Wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1798/15
Egzekucyjne postępowanie
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 497/14 w sprawie ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.G. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
II FSK 1798/15
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl9 497/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014 r., w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych.
1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżony postanowieniem organ po rozpoznaniu zażalenia A. G. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 poz. 267) - dalej k.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 oraz § 4 pkt 1 i art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012 poz. 1015) - dalej: u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 lutego 2014 r. o odmowie zwrotu pobranych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych w kwocie 24.114,32 zł, Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 7 stycznia 2014 r. strona, w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2013 r. uchylającymi prawomocne orzeczenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. będącego wierzycielem m. in. o zwrot naliczonych i pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami. Pismo to strona skierowała również do organu egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny, na mocy art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. , umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela, zaś postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. odmówił zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 64c § 1 i § 3 u.p.e.a. stwierdził, że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek, zaś w momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania decyzje, w oparciu o które zostały wystawione tytuły wykonawcze wobec strony, pozostawały w obrocie prawnym, zaś ich zgodność z prawem potwierdziły zarówno organ odwoławczy, jak i sądy administracyjne obu instancji. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał, istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, powstałych i pobranych w toku prowadzenia egzekucji, w sytuacji, gdy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych wszczynających egzekucję, zostały uchylone w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) - dalej O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd podniósł, że zasadą jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Stosownie natomiast do art. 64c § 3 u.p.e.a. , jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie sporne było to czy w jej okolicznościach ma zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. , zaś zasadnicze znaczenie ma pojęcie "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W jego ocenie, rozstrzygając o kosztach egzekucyjnych, przy zastosowaniu tego przepisu, organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w kwestii zgodności lub niezgodności z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji lecz stwierdzenie w tym zakresie opiera na ustaleniu czy w innym postępowaniu wydane zostało orzeczenie, z którego wynika, że zaistniała tego rodzaju okoliczność. Orzeczeniem takim może być stwierdzenie nieważności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skierowanego do egzekucji, nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji do czasu (dnia) uchylenia takiej decyzji. Tym samym wszelkie koszty egzekucyjne powstałe i pobrane po tym dniu nie mogą obarczać zobowiązanego z uwagi na treść art. 67c § 3 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym, niezależnie od przyczyn, nie oznacza, że decyzja taka nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie jej egzekucji. Skoro w niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionowała prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji, w trakcie której pobrano sporne koszty, z innych przyczyn niż uchylenie decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania w tej sprawie w toku postępowania wznowieniowego, to tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. co do zwrotu tych kosztów egzekucyjnych, które pobrane zostały do dnia uchylenia decyzji określającej egzekwowane należności pieniężne. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji w trybie zwykłym, bądź wznowieniowym rodzi określone skutki prawne na przyszłość a nie wstecz. Nie można więc uznać, że uchylenie decyzji będącej podstawą prawną podlegającego egzekucji obowiązku w trakcie lub po zakończeniu egzekucji oznacza jej niezgodność z prawem w całości i to od samego początku. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 64c § 7 w zw. z art. 17 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na przyjęciu, że skoro w momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania decyzje, w oparciu o które zostały wystawione tytuły wykonawcze wobec Skarżącej, pozostawały w obrocie prawnym, a ich zgodność potwierdziły zarówno organ odwoławczy, jak i sądy administracyjne obu instancji, to późniejsze uchylenie decyzji wymiarowych nie miało wpływu na ocenę przesłanki z art. 64c § 3 ustawy, a w konsekwencji niezastosowanie przepisów art. 64c § 3 i § 7 p.p.s.a. i niezwrócenie pobranej kwoty kosztów egzekucyjnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez przyjęcie, że uchylenie decyzji podatkowej w trybie zwykłym lub wznowieniowym, nie oznacza, że decyzja powyższa nie istniała czy nie rodziła skutków prawnych w zakresie egzekucji, czego konsekwencją jest brak zwrotu kosztów egzekucyjnych; 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 64c § 3 w zw. z art. 64c § 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji w ślad za organem podatkowym, że zasadą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest obciążanie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego. Wykładnia ta nie uwzględnia zdania drugiego przepisu, zgodnie z którym zasadą jest, że koszty egzekucyjne należne są od tego uczestnika postępowania egzekucyjnego przez którego działanie lub zaniechanie postępowanie to zostało wszczęte. W sytuacji gdy przymusowo dochodzony obowiązek pieniężny od początku nie obciążał zobowiązanego, to na wierzycielu, jako na podmiocie wnioskującym o wszczęcie i prowadzenie egzekucji spoczywa odpowiedzialność za wszczęcie i prowadzenie egzekucji jako niezgodnej z prawem. Tym samym niewłaściwie zastosowano przywołany wyżej przepis, uznając iż koszty egzekucyjne obciążają skarżącą, jako zobowiązanego; - art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a pkt. 20 w zw. art. 64c § 1 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to przez przyjęcie, że zobowiązany w ramach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zobowiązanym do zapłaty kosztów egzekucyjnych, gdy tymczasem jest to oznaczenie strony postępowania wobec której organ egzekucyjny prowadzi postępowanie. W konsekwencji uznano, że Skarżąca określona w przepisach jako "zobowiązany" obciążona jest obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy (art. 188 p.p.s.a.) lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.2 Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ale zasadniczy spór sprowadzał się do wykładni art. 64c § 3 u.p.e.a., który to przepis powołano zarówno w zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i w zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zarówno organ egzekucyjny, jak i Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku , że warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, aby wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (art. 64c § 3 u.p.e.a.). Jednakże, zastosowany w tym przepisie zwrot: "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. Zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko jest nieprawidłowe. Należy odnotować, że powyższe zagadnienie w przeszłości było niejednolicie postrzegane w orzecznictwie, jednakże ostatecznie ukształtowała się linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem wyrażanym przez skarżącą, reprezentowana min. w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3282/14 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3617/14; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w całości podziela, dlatego też uzasadnione jest odwołanie się do argumentacji przedstawionej w tych wyrokach. Z brzmienia art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji wymiarowej, która została następnie uznana za niezgodną z prawem i wyeliminowana z obrotu prawnego, było niezgodne z prawem, aczkolwiek w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego istniała formalnoprawna podstawa jego wszczęcia w postaci decyzji wymiarowej. Jednak, decyzja ta - w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego - została wyeliminowana z obrotu prawnego, a w wyniku umorzenia postępowania wymiarowego pobrana kwota podatku pozostała nienależnie pobraną kwotą podatku, zaś pobrane koszty egzekucyjne pozostały nienależnie pobranymi kosztami egzekucyjnymi. Wobec tego należy przyznać rację skarżącej , że wszczęta i przeprowadzona egzekucja była niezgodna z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, gdyż tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji wymiarowej, w wykonaniu której prowadzona była egzekucja (por. także wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 527/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny na gruncie niniejszej sprawy należy uznać pogląd, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Wobec tego taki niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych. Taki sposób rozumowania przy interpretacji adekwatnych w tym przypadku przepisów, należy również odnieść do rozpoznawanej sprawy, w której obciążono skarżącą kosztami egzekucyjnymi wynikłymi z postępowania egzekucyjnego prowadzonego w wykonaniu i na podstawie decyzji wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania. W przywołanych wyżej wyrokach podkreśla się także, że trafność takiego właśnie rozumowania wzmacnia linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą składu 7 sędziów tego Sadu z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (np. wyroki : z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13; z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13; z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły nieco odmiennego problemu prawnego - tj. wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, bądź wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. , czyli na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tym niemniej u podstaw tych orzeczeń legło analogiczne rozumowania, które winno pozostaje aktualne na gruncie problematyki rozstrzyganej w niniejszej sprawie. Sprowadza się ono do konkluzji, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Oznacza to, że taki wadliwy akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji prawnych. W świetle powyższych rozważań należy, zatem zgodzić się ze skarżącą, że w stanie niniejszej sprawy organ egzekucyjny odmawiając jej zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych naruszył przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a skarga jest zasadna, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
