Wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 260/14
Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 551/13 w sprawie ze skargi Gminy i Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy i Miasta P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 551/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Gminę i Miasto P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem z 26 listopada 2012 r. Gmina i Miasto P., wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku powołała się między innymi na przepisy art. 86, art. 91, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 i art. 124 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako inwestor jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie. Poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15 000 zł. Nadto dla celów księgowych były traktowane jako oddzielne środki trwałe. Część inwestycji została zrealizowana wyłącznie ze środków własnych Gminy. Niektóre z nich były dofinansowywane ze środków zewnętrznych. Na terenie Gminy funkcjonuje, powstała w 1997 r. gminna spółka prawa handlowego (dalej: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest między innymi dostawa wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno - kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych. Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej po ich wykonaniu były sukcesywnie przekazywane do użytkowania Spółce z tym, że część infrastruktury nie została jeszcze oddana do użytkowania. Dotychczas przekazania miały charakter bezumowny, tj. nie została podjęta stosowna uchwały Rady Gminy. Nie podpisano żadnych umów w zakresie jej użytkowania. Cześć infrastruktury finansowanej ze środków własnych Gminy została przekazana Spółce na podstawie stosownych dokumentów księgowych i co do zasady jest składnikiem majątku Spółki. Natomiast część dofinansowana ze środków zewnętrznych stanowi składnik majątku Gminy. Skarżąca dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji. Jednakże w październiku 2012 r. podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez zawarcie ze Spółką odpowiednio umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub też innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Z tym, że w zakresie infrastruktury oddanej do użytkowania umowa zostanie zawarta niezwłocznie, natomiast odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania skarżąca planuje, aby umowa taka obowiązywała dopiero od momentu oddania tej części infrastruktury do użytkowania. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytania: 1) czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub udostępnienia Spółce infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesytu wody/ścieków), czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie podlegają zwolnieniu od VAT? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie Gmina wnosi o potwierdzenie - odnośnie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy już od momentu oddania jej do użytkowania: 2) czy w przypadku zawarcia ze Spółką wybranej z ww. odpłatnych umów, dotyczącej tej części infrastruktury, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą infrastrukturą, odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części infrastruktury), i będzie ono możliwe na obecnym etapie (tj. jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania)? 3) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Gmina wniosła o wskazanie, w jakim zakresie i w którym okresie rozliczeniowym będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową tej części infrastruktury? - odnośnie infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji Spółki, a która następnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy: 4) czy w związku z zawarciem wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, dotyczącej tej części infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia? 5) czy w przypadku podatku naliczonego związanego z tą częścią infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym? 6) który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? 7) czy w przypadku zmiany przeznaczenia oddanej do użytkowania części infrastruktury i zawarcia przed końcem 2012 r. wybranej z ww. odpłatnych umów ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2012 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 5). Zdaniem skarżącej, w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury lub udostępnienia Spółce infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nie korzystają ze zwolnienia z VAT (pytanie 1). W zakresie infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy już od momentu oddania jej do użytkowania (pytanie 2) skarżąca uznała, że w tych przypadkach przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur związanych z budową tej części infrastruktury. W takim przypadku, odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, w których Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące tej części inwestycji (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i będzie ono możliwe na tym etapie (tj. jeszcze przed oddaniem infrastruktury do użytkowania). Zdaniem skarżącej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 2, bezprzedmiotową stała się odpowiedź na pytanie 3. Skarżąca odstąpiła zatem od uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie. Prezentując stanowisko odnośnie pytań 4 - 7 Gmina wskazała, że przysługiwać jej będzie prawo do dokonania korekty, w sposób przewidziany w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową tej części infrastraktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. Czyli kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą skarżąca będzie obowiązana przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, będzie wynosić odpowiednio 1/10. Okres korekty rozpocznie się zaś w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Nadto obejmować będzie wszystkie faktury dotyczące danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). W przypadku zawarcia wybranej odpłatnej umowy w odniesieniu do oddanej części infrastruktury w roku 2012, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2013 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2012r. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej w części dotyczącej "odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku dotyczącego Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej wstecz z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy" o VAT. W pozostałym zakresie zaś jej stanowisko uznał za prawidłowe. Uzasadniając stanowisko w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku o interpretację, organ wywiódł, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Korekta ta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy przed oddaniem do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług. Zdaniem organu, skoro w przypadku skarżącej infrastruktura nie została dotychczas oddana do użytkowania, nie nastąpiło jej nieodpłatne przekazanie do użytkowania gminnej Spółce, a Gmina nie dokonywała dotychczas odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z jej budową, to w przypadku odpłatnego przekazania tej części infrastruktury w sposób przewidziany przez skarżącą, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Czyli Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 - 8 ustawy o VAT, tj. jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem infrastruktury do użytkowania w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane. To jest w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług. W tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Czyli w celu rozliczenia podatku naliczonego, brak jest możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowych wstecz w sposób przedstawiony przez Gminę. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd w toku postępowania sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii za jaki okres należy rozliczyć podatek VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług dla wytworzenia środków trwałych (infrastruktury wodno - kanalizacyjnej), która nie została dotychczas oddana do użytkowania gminnej Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej. Sąd podniósł następnie, że ramy prawne tego sporu określa treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i ust. 13, art. 90 oraz art. 91 ustawy VAT, a także art. 167 Dyrektywy VAT. W ocenie Sądu organ niesłusznie przyjął, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, doszło do zmiany przeznaczenia infrastruktury mającej stanowić środek trwały przed oddaniem go do użytkowania (tj. przed zaliczeniem go do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), tj. przed tym ten składnik majątkowy na podstawie bezumownego oddania do używania spółce był używany do czynności nieopodatkowanych, a wraz z jego oddaniem do użytkowania (w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, a więc uczynienie z niego środka trwałego) miał posłużyć do czynności opodatkowanej. Organ tym samym nie ustosunkował się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, o którym mowa w pytaniu 2, naruszając tym samym art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,), dalej Op. W pytaniu tym zaznaczono, że w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia. Dalej zdaniem Sądu, Minister Finansów nieprawidłowo zdefiniował pojęcie "przekazywania do użytkowania do spółki". W uzasadnieniu podniesiono, że kontekst użycia słów "użytkowanie" w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz autonomia prawa podatkowego, nie pozwalają na uznanie, że znaczenie słów "oddanie do użytkowania" jest tożsame z ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego, czyli użytkowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd podniósł, że autor wniosku posługując się pojęciem "oddania do użytkowania" miał na myśli określenie "oddanie do użytkowania" użyte w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, równoznaczne z "przyjęciem do używania" w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 roku, Nr 21, poz. 86 ze zm.,) dalej u.p.d.o.p. Minister Finansów nie zwrócił uwagi na powyższe wątpliwości oraz niewystarczająco odniósł się do kwestii spornej, ograniczając się do stwierdzenia, iż wskazany przez skarżącą przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie znajdował zastosowania, a Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego wcześniej podatku poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowych wstecz. Sąd argumentował dalej, że skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreśliła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mogło dojść do zmiany przeznaczenia środka trwałego. Infrastruktura nie została jeszcze ukończona oraz oddana do użytkowania, tym samym nie stanowi środka trwałego. Jednak organ pominął jej twierdzenia. Nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 14e Op. Nie odniósł się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa TSUE pomimo obowiązku wynikającego z art. 14a i art. 14e § 1 O.p. Zdaniem Sądu organ naruszył tym samym wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyroku podniesiono również, że Minister Finansów nie zajął stanowiska odnośnie pytania 3 postawionego przez skarżącą we wniosku, uzależnionego od negatywnej odpowiedzi na pytanie 2. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, co doprowadziło do jego niezastosowania i w konsekwencji nieuznanie za prawidłowe stanowiska, że wnioskodawca ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Dalej wskazano na naruszenie art. 14 c O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ nie ustosunkował się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz nie zajął stanowiska co do pytania nr 3 przedstawionego we wniosku. W skardze kasacyjnej wskazano dalej na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
