Wyrok NSA z dnia 11 padziernika 2011 r., sygn. II FSK 762/10
Skoro organ podatkowy wydał decyzję określającą kształt zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to skutecznie nie powstało, to rozstrzyganie w kwestii wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości było bezprzedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 732/09 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006 i 2008 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Prokuratora Rejonowego w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 716 (siedemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 732/09, uchylił zaskarżoną przez Prokuratora Rejonowego w S. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 31 grudnia 2008 roku w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006 i 2008 i umorzenia postępowania. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 7 października 2008 roku Wójt Gminy B. określił K. i B. O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004, 2005, 2006 i 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1, art. 21 § 3 i art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), art. 2 pkt 1, art. 3 pkt 1, art. 5, art. 6 pkt 1-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844; dalej "u.p.o.l.") w związku z uchwałami: Nr XI/65/2003 z dnia 2 grudnia 2003 r., Nr XIX/123/2004 z dnia 7 grudnia 2004 r., Nr XXVI/161/2005 z dnia 6 grudnia 2005 r. i Nr XI/63/2007 Rady Gminy w B. w sprawie podatku od nieruchomości i inkasa tego podatku. Organ ustalił, że w dniu 27 grudnia 1997 r. B. i K. O. zawarli z Zarządem OSP w B. umowę najmu lokalu położonego w budynku strażnicy w B. W umowie wynajmujący oświadczył, iż jest jego właścicielem, podczas gdy w rzeczywistości prawo własności budynku przysługiwało Gminie B. zgodnie z decyzją komunalizacyjną. Zarząd OSP nie był więc uprawniony do dysponowania lokalem, w tym do zawierania umów najmu. Za lata 2003-2008 OSP składała deklaracje na podatek od nieruchomości z tym, że jedynie w 2003 r. i 2007 r. wykazała do opodatkowania powierzchnię użytkową wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej. Podatek za 2003 r. został umorzony, natomiast za 2007 r. zapłacony przez OSP. Stosownie do postanowień zawartej umowy małżonkowie O. prowadzili działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu od 27 grudnia 1997 r. do 30 kwietnia 2008 r. W okresie tym nie składali informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej w budynku strażnicy. Zdaniem organu pierwszej instancji obiekt ten stanowił mienie komunalne, a w położonym w nim lokalu K. i B. O. prowadzili sklep. W myśl więc art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., powinni oni, jako podatnicy, zapłacić na rzecz Gminy podatek od nieruchomości za lata 2004-2006 oraz za 2008 r. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości osobie fizycznej ma charakter konstytutywny. Organ ustala w niej wysokość podatku, w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie zaś określa zobowiązanie. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi. W tym stanie rzeczy, wydanie przez Wójta decyzji określającej wysokość podatku było nieprawidłowe i uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego tego aktu. SKO zwróciło też uwagę na nieprecyzyjnie wskazaną podstawę prawną decyzji. Za niewystarczające uznano powołanie jedynie art. 21 § 1 O.p. bez wskazania, czy chodziło o pkt 1, czy pkt 2 tego przepisu. Podobnie w przypadku uchwał podatkowych, zdaniem SKO, organ powinien wskazać konkretną jednostkę redakcyjną tego aktu. W opinii organu drugiej instancji nieadekwatne do stanu faktycznego były także przywołane w decyzji przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który dotyczy gruntów, a nie części budynku oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który wymienia, jako podatników, właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych, nie zaś posiadaczy nieruchomości komunalnych. SKO miało też wątpliwość, czy prawidłowa była dokonana przez organ pierwszej instancji ocena skutków prawnopodatkowych umowy, jaką małżonkowie O. zawarli z OSP. Samorządowy organ odwoławczy argumentował dalej, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego. Skarżący nie zawierali umowy najmu z właścicielem. Stwierdzenie więc, że posiadali oni lokal bez tytułu prawnego wymagało zakwestionowania umowy w stosownym postępowaniu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd jednocześnie zaznaczył, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), gdyż z żadnego z fragmentów uzasadnienia decyzji SKO nie wynika, by organ odwoławczy przyjął, jako element stanu faktycznego, wcześniejsze doręczenie małżonkom O. decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. W zaskarżonej do Sądu decyzji organ skoncentrował się głównie na wyjaśnieniu, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem ma być osoba fizyczna, powstaje nie na skutek samoobliczenia jego wysokości przez podatnika, a w wyniku doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość należnego podatku. Tymczasem, jak argumentował Sąd, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zarezerwowane jest dla zobowiązań, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tego rodzaju zobowiązaniem nie jest natomiast zobowiązanie w podatku od nieruchomości osób fizycznych, które powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Tylko w tym kontekście organ odwoławczy posługiwał się zwrotem "wydanie decyzji wymiarowej". Następnie w wyroku podniesiono, że SKO zaznaczyło, iż w stanie faktycznym przyjętym przez organ pierwszej instancji, podstawą rozstrzygnięcia mogły być wyłącznie odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tu organ wskazał ewentualnie na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym organ nie wykluczył stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów O.p., a wręcz przeciwnie wskazał na konieczność ich powołania, z tym jednak zastrzeżeniem, że zamiast art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w podstawie prawnej uchylonej decyzji powinien się znaleźć art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Wobec powyższego, prezentowana w skardze argumentacja opierająca się na twierdzeniu, że według SKO przepisy O.p. nie znajdują zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości, nie zasługiwała, wedle oceny Sądu, na uwzględnienie. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie będąc związany granicami skargi, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., podniósł, że postępowanie prowadzone przez Wójta Gminy B. dotyczyło określenia wysokości podatku do nieruchomości za 2004, 2005, 2006 i 2008 r. O ile Sąd w pełni podzielił argumentację SKO, iż organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co przesądzało o konieczności jej uchylenia, o tyle nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, iż umorzenie postępowania w sprawie pozostanie bez wpływu na możliwość ewentualnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i stosownymi przepisami u.p.o.l. Argumentował, że zaskarżone rozstrzygnięcie SKO oparte zostało na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie SKO uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej było zasadne, bowiem Wójt nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, obciążającego osoby fizyczne, z przyczyn podanych w pierwszej części rozważań. Sąd nie zgodził się jednak z rozstrzygnięciem następczym w postaci umorzenia postępowania w sprawie. Przywołał art. 208 O. p., który w § 1 stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Wedle opinii Sądu, bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Decyzja o umorzeniu postępowania administracyjnego oznacza natomiast, że nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy i kończy zawisłość sprawy w danej instancji. Dalej Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe małżonków O. w podatku od nieruchomości wynikające z faktu korzystania z lokalu użytkowego w budynku stanowiącym własność Gminy B. Istota sprawy nie sprowadza się więc jedynie do kwestii tego, czy zobowiązanie ma być ustalone, czy też określone w decyzji podatkowej, ale do zbadania, czy istnieje podstawa faktyczna i materialnoprawna do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero w przypadku, gdy wynik postępowania przeprowadzonego w tym zakresie okazałby się negatywny, za zasadne należałoby uznać umorzenie postępowania. W ocenie Sądu zatem SKO błędnie zinterpretowało przesłankę bezprzedmiotowości przyjmując, iż przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie zaś podatek od nieruchomości za 2004, 2005, 2006 i 2008 r., jaki mają ewentualnie zapłacić K. i B. O. Z tej też przyczyny uzasadnienie decyzji Sąd ocenił jako wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony zakłada, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania, z drugiej natomiast, że są. Sąd dodał również, że ostateczna decyzja umarzająca postępowanie w sprawie, wbrew sugestiom SKO, wyłączyła w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowania podatkowego wobec małżonków O. Trzeba bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że stwierdzenie braku przedmiotu postępowania oznacza, że sprawy nie można załatwić co do istoty. Sąd stwierdził zatem naruszenie przez organy podatkowe art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1O.p., a także art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z przyczyn wyjaśnionych powyżej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił rozstrzygnięcie SKO. Sąd wskazał również, że organ rozpoznając sprawę ponownie powinien rozważyć zastosowanie art. 233 § 2 O.p., jeżeli uzna, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykraczającym poza ramy dyspozycji art. 229 O.p. W innym zaś wypadku powinien wziąć pod uwagę reformatoryjne załatwienie sprawy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd jednocześnie nie wykluczył możliwości wydania przez SKO decyzji o rozstrzygnięciu tożsamym z zaskarżonym, warunkiem będzie jednak stwierdzenie, iż w świetle poczynionych w toku postępowania ustaleń faktycznych, brak jest podstaw prawnych do ustalenia małżonkom O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi wskutek błędnego przyjęcia, że Kolegium naruszyło art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W drugiej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono też naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z tym, że w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dlatego uzasadnienie zawierać musiało również wskazania co do dalszego postępowania. Analiza treści uzasadnienia zawierająca wskazania co do dalszego postępowania, a także wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia pozwala sformułować tezę, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegł istoty sporu jaki zawisł przed nim. Wobec tego wskazania co do dalszego postępowania, a także wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie są trafne. Jak bowiem wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał i nie doręczył decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do skarżących. Tymczasem w stosunku do osób fizycznych podatek ten ustala, w drodze decyzji, organ właściwy w sprawach podatku od nieruchomości, to jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta. W omawianym przypadku, zgodnie z art. 6 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji tego organu. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast powstania zobowiązania podatkowego wobec podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi w drodze wydania i doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie. Takie decyzje nie mogą więc rodzić skutków w sferze powstawania zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych to jest B. i K. O. Skoro organ podatkowy wydał decyzję określającą kształt zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to skutecznie nie powstało rozstrzyganie w kwestii wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości było bezprzedmiotowe. Nie skonkretyzowano bowiem ani podmiotu biernego ani przedmiotu stosunku prawnopodatkowego, gdyż nie było podstawy prawnej umożliwiającej jego powstanie. Nie było zatem konkretnej sprawy podatkowej. Jednocześnie należy stwierdzić, iż umorzenie postępowania w tej sprawie, a więc w sprawie która toczyła się w związku z wydaniem i doręczeniem decyzji określającej osobom fizycznym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne lata, co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pozostaje bez wpływu na możliwość ustalenia wysokości tego zobowiązania zgodnie z art. 6 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle akt sprawy przepisy te powinny mieć bowiem zastosowanie w badanej sprawie. Natomiast wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie umorzenia dotychczasowego postępowania nie wyłączało w żaden sposób prowadzenia postępowania podatkowego wobec małżonków O., wyniku którego ustalone powinno zostać zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Rację ma przy tym strona skarżąca, iż zastosowanie się do wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku, a więc art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej oznaczałoby rozstrzygnięcie w sprawie, w której organem właściwym jest wójt gminy B. Podobny skutek odniosłoby zastosowanie przez Kolegium przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, a więc reformatoryjne załatwienie sprawy przez Kolegium. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zarzut naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony. Sąd nie wskazał bowiem w wyroku na czym naruszenie tego przepisu polegało. Tymczasem zaskarżona do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzja odpowiada wszelkim wymogom stawianym przez ustawodawcę w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, błędnie zatem przyjął, iż Kolegium uchybiło przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 w związku z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie, które zostało umorzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno zostać umorzone. Wbrew stanowisku Sądu podatkowy organ odwoławczy trafnie przyjął, iż przedmiotem postępowania mogło być zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006 i 2008 oraz jego kształt. Tymczasem, o czym powiedziano wyżej, zobowiązanie takie w ogóle nie powstało. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
