Wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. II FSK 925/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 22/07 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 8 listopada 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 sierpnia 2006r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 147.153,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że T.M. (Skarżący) prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod firmą "K.". Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2006r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w związku ze złożoną za ten rok korektą zeznania PIT-36L, której powodem było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w wysokości 877.421,31 zł dotyczącego należności od dłużnika, wobec którego wszczęto w 2004r. postępowanie upadłościowe. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, Skarżący świadczył usługi kamieniarskie na rzecz "Z. M." S.A. w G., z tytułu których uzyskał przychód należny w łącznej kwocie 877.421,31 zł (netto). Zanim wierzytelności te zostały przez dłużnika uregulowane, Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem w z dnia 28 lipca 2004r. wydanym pod sygn. akt V GU 25/04 ogłosił upadłość Spółki "Z. M." z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2005r., sygn. akt GUp 11/04, Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim zatwierdził układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli w dniu 7 lipca 2005r., a wierzytelności Skarżącego zakwalifikowano do drugiej kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2005r. Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt VGUp 11/04, zakończył postępowanie upadłościowe. Poleceniem księgowania nr PK 46/08/2005 z dnia 31 sierpnia 2005r. Skarżący dokonał odpisu aktualizującego w kwocie netto 877.421,31 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpisy aktualizujące, uregulowane w art. 35 b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 poz. 694 z późn. zm. dalej ustawa o rachunkowości), są instytucją związaną z zasadą ostrożnej wyceny, a jej stosowanie nie może powodować zniekształceń sytuacji finansowej jednostki, wynikających z tworzenia nieuzasadnionych rezerw, wobec zawyżenia zobowiązań lub zaniżenia wartości aktywów. Organ powołał art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 23 ust. 3 tej ustawy i stwierdził, że odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. W spornej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w 2004r., ponieważ w tym roku Sąd Rejonowy w Gorzowie Wielkopolskim wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Organ podkreślił, że koszt podatkowy nie wystąpi w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z akt sprawy wynika bezspornie, że Skarżący nie utworzył w 2004r. odpisu aktualizującego dotyczącego spornych należności. Za bezzasadne organ uznał zarzuty podatnika dotyczące niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ord.pod). Podatnik nie wskazał w odwołaniu żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które nie zostały ustalone w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu nie sprecyzowano na czym polega naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w spornej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a podatnik miał możliwość czynnie uczestniczyć w każdym etapie postępowania.