Wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r., sygn. II FSK 1689/09
Przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.of. w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 403/09 w sprawie ze skargi E. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. N. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 403/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę E.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 24 października 2008 r. do organu wpłynął wniosek E.N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Podatniczka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest właścicielem nieruchomości i udziałów (akcji) spółek kapitałowych. W przyszłości zamierza wnieść niektóre z tych składników majątkowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatniczka zadała pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów? Zdaniem E.N. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Pismem z dnia 27.11.2008 r. podatniczka uzupełniła swoją argumentację podając, że zgodnie z art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy u.p.d.o.f. w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu , a wartością nominalnych wydanych udziałów przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów niezależnie od tego czy wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...], że stanowisko E.N. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy powołał się na treść art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Dalej podano, że słusznie wnioskodawczyni powołując się na art. 19 ust.1 pkt.9ustawy u.p.d.o.f. twierdzi, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Wskazano, że organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia wynikające z art. 19 ustawy u.p.d.o.f. W tym kontekście przepisy art. 17 ust.1 pkt.9 i art. 19 cyt. ustawy są przepisami które się wzajemnie uzupełniają. Reasumując w interpretacji podano ,że przychód wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, nieruchomości) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów. Jednakże dokonując wyceny należy mieć na względzie treść art. 17 ust.2 ustawy u.p.d.o.f. , w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 ustawy u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład dostosowując wielkość przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, w interpretacji organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawczynię udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W dniu 17 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji stwierdził, że nie naruszała ona prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe(prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Z kolei przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 19 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Jak wspomniano powyżej zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Sąd stanął na stanowisku, że organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zarzucono także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano również na uchybienie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem z tytułu objęcia udziałów może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Podniesiony też został zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 uprawnia do stosowania go, w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, uprawnia organy podatkowe do ustalenia przychodu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Wskazano też na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe mają prawo ustalić dochód podatnika w wysokości wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów, gdy ich wartość nominalna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić przychód podatnika w drodze decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2010 roku pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty skargi kasacyjnej oraz ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
