Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1552/08
Regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, uzasadniała stanowisko, że nie tylko poniesione w tym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych muszą znaleźć pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, ale też posiadane wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik uzasadnia pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, muszą pochodzić ze źródeł już ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) niezależnie od rodzaju podatku jakiemu podlegają i czasu zgromadzenia tych zasobów.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1088/07 w sprawie ze skarg A. K. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 1088/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powołanej dalej jako P.p.s.a.) oddalił skargi J. i A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 25 czerwca 2007 roku Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą rozstrzygnięć organów stały się ustalenia faktyczne przyjęte w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżących w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Organ I instancji ustalił, że w spornym okresie skarżący wydali 1.645.974,57 zł, natomiast łączna kwota uzyskanych przez nich w roku podatkowym dochodów wyniosła 1.314.682,54 zł. Nadwyżka ustalonych w postępowaniu wydatków nad stwierdzonymi przychodami w kwocie 331.292,03 zł, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków A. i J. K. (zwanych dalej podatnikami lub skarżącymi), stanowiła podstawę ustalenia w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powołanej dalej jako u.p.d.o.f.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Ponieważ skarżący pozostają w związku małżeńskim ze wspólnością majątkową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 21 grudnia 2006 r. Nr [...] i Nr [...] ustalił każdemu z małżonków (od 1/2 nadwyżki wydatków nad przychodami) zryczałtowany podatek dochodowy wg 75 % stawki w kwocie po 124.235,00 zł. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżących, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2003 r. została pokryta z: 5 darowizn po 9.000 zł każda - udzielonych przez członków rodziny A.K.; zgromadzonych do 2003 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł przechowywanych w domu; a także zwróconego przez K.P. depozytu w kwocie 170.000 zł ustanowionego w 1994 r. Od powyższych decyzji skarżący wnieśli odwołania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania; art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako OP) oraz przepisu materialnego prawa podatkowego; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25 czerwca 2007 r. Nr [...] i Nr [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie po 120.860,00 zł dla każdego z małżonków. Zmiana wysokości zobowiązania spowodowana była uznaniem przez organ odwoławczy dodatkowego źródła finansowania wydatków skarżących w 2003 r., w postaci darowizny w kwocie 9.000 zł udzielonej A.K. przez teścia - T.K. Po uwzględnieniu powyższej kwoty, nadal pozostała nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 322.292,03 zł. Po ocenie wszystkich dowodów, organ odwoławczy nie uwzględnił pozostałych wyjaśnień co do wskazywanych przez podatników źródeł finansowania wydatków w 2003 r. Kwestionował nadal darowizny otrzymane przez A.K. od ojca, matki, brata i bratowej (każda w kwocie 9000 zł), ponieważ w ocenie organu, możliwości finansowe darczyńców, nie wystarczały na dokonanie darowizn w tej wysokości. Organ zakwestionował również, że wpłacenie w dniu 1 września 2003 r. przez K.P. na konto skarżącego kwoty 170.000 zł stanowiło zwrot depozytu ustanowionego umową z dnia 24 czerwca 1994 r. Stanowisko w tym względzie organ uzasadnił nieracjonalnością i nieopłacalnością ustanowienia takiego depozytu oraz nie wykazaniem źródeł przychodów z których mógłby być ustanowiony depozyt. 2. Małżonkowie A. i J. K. zaskarżyli w całości powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z wnioskiem o ich uchylenie. Skarżący zarzucili naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 199a, art. 187 i art. 122 OP. Podnieśli, że organ zaniechał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych opartych na umowach darowizn oraz umowie depozytu, których stronami byli skarżący. Ich zdaniem, organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zarzucając organom obu instancji zaniechanie obowiązku dokładnego i rzetelnego postępowania dowodowego, podatnicy kwestionowali przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. 3. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżących podkreślono, że przedstawiona w zaskarżonych decyzjach ocena dowodów odnośnie darowizn środków finansowych na rzecz skarżącej przez członków jej rodziny oraz ocena przedłożonej umowy depozytu, zawartej przez J. K. z K. P., nie narusza postanowień art. 199a § 3 OP. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a zatem organ podatkowy nie miał obowiązku ani tytułu do wystąpienia do sądu powszechnego. Przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 i 191 i 199a § 1 OP, dają organowi podatkowemu umocowanie do samodzielnego rozstrzygania kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, gdy dokonana przez organ wnikliwa ocena materiału dowodowego, nie pozostawiła wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutem skarżących, że organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie odniósł się do wiarygodności załączonych do odwołania dowodów, tj. dokumentów dotyczących zarobków J. K. uzyskanych w Holandii i Francji. Organ wyjaśnił, że wbrew zarzutom, wiarygodność tych dokumentów została oceniona przez organy obu instancji, część z nich znana była już organowi I instancji, a dodatkowo złożone nie ujawniały nowych okoliczności dotyczących zatrudnienia i dochodów uzyskanych za granicą. Ponadto, dokumenty te nie były kwestionowane przez organ drugi instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że meritum sporu stanowiło ustalenie na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności, pochodzących ze źródeł wskazanych przez skarżących. Analiza szczegółowa materiału dowodowego, uzasadniała w ocenie organu stwierdzenie, że wobec rozmiaru kosztownych działań finansowych małżonków w ciągu dziesięciu lat przed 2003 rokiem, nie było możliwe posiadanie przez nich oszczędności. Ponadto prowadzone postępowanie dowodowe z udziałem świadków, mające na celu weryfikację źródeł pochodzenia środków finansowych, z których miały być sfinansowane wydatki roku 2003, nie potwierdziło istnienia wskazanych przez skarżących źródeł. Oceny wyjaśnień podatników, zeznań świadków, jak i innych dowodów, organy podatkowe dokonały kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co zostało przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Materiał dowodowy dotyczący powyższych kwestii, jak też wskazanej umowy depozytu, został wnikliwie przeanalizowany, jednak uznano, że środki finansowe, którymi sfinansowano wydatki w roku 2003 nie pochodziły ze wskazanych przez skarżących źródeł. Z uzasadnionych w decyzjach względów - różnica niemająca pokrycia w uznanych dochodach, poddana została opodatkowaniu, jako dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 4. Skargi A. i J. K. wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej jako: Sąd I instancji lub WSA w Krakowie) zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 1088/07 i I SA/Kr 1089/07. Na rozprawie w dniu 7 marca 2008 roku (K-45 akt sądowych), Sąd odnotował i odczytał treść pisma skarżących z dnia 5 marca 2008 r. i postanowieniem (wydanym na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a.) połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1088/07, co było uzasadnione pozostawaniem ich ze sobą zarówno w związku faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, jak i prawnym, odnoszącym się do treści stosunków, których stronami byli skarżący. W wyniku sądowej kontroli - Sąd I instancji uznał, że objęte skargami decyzje nie posiadają wad skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego a podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1088/07 skargi oddalił. Sąd wskazał na przesłanki opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł podkreślając, że w sytuacji wystąpienia w roku podatkowym niewyjaśnionego "niedoboru" przychodów nad wydatkami, organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uprawniony jest do wydania decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 OP) zryczałtowany podatek dochodowy. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował jak też gdy w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Identyfikując przedmiot sporu Sąd podkreślił, że kwota poczynionych przez skarżących wydatków nie jest między stornami sporna a rozbieżności dotyczą jedynie wartości zgromadzonych przed 2003 r. zasobów finansowych. Sąd wskazał na specyficzne w tym postępowaniu rozłożenie ciężaru dowodów, które w sytuacji poniesienia przez podatnika wydatków (albo zgromadzenia środków lub mienia) przekraczającego znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania źródeł ich pokrycia dochodami opodatkowanymi albo z przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Sąd podkreślił w podsumowaniu, że w myśl powołanych przepisów, mienie zgromadzone przez skarżących przed rokiem 2003 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku jeżeli miało walor legalności. Oceniając zarzuty skargi, Sąd odniósł się do art. 199a § 3 OP, który przewiduje swoisty środek dowodowy w postaci wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd uznał, że trafnie organy podatkowe oceniły, że w spornej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego szczególnego środka dowodowego. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest bowiem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka - czyli pojawiły się "wątpliwości" - decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 OP, Sąd uznał, że chodzi tu o wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, natomiast w rozpoznanych sprawach brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż osoby od których skarżąca miała uzyskać darowizny, nie posiadały wystarczających środków na ich udzielenie. Niecelowe byłoby w związku z tym wytoczenie powództwa o ustalenie, skoro przedmiotem sporu jest okoliczność faktyczna - posiadania odpowiednich środków. Sąd powszechny w procesie o ustalenie nie może zastąpić organu w ustalaniu takich faktów. Te same argumenty, przesądziły o niecelowości dopuszczenia tego środka dla oceny innego kluczowego zagadnienia, a mianowicie istnienia umowy depozytu. Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy oceny zebranego materiału dowodowego, skarżący podnosili, że i w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane były, przed wydaniem decyzji, do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 OP z powództwem o ustalenie. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd wyraził pogląd, że w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do trafności oceny, że w omawianym przypadku nie istniały podstawy do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co do spornej umowy depozytu. Organy nie kwestionowały faktu dokonania wpłaty kwoty 170.000 zł na konto skarżącego, a jedynie okoliczność że nie było to tytułem wykonania przez K.P. umowy depozytu. Ewentualne powództwo do sądu powszechnego nic by w tym względzie nie zmieniło, istotą sporu było bowiem ustalenie, czy poniesione przez skarżących w 2003 r. wydatki zostały pokryte przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Ustalenie przez Sąd powszechny istnienia lub nieistnienia umowy depozytu, nie dotyczyłoby istoty ustaleń dowodowych niezbędnych dla rozstrzygnięcia organów tj. uznania tych środków za legalne. Z powyższych względów wytoczenie powództwa przez organy podatkowe byłoby niezasadne, a w związku z tym - w ocenie Sądu - nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 OP, albowiem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Potwierdził ugruntowane już stanowisko w kwestii rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym dochodów z "nieujawnionych źródeł" przychodów i wskazał na jednolitą w tym zakresie linię w orzecznictwie sądów administracyjnych (WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007 sygn. akt I SA/Ol 138/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku sygn. akt I SA/Bk 235/2005, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 roku sygn. akt FSK 2625/2004, wyrok NSA z 24 listopada 2006 sygn. akt II FSK 1327/05). Analizując w kontekście postawionych zarzutów procesowych poprawność postępowania, Sąd wskazał, że dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprawnie wykazały poniesione przez podatników wydatki, o czym świadczy choćby fakt, że skarżący nie kwestionowali ustaleń dotyczących ich wysokości. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżących dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. W ramach postępowania podatkowego zapewniono skarżącym czynny udział w sprawie i możliwość ujawnienia źródeł pokrycia wydatków. Wykazując swoje racje, wskazali oni na istnienie umów darowizn i depozytu. Weryfikując przedstawione i uprawdopodobnione informacje, organ kontroli skarbowej na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów doszedł do przekonania w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, nie było prawdopodobnym uzyskanie przez skarżących środków w ten właśnie sposób. Organ w sposób bezsporny ustalił wysokość wydatków skarżących, nikt też nie kwestionuje, że skarżący posiadali fizycznie te pieniądze jednak, jak podkreślił Sąd, w spornej sprawie, przesądzające dla rozstrzygnięcia znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżących ani miejsce jej przechowywania, ale ustalenie, że środki te nie pochodziły z legalnego, opodatkowanego wcześniej źródła. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości przy ocenie dowodów odnoszących się do umowy depozytu, jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Wszystkie przeprowadzone w toku postępowania czynności, w tym gruntownie zbadane przedłożone przez podatników dokumenty i oświadczenia, jednoznacznie w ocenie Sądu dowiodły skrupulatności organów, w rzetelnym i dokładnym zweryfikowaniu wszystkich dowodów istotnych w sprawie. Trudno wymagać od organów, aby podjęły inne jeszcze czynności, jeżeli skarżący nie przedstawili takich dowodów, które uwiarygodniałyby ich racje. W konkluzji, Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 oraz 122 OP. Brak naruszenia prawa materialnego i procesowego, skutkował oddaleniem skarg na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5. Skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i J. K. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przez WSA w Krakowie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że kwota 170.000 zł, która wpłynęła na konto skarżących nie może stanowić pokrycia dokonanych przez nich w 2003 r. wydatków; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzucili naruszenie przepisów postępowania, wskazując na uchybienia, które w ocenie skarżących mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w rezultacie były powodem bezzasadnego oddalenia złożonej przez nich skargi, w tym zakresie podnieśli: - naruszenie przez WSA w Krakowie przepisu art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 187 OP - poprzez błędne i nieuzasadnione pominięcie faktu dysponowania przez skarżących w dniu 1 stycznia 2003 r. gotówką w kwocie 340.000 zł wydatkowaną przez skarżących w dniu 9 stycznia 2003 r. na nabycie samochodu marki M.;
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
