Wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1574/07
Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1290/06 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 1574/07
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 1290/06, uchylił zaskarżoną przez I.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 6 października 2005 roku I.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 11.241,30 zł, od dochodów w kwocie 149.655,00 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wskazał, iż I.P. 7 sierpnia 1999r. zawarł związek małżeński z Panią A.W. Od dnia zawarcia małżeństwa pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Organ pierwszej instancji ustalił przychody i wydatki I.P. za dwa okresy: od 1 stycznia 1999 roku do 6 sierpnia 1999 roku i od 7 sierpnia 1999 roku do 31 grudnia 1999 roku. Skarżący w pierwszym z wyżej wymienionych okresów poniósł wydatki w kwocie 186.124,64 zł. W drugim z wymienionych okresów skarżący wraz z małżonką wydatkowali kwotę 61. 601,23 zł. Suma zaś poniesionych przez skarżącego wydatków sprzed zawarcia związku małżeńskiego wraz z połową wydatków poniesionych wspólnie przez małżonków stanowiła kwotę 216 925,25 zł. Ponadto ustalono, że w wyniku napadu rabunkowego w nocy z 29 na 30 lipca 1998 roku skarżący utracił nie tylko samochód Mercedes, należący do jego ojca, ale także posiadane przy sobie złoty zegarek o wartości 20.000,00 zł złotą bransoletę o wartości 5.000,00 zł oraz pieniądze w kwocie 4.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił dochody skarżącego za okres od 1 stycznia 1999 do 6 sierpnia 1999r. ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie 39 188,28 zł. Dochody od 7 sierpnia 1999 roku małżonków I. i A. P. za okres od 7 sierpnia 1999 roku od 31 grudnia 1999 roku zamknęły się w kwocie 47.102,66 zł. Organ I instancji nie dał wiary podatnikowi, iż z okazji ślubu otrzymał w gotówce tytułem prezentów ok. 50.000,00 zł. wobec różniących się i niespójnych zeznań świadków i strony. Ostatecznie ustalił, iż małżonkowie mogli uzyskać z tytułu prezentów ślubnych kwotę 18.107,30 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał również za przychód skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym kwoty 50.000,00 zł z tytułu odszkodowania wypłaconego ojcu skarżącego przez ubezpieczyciela za utracony samochód Mercedes. Uznał bowiem, że I.P. nie był właścicielem skradzionego pojazdu, a odszkodowanie odebrał osobiście, jako właściciel pojazdu, Z.P. W związku z różnicą pomiędzy poniesionymi w 1999 roku przez I.P. wydatkami a uzyskanymi w tym roku dochodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w wysokości 154.185,64 zł. Organ pierwszej instancji ustalił w toku postępowania, że na 1 stycznia 1999 roku skarżący posiadał do dyspozycji wolne środki finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania w wysokości 4.530,31 zł. Organ pierwszej instancji nie dał zaś wiary oświadczeniu strony, iż źródłem finansowania wydatków w roku 1999 były środki z uprawiania nierządu w latach wcześniejszych. Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. Nie udowodnił również, że środki uzyskane z tego źródła stanowiły oszczędności wykorzystane dopiero w 1999 roku. Faktów tych nie potwierdził w sposób wiarygodny powołany przez podatnika świadek R.N. Za nieuprawdopodobnione uznał także organ pierwszej instancji oświadczenie podatnika, iż zarobione w latach wcześniejszych pieniądze przechowywał u ojca Z.P., zamieniwszy je uprzednio na marki RFN oraz, że w 1999 roku ojciec oddał mu oszczędności w wysokości ok. 50.000,00 DM. Jednocześnie ustalono, że A.P. do dnia 7 sierpnia 1999r. tj. do dnia zawarcia związku małżeńskiego z I.P. nie miała żadnych dochodów, które mogłyby służyć współfinansowaniu wydatków małżonków od 7 sierpnia 1999r. do końca 1999 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu decyzji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok wynosi 88.504,00 zł, od dochodów w wysokości 118.005,00 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy przyjął do rozliczenia całą kwotę ze zlikwidowanej 14 sierpnia 1998 roku książeczki oszczędnościowej co spowodowało, że oszczędności Ireneusza Plichty na 1 stycznia 1999r wynosiły 36.180,31 zł. Postępowanie uzupełniające nie potwierdziło tego, iż zakup nieruchomości w 1999 roku przez podatnika poprzedzony był zaliczką zapłaconą w 1998 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2006 roku ocenił, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym jego uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd jako chybiony ocenił wskazany w skardze zarzut nieważności decyzji z uwagi na naruszenie przepisu art. 199 w zw. z art. 195 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej przez jak wskazano w skardze, prowadzenie przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem skarżącego w okresie kiedy miał zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. W ocenie Sądu I.P. posiadał zdolność prawną i w toku prowadzonego postępowania posiadał zdolność do czynności prawnych, co wykluczało nieważność zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez I.P. w 1999 rok. Za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w części odnoszącej się do odmowy uznania, że skarżący otrzymał środki z wypłaconego odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu Mercedes. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że środki wypłacone z odszkodowania należały do Z.P., to jest ojca skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że właścicielem skradzionego pojazdu był Z.P. Jednak nie oznaczało to, wedle opinii Sądu, że środki uzyskane z odszkodowania nie mogły zostać przekazane skarżącemu w formie darowizny lub na podstawie innej umowy. Dopiero ustalenie, że środki te były przez cały 1999 rok w dyspozycji Z.P. lub ustalenie, że środki te Z.P. rozdysponował na inne cele, niż przekazanie ich I.P. lub przekazał je na rzecz innej osoby mogłyby, wedle stanowiska Sądu, uprawniać organ do odmowy uznania tych środków za źródło finansowania wydatków małżonków P. w 1999 roku. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do wypłaty odszkodowania, jednakże na podstawie tych ustaleń nie można wykluczyć, że pieniędzy z odszkodowania Z.P. nie przekazał swojemu synowi. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że z akt administracyjnych wynikało, że organ jeszcze przed powołaniem się na powyższą okoliczność, w sierpniu 2001 roku, zwrócił się z pytaniem do Urzędu Skarbowego jako właściwym dla miejsca zamieszkania rodziców skarżącego o to czy zostały zgłoszone umowy darowizny lub pożyczki, których stroną był Z.P lub jego małżonka. Z odpowiedzi uzyskanej przez organ wynikało, że takie umowy nie były zgłaszane. Sąd zauważył dalej, że jeżeli skarżący otrzymał darowiznę to podlegała ona opodatkowaniu. Skoro do takiego opodatkowania nie została zgłoszona to w części przekraczającej kwotę wolną od podatku, nie mogła być uznana za ujawnione źródło. Z tego też względu nawet przy ustaleniu, iż środki pieniężne otrzymane przez Z.P. z tytułu odszkodowania, zostały przekazane skarżącemu, środki te mogą być uznane tylko w części jako źródło pokrycia wydatków dokonywanych w 1999r. Dotyczyło to części, w której wysokość darowizny wolna była od podatku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art.10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku NT 90, poz. 416 ze zm.,), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu obciąża organ podatkowy. Drugi zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,), dalej u.p.p.s.a. Uchybienie to w ocenie autora skargi kasacyjnej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Polegało na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Kolejny podniesiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 u.p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem. Ostatni zarzut dotyczył natomiast uchybienia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w wyniku zastosowania przez Sąd dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszona miała zostać zasada prawdy obiektywnej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, względnie zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi. Przedstawiono także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. I.P. w Piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2008 roku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych i materialnych. W myśl art. 176 u.p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej, to jest konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
