Wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. II FSK 327/12
Upływ terminu z art. 68 § 1 i 2 o.p.na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 757/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. na rzecz A. S. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 757/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. (dalej: "SKO"), z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a"). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 września 2010 r. Burmistrz Miasta i Gminy M., po wznowieniu postępowania, uchylił ostateczną decyzję z dnia 13 stycznia 2007 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 63 243 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 117 668 zł. Skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. składającej się z działek o nr. 1, 2, 3 o łącznej powierzchni 3,2022 ha oraz właścicielem budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowych działkach. Organ wznowił postępowanie z urzędu gdyż skarżący w złożonej w dniu 12 grudnia 2006 r. informacji o nieruchomościach i gruntach za rok 2005 wykazał w sposób nieprawidłowy tj. zaniżył powierzchnię użytkową posiadanych budynków, jak również nie wskazał konkretnej powierzchni budynku głównego - Sanatorium "G. " przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 117 668 zł. W odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz ustalenie zobowiązania podatkowego za rok 2005. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. nr Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. (dalej: "SKO"): I. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości; II. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 21 lutego 2005 r. ustalającej skarżącemu podatek od nieruchomości za rok 2005; III. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 13 stycznia 2007 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 21 lutego 2005 r. nr kom. 2352 ustalającej podatek od nieruchomości za rok 2005 r.; III. ustaliło skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 104 735 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje przyjętej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie zastosował prawidłowej stawki podatkowej od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym posadowionym na działce nr 2. oraz od piwnic budynku Sanatorium. O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji zadecydował również błąd proceduralny. W skardze do WSA skarżący wnosząc m.in. o uchylenie decyzji SKO, powołał się na brzmienie art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., określanej dalej: "o.p.") i podniósł, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy bezpodstawnie dokonał w swej decyzji ustalenia zobowiązania podatkowego. Organ winien umorzyć postępowanie jako bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przyznał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania pieniężnego za rok 2005 została doręczona Skarżącemu już po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności w podatku od nieruchomości jednakże w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej niż wynikające z uchylonej decyzji organu I instancji. Organ powołał się przy tym na ugruntowaną linię orzeczniczą i poglądy doktryny dopuszczające taki sposób działania. WSA przystępując do rozpoznania sprawy na wstępie przypomniał, że przedmiotem sporu jest możliwość, po upływie terminu przedawnienia z art. 68 § 2 o.p., prawa do wydania przez organ odwoławczy (w trybie tzw. decyzji reformatoryjnej) decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości i jednocześnie ustalenia przez organ odwoławczy w tej samej decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to ustalił organ pierwszej instancji. WSA powołując się na przepis art. 68 § 1 i 2, przypomniał również, że w rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostaje, że skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, dlatego też termin do ustalenia wymiaru podatku wynosił 5 lat. WSA podniósł dalej, że co prawda istnieją dwa rozbieżne stanowiska, co do interpretacji art. 68 § 1 i 2 o.p, jednakże zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzeczniczą i poglądami znacznej części komentatorów, upływ terminu z art. 68 §1 i 2 o.p. na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Przykładami takich orzeczeń jest wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011r. II FSK 178/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08. Pogląd ten akceptowany jest przez większą część literatury prawniczej (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" - komentarz do art. 68, Warszawa 2006). W skardze przywołany natomiast został pogląd A. Nity ("Czynnik czasu w prawie podatkowym - studium z dziedziny zobowiązań podatkowych", Gdańsk 2007, s.247), zgodnie z którym "Skoro w chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji przedawnienie już nastąpiło, oczywiste jest, że organ ten nie może rozstrzygać sprawy. Nie sposób bowiem orzekać co do roszczenia albo w ramach uprawnienia, które nie istnieje, gdyż wygasło na skutek upływu czasu. Planowana treść tego rozstrzygnięcia nie ma w tej sytuacji znaczenia, ponieważ na skutek przedawnienia organ podatkowy traci prawo do wymiaru podatku ...". Ponadto autor powyższych poglądów akcentuje fakt (co do zasady nie rozróżniając czy chodzi mu o wszystkie rozstrzygnięcia organu odwoławczego czy wyłącznie o decyzje reformatoryjne), że organ odwoławczy powtórnie od samego początku rozpatruje sprawę, a więc na etapie postępowania odwoławczego dochodzi do powtórnego "ustalenia" wymiaru zobowiązania. W praktyce powoduje to, zdaniem autora, że termin z art.68 § 1 i 2 o.p. ograniczający prawo do ustalenia wymiaru dotyczyłby również organu odwoławczego. Dodatkowo A.Nita przywołuje argument natury praktycznej że w tej sytuacji można doprowadzić do fikcji instytucji przedawnienia, bowiem organ mógłby broniąc się przed skutkiem z art. 68 wydać i doręczyć nawet błędną decyzję podatkową tylko po to, aby zapobiec umarzającemu efektowi przedawnienia. Ewentualna korekta tego rozstrzygnięcia, mógłby nastąpić na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście na korzyść podatnika. Zdaniem WSA nie można zgodzić się z powyższym poglądem, postępowanie odwoławcze polega bowiem wprawdzie na ponownym rozpoznaniu sprawy (co jest istotą dwuinstancyjności), ale nie oznacza to, że organ odwoławczy ponownie przeprowadza czynności dowodowe i ponownie wymierza wysokość zobowiązania. Skoro ustawodawca użył w art. 233 § 1 pkt 1 o.p. sformułowania, że: "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji..." to, zdaniem WSA, ponowne rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego w istocie polega na ponownym rozważeniu czy zebrane dowody w sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego pozwalają na ustalenie w sposób pełny wszystkich, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, okoliczności faktycznych w świetle argumentów zarówno organu jak i podatnika. Formalnie rozstrzygnięcie organu drugoinstancyjnego jest efektem kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nawet w sytuacji gdy sposób przeprowadzania tej kontroli pojmowany jest w sposób bardzo szeroki z uwagi na ww. zasadę dwuinstancyjności. Biorąc natomiast pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji działał w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. tj. uchylił zaskarżoną decyzję i "orzekł co do istoty" - również i w tym przypadku, nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji ustalającej. W ocenie WSA, prezentowana w skardze argumentacja pomija fakt funkcji działania organu odwoławczego. Organ odwoławczy nigdy nie działa z urzędu. Jego podstawowa funkcja jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponadto, co istotne w sprawie, organ odwoławczy nie ustala zobowiązania, ale działa w sytuacji już istniejącego zobowiązania (por. J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Wrocław 2009 - komentarz do art.68, 352). Ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc nie tyle funkcją ustalania w drodze decyzji daty i wysokości powstania zobowiązania podatkowego, ale pochodną charakteru kontrolnego rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego - do czego się sprowadza decyzja reformatoryjna. Z tych też względów WSA nie podzielił argumentów skargi opartych na sugestii, że organ odwoławczy po raz drugi "ustala" wymiar zobowiązania. W ocenie WSA, funkcja gwarancyjna terminu z art. 68 § 1 i 2 o.p. nie została naruszona skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego może akceptować wymiar dokonany przez organ pierwszoinstancyjny lub ustalać go w niższej, korzystniejszej dla podatnika, wysokości. Podatnik, wnosząc więc odwołanie, nie traci nic - może co najwyżej zyskać jeśli rozstrzygnięcie organu odwoławczego będzie korzystniejsze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
