Wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1003/09
Z art. 20 ust. 3 updof wynika, że podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyły by, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, na udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 694/08 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 1003/09
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 694/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez K.W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 30 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 października 2007 roku wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w kwocie 30.383 zł. Podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącego w 2001 roku, wspólnie z żoną, wydatków w kwocie 81.021,43 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na nią dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 40.511 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd przyznał rację organom podatkowym w zakresie w jakim twierdziły, że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego 2001, zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. Skoro zatem przedmiotem orzekania w rozpoznawanej sprawie było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2001r., nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Były to więc normy zapisane w ustawach obowiązujących w 2001r. Następnie Sąd wskazał, że nie był zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. Sąd dodał też, że art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, jeżeli w dacie orzekania przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie ma kompetencji do dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej wcześniej decyzji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zasadnie odstąpił od zastosowania instytucji wymiaru uzupełniającego, przewidzianej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie mógłby wydać nowej decyzji z powodu przedawnienia prawa do jej wydania decyzji. Sąd dodał także, że organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, orzekł na korzyść strony odwołującej się, w sytuacji, gdy z jego ustaleń wynikało, że dochód podlegający opodatkowaniu powinien być znacznie wyższy niż przyjął to organ pierwszej instancji. Dokonując z oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi o dwuinstancyjności postępowania, Sąd wskazał, że jej istota polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Nie można tez wedle opinii Sądu zasady dwuinstancyjności odgraniczyć od normy zawartej w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która daje możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia zarzutu skarżącego, iż organ odwoławczy uchybił powyższym normom. Uzasadnione było wedle stanowiska Sądu, działanie organu II instancji, który uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Jak argumentowano w uzasadnieniu wyroku, z konstrukcji normy prawnej zawartej w przepisie art. 20 ust.3 ustawy podatkowej wynika, iż w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznamy dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Sąd dodał też, że trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że konieczność przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania uzupełniającego została zdeterminowana biernym zachowaniem strony w toku postępowania przed organem I instancji i brakiem inicjatywy dowodowej w tych aspektach, które winny być wykazane przez podatnika. Sąd argumentował, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona zaczęła aktywnie uczestniczyć w czynnościach w ramach prowadzonego postępowania i po zapoznaniu się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, gdyż Kazimierz W. "przypomniał" sobie o należnościach z działalności gospodarczej z 2000 roku, o dochodach ze sprzedaży sprzętu rolniczego, nie wskazując jednak, kiedy to było. Kwestia posiadanego rachunku bankowego przez skarżącego ujawniła się niejako sama w wyniku działań dowodowych organu odwoławczego. Dodać można, iż jakkolwiek w odwołaniu skarżący podał, iż udostępni stosowne materiały dowodowe, to deklaracja ta okazała się całkowicie gołosłowna. Zasadnie więc organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, albowiem służyło to ustaleniom ważnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy i jej istoty. Władny był przy tym do dokonania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od organu I instancji, albowiem jak to już wyżej wskazano, podstawową funkcją postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, a nie tylko ograniczenie się do oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym. Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Uwzględniając wyżej przywołane argumenty, w tym zwłaszcza tok instancji i etap postępowania w sprawie, Sąd podniósł, że w sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania odwoławczego jest zawsze organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. Ocena zaskarżonej decyzji dokonywana z tej właśnie perspektywy doprowadziła Sąd do wniosku, , że brak jest podstaw, aby wskazany zarzut skargi odnoszący się do przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej uznać za uzasadniony. Sąd w dalszej kolejności wskazał, że stosownie art. 3 ust.1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazując źródła przychodów, ustawa podatkowa w katalogu zawartym w art. 10 ust.1 pkt. 9 wymienia "inne źródła", za które z kolei przepis art. 20 ust.1 nakazuje uznawać w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art. 20 ust 3 ustawy podatkowej, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., jako własność i inne prawa majątkowe. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy podatkowej). Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym uzupełniony przez organ odwoławczy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony z inicjatywy organów obu instancji nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte przez organy. W celu ostatecznego wyjaśnienia okoliczności uzyskiwania przez skarżącego przychodów z tytułu otrzymywania na początku roku 2001 należności ze sprzedaży drobiu z końca 2000 roku, a także kwot należności na koniec 2001 roku zapłaconych w 2002 roku zwrócono się do kontrahentów wskazanych przez w pismach z dnia: 2 stycznia 2008 roku, 21 kwietnia 2008 roku i 28 kwietnia 2008 roku jak również tych, których dane uzyskano z akt spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w 2002 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez Kazimierza Węgrzyniaka za 2000 rok, w 2003 roku, Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok J. i K. W., Nr [...] prowadzonej aktualnie w stosunku do małżonków w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2003. W świetle dokładnych wyliczeń organu odwoławczego dokonanych po weryfikacjach źródłowych nie budziły wątpliwości Sądu końcowe wyniki, iż w 2001 roku skarżący otrzymał należności za towary dostarczone w 2000 roku w kwocie łącznej 71.489,99 zł od swoich kontrahentów oraz, że kwota należności z tytułu sprzedaży drobiu, niezapłacona przez kontrahentów na koniec 2001 roku wynosiła 162.902,51 zł. Trafny jest też wypływający stąd wniosek, że kwota 71.489,99 zł zapłacona przez kontrahentów w 2001 roku powiększa przychód tego roku i jednocześnie pomniejsza przychód (dochód) 2000 roku, natomiast kwota 162.902,51 zł jako nie uregulowana przez kontrahentów w 2001 roku winna być uwzględniona jako wartość pomniejszająca przychód tego roku. Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że w 2001r. małżonkowie W. nie osiągali przychodów z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej - kurnika, która to okoliczność została ustalona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2004 roku, znak: [...], w sprawie dotyczącej określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Z kolei za lata wcześniejsze kwestie te zostały ustalone w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w L. dnia 16 czerwca 2004 roku, znak: [...], 9 czerwca 2004 roku, znak: [...], oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2002r., znak: [...]. Wynika z nich, jak argumentował Sąd, że w latach 1998-1999 K.W. mimo, że "przychód osiągnięty z uboju kurczaków, których chów deklarował w ramach działów specjalnych produkcji rolnej mieści się w przychodach osiągniętych z działalności gospodarczej, która polegała na uboju kurczaków i sprzedaży wyrobów drobiowych, a nie na sprzedaży żywych kurczaków z własnej hodowli". Z powołanych decyzji wynika, że w 1998r. dochód skarżącego sprowadził się do kwoty 18.069,65zł, natomiast za rok 1999 do kwoty 27.176,96zł. Z kolei dochód za rok 2000 został przyjęty w powołanej wyżej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 kwietnia 2002r., znak: [...] w kwocie 9000zł, zgodnie z deklaracja złożona w zeznaniu rocznym. W ocenie Sądu również, decyzje te mają przymiot dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd podniósł, iż nie może się on sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
