Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2249/11
Art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie dotyczy zbywania konkretnych praw majątkowych, a jedynie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 230/11 w sprawie ze skargi H. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r. sygn.. akt I SA/Gl 230/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi H. B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku z dnia 9 września 2010 r. H. B. wskazała, że jest wspólnikiem spółki cywilnej. W najbliższym okresie (w 2010 roku) ma zamiar wystąpić ze spółki cywilnej, za co otrzyma od pozostających w spółce wspólników zwrot kwoty stanowiącej równowartość majątku przypadającego na nią. Dotyczy to przede wszystkim kwoty związanej z pozostałym w spółce majątkiem ruchomym oraz wartości udziału w lokalu użytkowym i gruncie związanym z tym lokalem. Spółka została założona w 2003r., w którym też nabyta została przez spółkę nieruchomość w postaci lokalu użytkowego. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: "czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm - dalej; u.p.d.o.f.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, wartość sprzedanego przeze mnie udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przychody z tego tytułu są zwolnione z podatku dochodowego w całości, gdyż dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawczyni wniesionych do spółki cywilnej sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Opodatkowanie nadwyżki wartości nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą (obecna wartość minus wartość z daty nabycia) prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wspólników. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała orzeczenia sądów administracyjnych podkreślając, że sądy wskazują, iż opodatkowaniu nie podlega także przyrost majątku spółki, będący efektem wzrostu cen rynkowych. Minister Finansów ( z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2010 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W pierwszej części uzasadnienia indywidualnej interpretacji organ wskazał na regulację kodeksową spółki cywilnej, w szczególności przywołując treść przepisów art. 860 § 1 oraz art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). W dalszej kolejności organ powołując przepisy: art. 8 ust. 1; art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f wyjaśnił zasady traktowania na gruncie tej ustawy podmiotów niebędących osobami prawnymi. Z brzmienia ostatniego z wymienionych przepisów organ wyprowadził wniosek, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. W sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według organu przychód ten powinien zostać zaliczony do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. Podkreślono, że zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Następnie organ interpretacyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "prawa majątkowe", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskazał na treść art. 18 u.p.d.o.f. i zwrócił uwagę, że w związku z użytym w tym przepisie sformułowaniem "w szczególności" katalog przychodów zaliczanych do przychodów z praw majątkowych należy uznać za przykładowy. Z tego organ wywiódł, że zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. objęte zostały również inne prawa majątkowe, niewyszczególnione w tym przepisie. Odnosząc, zaś swoje rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że jeżeli wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu, to wówczas przychód (dochód) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym wnioskodawczyni uzupełniła w sposób istotny przedstawiony stan faktyczny a także zadała szereg dodatkowych pytań, organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odnosząc się, zaś do uzupełnienia stanu faktycznego i pytań zawartych w wezwaniu wskazał, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest w oparciu o konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego ewentualnych uzupełnieniach. Organ podkreślił przy tym, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ciężar właściwego przedstawienia tego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego spoczywa, więc na wnioskodawcy. Jego późniejsze uzupełnienie, bądź zmiana na etapie środków zaskarżenia (w tym wezwania do usunięcia naruszenia prawa) pozostaje bez wpływu na treść wydanej interpretacji i nie może stanowić podstawy do jej zmiany. Jeżeli w istocie stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 9 września 2010r. nie odpowiada rzeczywistości, możliwym jest wystąpienie z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (w rzeczywistym zaistniałym stanie faktycznym sprawy). W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 18 i 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej występującemu ze spółki, z tytułu części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki (w zakresie przekraczającym wartość wniesionego wkładu), stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że błędne jest stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, jak i jej uzasadnienie a omawiane przysporzenie nie jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej nie można oddzielać przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki cywilnej z tytułu udziału w zyskach takiej spółki od przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem przez niego ze spółki. W obu przypadkach przychód powstaje w związku z uczestnictwem wspólnika w spółce cywilnej, co nie jest możliwe bez wniesienia wkładu stanowiącego podstawę ustalenia udziału kapitałowego. Jednocześnie strona zwróciła uwagę, że zaaprobowanie stanowiska Ministra Finansów oznacza, iż te same wartości będą podwójnie opodatkowane. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przytaczając szczegółowo zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd stwierdził, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej bowiem stanowisko organu nie zostało prawidłowo uzasadnione. Interpretacja ta nie odpowiada w pełnym zakresie na pytanie postawione we wniosku. Skarżąca pytała, bowiem o to, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 50 u.p.d.o.f. wartość sprzedanego przez wnioskodawcę udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem wolna będzie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu udzielona przez organ interpretacyjny odpowiedź nie odnosi się wprost do "wartości sprzedanego przez wnioskodawcę udziału w lokalu użytkowym oraz gruncie związanym z tym lokalem", ale do kwestii opodatkowania występującego ze spółki wspólnika w postaci udziału w majątku tej spółki, przy czym organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. udział w majątku spółki podlegał opodatkowaniu tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a kwota wypłacona ponad jego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił tego poglądu i uznał za zasadny zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f oraz przyznał rację skarżącej, że taka wykładnia przepisu prowadzi do sytuacji w której przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej były dwukrotnie opodatkowywany. Sąd przypomniał, że spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów (wspólników) powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 k. c.).Wspólnym majątkiem wspólników są ich wkłady (własność rzeczy i praw, świadczenie usług) oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody min. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedmiotem tej regulacji jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów a dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 k. c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Sąd wskazał, że dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f , który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu za zasadny należy zatem uznać zarzut, że wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie pozwały na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu, że na rozstrzygnięcie sprawy nie mogły mieć wpływu okoliczności stanu faktycznego oraz zadane organowi interpretacyjnemu pytania, skarżąca zaprezentowała w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest w oparciu o konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego ewentualnych uzupełnieniach a zmiana stanu faktycznego, czy zadawanie dalszych pytań na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, musi pozostać bez wpływu na treść wydanej interpretacji. 2.1 Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej: "p.p.s.a.") organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni: - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nadwyżka wypłacona występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziału wspólnikowi spółki cywilnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki w momencie jej zawiązania nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z praw majątkowych.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
