Wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 612/09
Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 866/07 w sprawie ze skargi A. K. i B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz adwokata M. K. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu A. K., 3) przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz adwokata M. D. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu B. P..
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 października 2008 r., I SA/Gd 866/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. i B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 25 czerwca 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 16 kwietnia 2007 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Burmistrz Gminy i Miasta P. decyzją z 22 lutego 2003 r. określił A. K. podatek za 2003 r. od nieruchomości, stanowiącej współwłasność wspólników spółki cywilnej D. tj. A. K. i J. P., według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W 1998 r. doszło do zmiany składu osobowego spółki, kontynuowanej przez wspólników w osobie A. K. i B. P. Były wspólnik mimo zawarcia stosownych porozumień, nie wywiązał się z zobowiązania przeniesienia na nowego wspólnika wynoszącego ½ udziału we współwłasności nieruchomości, co znajdowało odzwierciedlenie w urządzonej dla nieruchomości księdze wieczystej. Od dnia 31 sierpnia 2001 r. działalność spółki została zawieszona aż do czasu wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 29 kwietnia 2005 r. Wobec zawieszenia działalności stan opuszczonej nieruchomości ulegał systematycznemu pogorszeniu. Bezpośrednim powodem zawieszenia działalności był fakt nieuregulowania związanych z działalnością spółki spraw majątkowych. Sąd Rejonowy w T., wyrokiem z 7 maja 2004 r., [...] uzgodnił treść księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości nakazując wykreślenie dotychczas istniejącego w dziale II księgi wpisu i wskazanie, że właścicielami nieruchomości są A. K. oraz B. P. jako wspólnicy spółki cywilnej D.
Skarżące wystąpiły o stwierdzenie nieważności decyzji burmistrza z 22 lutego 2003 r., wskazując na rażące naruszenie prawa polegające na naliczeniu podatku według stawek jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą pomimo tego, że nieruchomość od 2001 r. bez winy wspólników nie była wykorzystywana dla celów prowadzenia tego rodzaju działalności i popadała w ruinę, czym organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U 2006 Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej u.p.o.l.) poprzez jego błędną interpretację.
Decyzją z 16 kwietnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji burmistrza, stwierdzając że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przesłanką uznania gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest sam ich fakt posiadania przez podmiot gospodarczy, a nie okoliczność ich faktycznego wykorzystywania w działalności gospodarczej. W ocenie kolegium brak było podstaw do wyłączenia przedmiotowej nieruchomości z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 25 czerwca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 16 kwietnia 2007 r., wskazując, że w 2003 r. nieruchomość niewątpliwie znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy (wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło w roku 2005), a spółka nie dysponowała dowodem o braku możliwości wykorzystania nieruchomości ze względów technicznych (decyzji nadzoru budowlanego). Podatek od nieruchomości jest natomiast podatkiem typu majątkowego co oznacza, że uiszcza się go z tytułu samego posiadania nieruchomości, bez względu na to czy nieruchomość przynosi dochody.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżące zarzuciły rażące naruszenie art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l., naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.; art. 7, art. 77 § 1 k.p.a.) oraz złamanie zasady praworządności (art. 120 o.p.; art. 7 k.p.a.) i zasady zaufania (121 o.p.; art. 8 k.p.a.), tym samym organ naruszył art. 247 § 1 pkt 3 o.p. obligujący go stwierdzenia nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzji ostatecznej.
4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie.
5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest poza sporem. W 2003 r. nieruchomość znajdowała się w posiadaniu wspólników spółki D. jako współwłaścicieli. W ocenie sądu pierwszej instancji materiał dowodowy został zebrany w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jest on wyczerpujący. W tym też zakresie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się natomiast wokół ustalenia czy organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów ustawy u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieruchomość była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz kwestii interpretacji pojęcia względów technicznych, które uniemożliwiają wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności.
Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Okolicznością taką nie jest więc także decyzja przedsiębiorcy, który zachowując swój status, decyduje się na zawieszenie prowadzenia działalności. Znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nieruchomości są z tą działalnością związane. W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest przesłanek do uznania, iż przedmiotowa nieruchomość nie podlega opodatkowaniu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stawce właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą podlegały te nieruchomości, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Analizowany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, uniemożliwiających wykorzystanie konkretnego przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym powyższe wyłączenie nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Wobec powyższego organ odwoławczy słusznie przyjął, że ww. wyłączenie nie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że nieruchomość nie mogła być w 2003 r. wykorzystywana przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dotychczasowo produkowanych przez nią towarów oraz, że w tym czasie nie mogła być ona wykorzystana również do prowadzenia innych, niż wskazany wyżej rodzajów działalności. Wskazana niemożność nie wynikała jednak z niedających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności w ww. obiekcie. Nieruchomość mogła być objęta remontem czy modernizacją, natomiast jej posiadanie obligowało właściciela do utrzymania jej w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, czego spółka zaniedbała. Jedynie od podjętej w tym zakresie przez skarżącą spółkę decyzji i posiadanych przez nią środków zależało to, czy, a jeżeli tak, to w jakim czasie, przedmiotowa nieruchomość będzie mogła być przez nią wykorzystana dla tych celów gospodarczych, dla realizacji których została objęta w posiadanie. Brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona skarżąca nie miała wpływu na działania byłego wspólnika, mając jednak na uwadze, że do zmiany składu osobowego doszło już w 1998 r. mogła dochodzić swoich praw w zakresie zobowiązania do przeniesienia własności części nieruchomości znacznie wcześniej. Brak dbałości o własne interesy pośrednio przyczynił się do niekorzystnej sytuacji kontynuujących spółkę wspólników.
6. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły odrębnie obie skarżące. A. K. w swojej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
1) prawa materialnego przez błędną wykładnię, to jest naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że skarżąca zobowiązana była uiścić podatek od nieruchomości za rok 2003 według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości nie były w 2003 r. wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej,
2) prawa materialnego przez błędną wykładnię to jest naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że skarżąca zobowiązana była uiścić podatek od nieruchomości za 2003 r. według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze względów technicznych przedmiotowe nieruchomości nie mogły być w 2003 r. wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej,
3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady obowiązku działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, nie naruszyły obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zasady zaufania do organów podatkowych, czym naruszyły art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., poprzez ustalenie, iż skarżąca zobowiązana jest uiszczać podatek od nieruchomości według stawek związanych z faktem prowadzenia działalności gospodarczej.
Tożsame zarzuty podniosła w swojej skardze kasacyjnej B. P. zaskarżając powyższy wyrok w całości.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono w obu skargach kasacyjnych o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obu skargach wniesiono nadto o zasądzenie na rzecz pełnomocników kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, wraz z niezbędnym w przypadku pełnomocnika B. P., udokumentowanym wydatkiem w postaci uiszczenia za skarżącą opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, podwyższonych o stawkę podatku od towarów i usług, które nie zostały zapłacone w całości ani w części.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Kwestionowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawierał ocenę zgodności z prawem decyzji samorządowego kolegium odwoławczego odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r.
Takiej procedurze - postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności - mogą być poddane wyłącznie decyzje ostateczne. Art. 128 o.p. stanowił że: decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
W tym miejscu przypomnieć należało, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Zatem wszczęcie przez stronę postępowania, w którymś ze wskazanych "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w III, a nawet w IV instancji.
Tryb postępowania i przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji uregulowane zostały w art. 247 - 252 o.p.
Wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania.
Skarżące jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej podjętej w "zwykłym" postępowaniu podatkowym wskazały na przesłankę rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Pojęcie rażącego naruszenia prawa jako przesłanka orzeczenia nieważności decyzji jest od dawna ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w publicystyce prawnopodatkowej.
Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452.
W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w uzasadnieniu zarzutów w obu skargach kasacyjnych.
Podniesienie zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 o.p., wyrażających ogólne zasady postępowania podatkowego, w związku z naruszeniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. byłoby skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłoby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.
Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w 2003 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Autorzy skarg nie wskazali na czym polegało rażące naruszenie tego przepisu, ani też na czym mogło polegać naruszenie tego przepisu w ogóle. Budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy).
Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
Na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie cytowanych przepisów przez WSA, dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z powodu niewystąpienia przy jej podejmowaniu "rażącego" naruszenia prawa, autorzy skarg kasacyjnych nie wyjaśnili. Oba przepisy należały do "słownika" objaśniającego wyrażenia używane w ustawie; nie nadawały się do jakiejkolwiek wykładni. Uzasadnienia skarg zawierają polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy, co do "technicznych" możliwości wykorzystania nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania dla celów działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej i to ocenę subiektywną: nie wyjaśniają czy okoliczności te były w ogóle podnoszone w postępowaniu wymiarowym - "zwykłym". "Względy techniczne" to bezspornie ważna okoliczność faktyczna, która powinna być wyjaśniona na etapie postępowania wymiarowego. Strony postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie wskazały na wyczerpanie postępowania instancyjnego ewentualnie sądowoadministracyjnego oceniającego zgodność decyzji wymiarowej z prawem. Nie było uzasadnienia prawnego dla zastępowania postępowania (zaniedbanego) odwoławczego postępowaniem szczególnym. Nie mogło ono bowiem być, jak wskazano wyżej, wykorzystane do oceny decyzji podjętej w postępowaniu "zwykłym" w jej "całokształcie".
Wojewódzki Sąd Administracyjny należycie ocenił przesłankę "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; odniósł ją również do realiów konkretnej sprawy. Należało też podzielić stanowisko Sądu, że przepis nie budził żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 19 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
