Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2283/11
"Czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1233/11 w sprawie ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i J. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1233/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. W. i J. W. (dalej również: "skarżący") na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę 473.267,10 zł, uznając, że wskutek zamiany przez skarżącego udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P.T.K. na udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V., które następnie zostały umorzone, uzyskał on przychód w wysokości 1.093.450 zł, którego skarżący nie wykazali. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 marca 2006 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący podnieśli, że Sąd Okręgowy w Lublinie wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. stwierdził nieważność umowy zamiany udziałów. W związku z powyższym Dyrektor IS decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r., wydaną na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., uwzględnił wniesioną skargę w całości, uchylił zaskarżone decyzje i zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 określił na kwotę 35.887 zł. Minister Finansów decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: o.p.), stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., (dalej: u.p.d.o.f.), polegającym na przyjęciu, że stwierdzenie orzeczeniem sądu powszechnego nieważności umowy cywilnoprawnej z jakiejkolwiek przyczyny powoduje, iż nie dochodzi do powstania z niej przychodu. Minister Finansów wskazał, że hipoteza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do takich czynności faktycznych, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, sprzecznych ze swej istoty z prawami przyrody, zasadami współżycia społecznego lub ustawą, a nie do czynności, które mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, ale których nieważność została stwierdzona z innych przyczyn. Decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję, wskazując, że skarżący zawarł umowę, która była prawnie dopuszczalna, że w stosunku do pozostałych wspólników nieważności umów zamiany nie stwierdzono oraz że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby przywrócono stan faktyczny z okresu sprzed zawarcia nieważnej umowy, a w szczególności, by nastąpił zwrot udziałów otrzymanych w wyniku zamiany oraz zwrot sum uzyskanych z umorzenia udziałów. Ponadto w decyzji oznaczono jej adresatów, którymi są skarżący. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 100/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. wskazując, że w niniejszym przypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa ze względu na wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności orzecznicze. Wskazując na wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyrażoną w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) i WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 927/07), jak również powołując się na odmienną wykładnię tego przepisu przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07), WSA stwierdził brak możliwości uznania, że decyzja Dyrektora IS została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który - na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów - wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu NSA powołał art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) Sąd ten stwierdził, że "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zatem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. NSA podkreślił, że odmienne rozumienie tego przepisu, wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07) - na które powołuje się w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd I instancji w uchylonym wyroku - nie uzyskało akceptacji NSA, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (II FSK 1906/08) wyrok ten uchylił. NSA wywodził, że Dyrektor IS uznając, że samo stwierdzenie nieważności umowy zamiany udziałów przez sąd powszechny prowadzi do niestosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wynikających z tej umowy, doprowadził do wydania decyzji pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności ze wskazanym przepisem prawa podatkowego. Jednocześnie NSA podkreślił, że niewątpliwie na organie stwierdzającym nieważność decyzji podatkowej ciąży obowiązek rozważenia możliwości zaistnienia negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności, jaką jest upływ terminów przedawnienia. Fakt badania tej przesłanki powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co w niniejszym przypadku nie nastąpiło, choć Minister Finansów powołuje się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2000 rok wskutek zastosowania w 2004 roku środka egzekucyjnego. NSA wskazał zatem na konieczność ustalenia, czy w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przez organ nadzoru art. 247 § 2 o.p. i czy ze względu na możliwą przerwę biegu terminu przedawnienia, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania małżonków W. został przerwany w dniu 3 kwietnia 2006 r. Na skutek powyższego, WSA ponownie rozpoznał niniejszą sprawę i będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1802/09 w pełni podzielił pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. WSA podzielił również argumentację i uzasadnienie powyższego stanowiska wyrażoną przez NSA. W konsekwencji WSA stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo zinterpretował art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w rezultacie zasadnie zastosował art. 247 § 1 pkt 3 o.p. stwierdzając nieważność Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r., gdyż decyzja ta była oczywiście wadliwa. Rozważając natomiast kwestię ewentualnego naruszenia przez Ministra Finansów art. 247 § 2 o.p. WSA stwierdził, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Nie ulega zatem wątpliwości, że Minister Finansów nie mógł stwierdzić nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p. WSA podkreślił, że kontrolowaną w niniejszym postępowaniu decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r., która została wydana w trybie autokontroli i eliminowała z obrotu prawnego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2005 r. oraz Dyrektora IS z dnia 14 marca 2006 r. W konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 5 czerwca 2006 r. spowodowało powrót bytu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W takim przypadku nie jest konieczne wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, o której mowa w art. 247 § 2 o.p., albowiem postępowanie dotyczące istoty sprawy zakończyło się ostatecznie wraz z wydaniem decyzji Dyrektora IS z dnia 14 marca 2006 r. W związku z powyższym, w ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie może być mowy o wystąpieniu negatywnej przesłanki do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 2 o.p. Nie bez znaczenia dla tej kwestii ma również fakt zastosowania w niniejszej sprawie w 2004 roku środka egzekucyjnego, na co zwrócił uwagę NSA. W rezultacie, zdaniem WSA, brak jakichkolwiek rozważań Ministra Finansów dotyczących ewentualnego wystąpienia przeszkody do stwierdzenia nieważności, określonej w art. 247 § 2 o.p., jakkolwiek stanowi wadę formalną zaskarżonej decyzji, jednakże nie ma ona charakteru naruszenia przepisów mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co z kolei powoduje konieczność oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 132 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego) zarzucili orzeczeniu WSA:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
