Wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. II FSK 686/12
Dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 719/11 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-96/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 719/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej również: "skarżąca" bądź "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 21 czerwca 2011 r. Nr ILPB4/423-96/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów postępowania sądowego oraz momentu zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 18 maja 2007 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną, w której zobowiązała się do nabycia działki gruntu położonej w J. Strony ustaliły, że zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nastąpi do 18 listopada 2007 r. W umowie przedwstępnej strony ustaliły, że w pewnych okolicznościach będzie przysługiwało skarżącej prawo odstąpienia od tej umowy, m.in. w przypadku: gdyby na podstawie przeprowadzonych przez i na koszt spółki badań geologicznych stwierdzono jakiekolwiek przeszkody w planowanej zabudowie działki, - powstania jakichkolwiek ograniczeń w planowanej zabudowie działki. Spółka po zawarciu umowy przedwstępnej sprawdziła możliwości zabudowy przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie tych działań stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość m.in. nie posiada odpowiedniego i uregulowanego prawnie dostępu do drogi publicznej, nie posiada dostępu do sieci kanalizacyjnej i do drogi deszczowej. W świetle powyższych ustaleń, koszty planowanej przez skarżącą inwestycji byłyby znacznie wyższe niż pierwotnie zakładała. Skarżąca, korzystając z przesłanek umożliwiających odstąpienie od umowy przedwstępnej, poinformowała sprzedających, że odstępuje od umowy. Sprzedający uznali odstąpienie skarżącej od umowy za bezskuteczne i pozwali spółkę o przymuszenie do zawarcia umowy sprzedaży. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. sąd nałożył na spółkę obowiązek nabycia nieruchomości za cenę i na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. W wyroku sąd zasądził od spółki na rzecz powoda koszty postępowania sądowego, które spółka zapłaciła. W dniu 13 grudnia 2010 r. skarżąca sprzedała nieruchomość nabytą na mocy wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. W związku z powyższym spółka zadała m. in. następujące pytanie. 1. Czy spółka może zaliczyć ww. koszty postępowania sądowego do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, poniesione koszty postępowania sądowego spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że jej działanie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione. Koszty postępowania sądowego są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której podejmowane są działania mające na celu osiągnięcie ekonomicznej efektywności zarówno działań operacyjnych, jak i inwestycyjnych. Jednocześnie skarżąca zauważa, że ustawodawca nie wyłączył tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, których katalog znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W ocenie spółki, w przedstawionym stanie faktycznym występują obiektywne przesłanki do uznania, że podjęte przez nią działanie nie było pozbawione podstaw prawnych i faktycznych, a w konsekwencji były szanse na powodzenie podjętego działania, nawet gdyby na tym tle doszło do sporu przed sądem. Wobec tego wydatki poniesione na taki proces powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że w rozpoznawanej sytuacji nie występuje wprawdzie bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztów procesowych, a uzyskaniem konkretnego przychodu, jednak w jej ocenie, są to wydatki związane z funkcjonowaniem spółki i utrzymaniem przez nią źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Skarżąca zaznaczyła, że należy zwrócić uwagę na fakt, iż spółka uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowego gruntu. W związku z tym, poniesione koszty postępowania sądowego stanowią wydatek związany z uzyskanym przychodem. W interpretacji z dnia 21 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał, stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, konieczność przeprowadzenia postępowania sądowego wynikała z działania spółki niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. nie wykonania zobowiązania umownego w zakresie zakupu działki gruntu, a przegrana w postępowaniu sądowym, której konsekwencją są koszty postępowania sądowego zasądzone na rzecz powoda, wynika z naruszenia ogólnej, podstawowej zasady stosunku zobowiązaniowego mówiącej, że "umów należy dotrzymywać" (Pacta sunt servanda). Końcowo, organ stwierdził, że poniesione przez spółkę koszty postępowania sądowego, które zostały zasądzone na rzecz powoda, nie miały związku z uzyskaniem przez skarżącą przychodu, ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Koszty te były efektem niewykonania przez spółkę ciążącego na niej zobowiązania wobec sprzedających grunt, a więc nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając m.in naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 8, ze zm., dalej jako "o.p."). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji nie wskazał, dlaczego wydatek w postaci kosztów zasądzonych dla strony przeciwnej w procesie cywilnym pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. W ocenie skarżącej, koszty podmiotów prowadzących działalność gospodarczą związane z postępowaniami sądowymi i administracyjnymi stanowią normalny koszt związany z wykonywaną działalnością. Skarżąca podniosła także, że na wypadek nie uwzględnienia związku wydatku w postaci kosztów postępowania zasądzonych dla strony przeciwnej ze źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej lub zabezpieczeniem tego źródła, poniesiony przez nią wydatek da się powiązać bądź to z zaniechaną inwestycją (został poniesiony po 1 stycznia 2009 r.) bądź to z kosztami nabycia nieruchomości. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nieuznanie przez organ wydatku powiązanego z przychodem za koszt podatkowy, stanowi naruszenie art. 16 u.p.d.o.p. gdyż jest on elementem normy umożliwiającej uznanie za koszty wszystkiego, co nie zostało w nim wymienione. Dodatkowo wskazała, że z przepisu art. 16 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.p., w którym stwierdzono, że nie są kosztami uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, można wnioskować a contrario, że kosztami podatkowymi są wszystkie inne koszty postępowań. Nadto w przepisie art. 16 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.p. za koszty nie uznano grzywien i kar orzeczonych w postępowaniu karnym, karno skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia. Zdaniem spółki, oznacza to, że w ramach postępowań przewidzianych przez ustawę pojawiają się różnego rodzaju koszty i jeżeli ustawodawca chce je wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, to czyni to w sposób wyraźny. Spółka podkreśliła także, że organ dokonując interpretacji nie działał na podstawie przepisów prawa, lecz w drodze dalekiej analogii z prawa, nawiązał bowiem (najprawdopodobniej, bo nie jest to nigdzie wprost wyrażone) do unormowań przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm, dalej jako "k.c."). W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o jej oddalenie. WSA przystępując do uzasadnienia wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie czy poniesione przez Spółkę koszty przegranego procesu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze zidentyfikowanym i wskazanym przychodem z określonego źródła (ewentualnie jego zachowaniem lub zabezpieczeniem). Zdaniem WSA, iż w przypadku odmowy zawarcia umowy przyrzeczonej wszelkie koszty sądowe związane z procesem cywilnym dotyczącym tej materii związane były i miały doprowadzić do braku generowania jakichkolwiek przychodów z wykorzystaniem nieruchomości. Tym samym Spółka miała na celu nie dopuszczenie do uzyskiwania przychodów, których pośrednim kosztem miała stać się nieruchomość, a nie ich osiągnięcie, zabezpieczenie, lub zachowanie. Poniesiony zatem ciężar finansowy nie może być wiązany z ogólna działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w ogóle nie zaistniało. Podatnik nie mógł racjonalnie spodziewać się osiągnięcia przychodów w związku z poniesieniem tego wydatku. Nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek dotyczący kosztów poniesionych na rzecz strony wygrywającej proces cywilny, w którym podatnik bezpodstawnie kwestionował swój obowiązek wywiązania się z warunków przyjętych na mocy umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu nieruchomości. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone koszty przegranego procesu sądowego, miały na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro nie można ich powiązać z żadnym ze źródeł przychodów Spółki. W ocenie WSA bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że nie każdy wydatek, który nie został wymieniony w tzw. katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. może być uznany za koszt w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy. Podstawowym bowiem warunkiem, co do możliwości zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów podatkowych jest jego związek z określonym przychodem. Dopiero w sytuacji, gdy taki związek występuje należy badać, czy nie jest on pomimo tego wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że w praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych takich wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
