RÓŻNICE KURSOWE W PRAKTYCE

Najważniejszą zmianą jest wprowadzenie dopuszczalności stosowania dla celów podatkowych metody kalkulowania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Trudno doszukać się wyjaśnienia celu tej zmiany w oficjalnym uzasadnieniu projektu rządowego. Można jedynie się domyślać, że pośrednim celem było ułatwienie kalkulacji różnic przez służby księgowe poprzez zminimalizowanie ilości korekt. Niestety, jak przedstawimy w dalszej części opracowania, także ta metoda wymaga dokonania dodatkowych uzgodnień wyniku podatkowego. A więc zamiast uproszczenia podatnicy otrzymali dodatkową, alternatywną, dość skomplikowaną metodę liczenia różnic kursowych.

Pozostałe zmiany sprowadzają się do określenia wyraźnego zakresu zdarzeń powodujących powstanie różnic kursowych, uwzględnienia dotychczasowej praktyki nieuregulowanej w przepisach prawa, a funkcjonującej w oparciu o wykładnię dokonywaną przez organy podatkowe. Zmieniły się także niektóre zasady dotyczące kalkulacji różnic kursowych. W dalszej części zostało pokazane, że mimo iż większość nowych przepisów powinna się spotkać z akceptacją praktyków, to jednak w pewnych kwestiach wątpliwości dalej pozostały, a w niektórych pojawiły się wręcz nowe niejasności.

Poniższe opracowanie dotyczy w większości zupełnie nowych przepisów, które dopiero zaczyna się stosować w praktyce. Stąd niektóre wątpliwości ciągle pozostają.

Naszym celem jest, aby poniższe opracowanie miało charakter maksymalnie praktyczny. Ma być krótkim podręcznikiem po nowych zasadach kalkulacji różnic kursowych na potrzeby ustalania wyniku podatkowego. Dlatego autor starał się przy wszelkich niejasnościach rozstrzygać je w miarę jednoznacznie, podając uzasadnienie takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, i tłumacząc, dlaczego uważa, że inne podejście nie jest właściwe. Część niektórych rozstrzygnięć może budzić Państwa akceptację, a część dezaprobatę, jednak z takimi konsekwencjami autor, tworząc podręcznik praktyki, która dopiero się krystalizuje, musi się liczyć.

W przypadkach dość dużych niejasności autor postarał się wskazać rozwiązania w praktyce biznesowej mające na celu oddalenie tych wątpliwości.

Proszę również uwzględnić ograniczony charakter niniejszego opracowania, który nie pozwala na omówienie i rozstrzygnięcie wszystkich problemów.

WaŻne!

Pomimo że w dalszej części opracowania odsyłamy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), to przedstawione tu zasady dotyczą w większości podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) zawiera bowiem analogicznie brzmiące przepisy. I tak, odpowiednikiem artykułu 15a updop będzie artykuł 24c updof. Na temat rozliczeń różnic kursowych u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów pisaliśmy także w artykułach:

- Jak ustalić i zaksięgować różnice kursowe od własnych środków pieniężnych - „Mk” nr 4/2007, s. 73,

- Jak rozliczyć różnice kursowe przy kompensacie - „Mk” nr 8/2007, s. 68.

I. Uwagi ogólne

Ustawodawca, wprowadzając art. 9b updop, dał podatnikom możliwość wyboru metody kalkulowania różnic kursowych pomiędzy dwiema metodami: podatkową oraz rachunkową. Nazwy „podatkowa” oraz „rachunkowa” są pewnymi uproszczeniami. Obie metody są podatkowe w tym sensie, że ich prawidłowe stosowanie służy obliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Mając to na uwadze, w dalszej części niniejszego opracowania sformułowanie:

l „metoda podatkowa” oznacza metodę, o której mowa w art. 15a updop (wskazaną przez przepis art. 9b ust. 1 pkt 1 updop), a

l „metoda rachunkowa” oznacza sposób liczenia różnic kursowych wskazany w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop.

II. Metoda podatkowa

1. Zagadnienia ogólne

Ustawodawca przyjął założenie, że jeżeli podatnik nie dokona w odpowiednim czasie i formie zawiadomienia o wyborze metody kalkulacji różnic kursowych, to powinien stosować metodę podatkową. Metoda podatkowa uregulowana została w art. 15a updop.

1.1. Zdarzenia powodujące powstawanie różnic kursowych

Katalog zdarzeń, w związku z którymi powstają różnice kursowe, określony w art. 15a ust. 2 i 3 updop, teoretycznie jest zamknięty - ustawodawca zakłada, że różnice kursowe powstają wyłącznie w określonych momentach enumeratywnie wymienionych w ustawie podatkowej. I tak, różnice kursowe można podzielić na następujące kategorie:

l różnice kursowe na tzw. rozrachunkach,

l różnice kursowe na środkach własnych,

l różnice kursowe na kredytach (pożyczkach).

Pierwsze pytanie, jakie się pojawia: a co z innymi zdarzeniami o charakterze walutowym? Przykładowo - czy także spłata kapitału wynikającego z wyemitowanych obligacji w walutach obcych powoduje powstawanie różnic kursowych? Dalej, w poszczególnych częściach traktujących o szczególnych sytuacjach, autor próbuje rozstrzygnąć wybrane wątpliwości.

Analizując charakter zdarzeń wymienionych w nowych przepisach, należy także przyjąć, że ustawodawca zachował zasadę obowiązującą przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tą zasadą tylko różnice kursowe zrealizowane powodują konsekwencje podatkowe, natomiast różnice kursowe niezrealizowane nie mają żadnych skutków podatkowych (oczywiście wyłącznie na gruncie metody podatkowej, bo przy rachunkowej ta reguła nie obowiązuje). Jednak i od tej zasady istnieją wyjątki - na przykład różnice kursowe naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania podlegają rozliczeniu podatkowemu.

PRZYKŁAD

Spółka ABC udzieliła 1 grudnia pożyczki w wysokości 25 000 EUR (kurs 3,9), która została jej zwrócona 15 stycznia następnego roku. 31 grudnia kurs wynosił 4,0, natomiast kurs w dniu zwrotu wynosił 3,9. Zgodnie z metodą podatkową spółka powinna rozpoznać wyłącznie różnice kursowe zrealizowane, ustalone jako różnica pomiędzy dniem zwrotu a dniem udzielenia, jednak w takim przypadku różnice kursowe nie powstały, gdyż:

25 000 x 3,9 - 25 000 x 3,9 = 97 500 - 97 500 = 0.

Spółka natomiast, zgodnie z metodą podatkową, nie rozpoznaje różnicy kursowej z wyceny aktywa w postaci należności na dzień 31 grudnia, gdyż jest to różnica hipotetyczna, ustalana wyłącznie na potrzeby ewidencji, jeszcze niezrealizowana.

1.2. Przychody i koszty podatkowe na różnicach kursowych na tzw. rozrachunkach

Stan poprzedni

W poprzednim stanie prawnym, kalkulując różnice kursowe na tzw. Rozrachunkach, odpowiednio:

l zwiększało się lub zmniejszało przychody, jeśli różnice kursowe wynikały z innych kursów walut pomiędzy dniem rozpoznania przychodów a dniem otrzymania zapłaty,

l zwiększało się lub zmniejszało koszty uzyskania przychodów, jeśli różnice kursowe wynikały z innych kursów walut pomiędzy dniem rozpoznania kosztu a dniem jego zapłaty przez podatnika.

Stan obecny

Obecnie przyjęto następujące zasady dotyczące przychodów i kosztów wynikających z różnic kursowych na rozrachunkach:

l każde przysporzenie w majątku podatnika wynikające z takich różnic, niezależnie czy dotyczy płatności wynikających z przychodów podatnika czy jego kosztów, stanowi przychód podatkowy,

l każde uszczuplenie w majątku podatnika wynikające z takich różnic, niezależnie czy dotyczy płatności wynikających z przychodów podatnika czy jego kosztów, stanowi koszt podatkowy.

Należy wskazać, że mimo iż teoretycznie podatnicy zostali zobowiązani do odmiennego księgowania różnic jako przychodów lub kosztów, to jednak stosując nowe czy stare zasady kwalifikowania do przychodów/kosztów, wynik podatkowy zawsze będzie ten sam.

PRZYKŁAD

Spółka ABC 15 marca zarachowała przychód w wysokości równowartości 100 EUR po kursie 3,90 (390 PLN). Spółka otrzymała zapłatę w dniu 30 marca 100 EUR; zastosowano kurs 3,85. W związku z tym spółka powinna rozpoznać ujemne różnice kursowe w wysokości 390 PLN - 385 PLN = 5 PLN.

W poprzednim stanie prawnym spółka ABC korygowała przychody in minus w kwocie 5 PLN, bo różnice kursowe dotyczyły przychodów (art. 12 ust. 3 updop w brzmieniu sprzed 1.01.2007 r.).

Wynik podatkowy to: - 5 PLN.

Obecnie spółka rozpoznaje koszt uzyskania przychodu w wysokości 5 PLN.

Wynik podatkowy: - 5 PLN.

1.3. Przychody i koszty podatkowe na różnicach kursowych na tzw. środkach własnych

Różnice kursowe na środkach własnych to różnica pomiędzy kwotą faktycznego wypływu waluty a kwotą wcześniejszego faktycznego wpływu waluty.

Stan poprzedni

Przed 2007 r. zawarte w przepisach podatkowych szczegóły ustalania przychodów i kosztów wynikające z różnic kursowych na środkach własnych nie były do końca jasne.

l Przychody. Przepis art. 12 ust. 2a updop, według brzmienia sprzed 1 stycznia 2006 r., regulował kwestię przychodów z tytułu różnic kursowych na środkach własnych jako różnicę między wartością środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut.

l Koszty uzyskania przychodu. Natomiast art. 15 ust. 1a updop ustalał koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut.

Stan obecny

Obecnie formalnie nie funkcjonuje w prawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucja różnic kursowych na środkach własnych. Z praktycznego punktu widzenia taką funkcję pełnią różnice kursowe opisane w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 updop:

l Przychody z tytułu różnic kursowych na środkach własnych powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

l Koszty uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na środkach własnych powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

PRZYKŁAD

15 stycznia na rachunek bankowy spółki ABC wpłynęła kwota 100 USD. Zastosowany kurs to 3,2. W dniu 31 stycznia z rachunku bankowego wypłynęła kwota 100 USD (kurs zastosowany to 3,15). Zgodnie z regułami z updop powstały ujemne różnice kursowe, które stanowią koszt uzyskania przychodu w kwocie 5 PLN:

100 USD × 3,2 - 100 USD × 3,15 = 320 - 315 = 5 PLN.

W takim przypadku wartość waluty utrzymywanej przez podatnika przez dwa tygodnie zmniejszyła się o 5 PLN, co przekłada się na uszczuplenie majątku podatnika.

Gdyby natomiast 31 stycznia zastosowany kurs PLN/USD wyniósł 3,3, to powstałyby dodatnie różnice kursowe w wysokości 10 PLN:

100 USD × 3,3 - 100 USD × 3,2 = 330 - 320 = 10 PLN.

Proszę zauważyć, że w tym przypadku podatnik zakupił walutę, która po dwóch tygodniach zwiększyła swoją wartość i podatnik, realizując swoją pozycję walutową, teoretycznie powiększył swój majątek (a faktycznie - przy założeniu, że kwoty w walucie rzeczywiście kupił i sprzedał).

1.4. Przychody i koszty podatkowe na różnicach kursowych z tytułu spłat zadłużenia

Od tego roku uregulowano w przepisach kwestie przychodów i kosztów z tytułu spłaty zadłużenia z punktu widzenia zarówno podatnika wierzyciela, jak i podatnika dłużnika.

Stan poprzedni

W poprzednim stanie prawnym brakowało wyraźnych przepisów regulujących opodatkowanie różnic kursowych wynikających z różnicy pomiędzy kursami walut między dniem otrzymania kapitału pożyczki a dniem jego spłaty. Mimo to praktyka kalkulowania podatkowych różnic kursowych na spłatach rat pożyczki znajdowała akceptację ze strony Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych.

Stan obecny

Obecnie przychody i koszty z tytułu różnic kursowych na spłatach rat pożyczek i kredytów ustala się w sposób następujący:

l u podatnika udzielającego kredytu (pożyczki):

- przychód stanowi różnica pomiędzy wartością kredytu (pożyczki) w dniu udzielenia i zwrotu, jeśli jego wartość w dniu udzielenia jest niższa od wartości w dniu jego zwrotu (art. 15a ust. 2 pkt 4 updop),

- koszt uzyskania przychodu stanowi różnica pomiędzy wartością kredytu (pożyczki) w dniu zwrotu i udzielenia, jeśli jego wartość w dniu udzielenia jest wyższa od wartości w dniu jego zwrotu (art. 15a ust. 3 pkt 4 updop);

l u podatnika zaciągającego kredyt (pożyczkę):

- przychód stanowi różnica pomiędzy wartością kredytu (pożyczki) w dniu spłaty i otrzymania, jeśli jego wartość w dniu otrzymania jest wyższa od wartości w dniu jego spłaty (art. 15a ust. 2 pkt 5 updop),

- koszt uzyskania przychodu stanowi różnica pomiędzy wartością kredytu (pożyczki) w dniu otrzymania i spłaty, jeśli jego wartość w dniu otrzymania jest niższa od wartości w dniu jego spłaty (art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

PRZYKŁAD

Spółka otrzymała w dniu 10 marca pożyczkę w wysokości 10 000 USD po kursie 3,2. W dniu spłaty 10 września spółka spłaciła całą pożyczkę. Kurs, jaki należało zastosować, wynosił 3,1. W związku z tym, że pożyczka była spłacana po kursie niższym niż kurs zaciągnięcia, przyjmuje się, że spółka uzyskała przysporzenie, które należy opodatkować, bo teoretycznie spółka zwraca równowartość w złotówkach mniejszą niż ta, którą otrzymała:

10 000 × 3,2 - 10 000 × 3,1 = 32 000 - 31 000 = 1000 zł.

Przychód z tytułu różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki do opodatkowania wyniósł 1000 zł.

1.5. Kurs faktycznie zastosowany. Dopuszczalny spread kursów walut

Do tej pory dla celów wyznaczania różnic kursowych w teorii należało stosować kursy kupna i sprzedaży walut banku, z którego usług korzystał podatnik. Powodowało to liczne problemy, gdyż przepisy powstałe na początku lat dziewięćdziesiątych nie przystawały do nowej rzeczywistości gospodarczej, w której transakcje z udziałem walut były zawierane bez pośrednictwa banku bezpośrednio pomiędzy zainteresowanymi stronami. W praktyce stosowano kursy faktycznie zastosowane, w szczególności w ustalaniu różnic kursowych na środkach własnych.

Obecnie tych wątpliwości już w większości nie ma.

Zgodnie z nowymi regułami przy kalkulowaniu różnic kursowych stosuje się kurs faktycznie zastosowany (szczegóły są omówione poniżej).

Z drugiej strony ustawodawca zastrzegł pewne ograniczenie zasady stosowania kursów faktycznych.

Jeśli faktycznie zastosowany kurs waluty jest:

l wyższy o więcej niż powiększona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, albo

l niższy o więcej niż pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty,

to organ podatkowy może wezwać strony do:

l zmiany tej wartości lub

l wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty.

Jeśli podatnik, w zależności od żądania organu podatkowego, nie zmieni tej wartości lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie kursu waluty odbiegającego 5% od kursu średniego NBP na dzień poprzedni, to organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Należy zatem stosować każdorazowo kursy bankowe. Jeśli różnica jest wyższa niż 5%, jednostka powinna przeprowadzić analizę, czy jest w stanie przekonująco uzasadnić organom podatkowym zastosowanie tego kursu. Jeśli brak jest takiej pewności, należy zastosować kurs nieodbiegający więcej niż 5% od kursu średniego.

PRZYKŁAD

W dniu 10 marca 2007 r. spółka otrzymała waluty w wysokości 100 000 EUR. Pieniądze wpłynęły na rachunek walutowy prowadzony dla spółki i dla celów naliczania różnic kursowych od środków własnych wyceniono wpływ po kursie 3,8795. W dniu 20 marca spółka sprzedała całość 100 000 EUR i otrzymała w zamian 360 000 PLN (kurs = 3,60). Kurs średni NBP w poprzednim dniu roboczym poprzedzającym wymianę walut obcych na walutę polską wynosił 3,8778.

Spółka rozpoznała koszt uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na środkach własnych w wysokości:

100 000 × 3,8795 - 100 000 × 3,60 = 387 950 - 360 000 = 27 950 PLN.

Różnica pomiędzy kursem faktycznie zastosowanym a średnim kursem NBP na poprzedni dzień roboczy:

3,8778 - 3,60 = 0,2778,

co stanowi:

0,2778 : 3,8778 = 7,16%.

W związku z tym, że faktyczny kurs wymiany różnił się o ponad 5%, a spółka nie uzasadniła zastosowania takiego kursu, organ podatkowy w trakcie kontroli określił kurs dla celów podatkowych, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP, tj. 3,8778 zamiast 3,60, i określił koszt w wysokości:

100 000 × 3,8795 - 100 000 × 3,8778 = 387 950 - 387 780 = 170 PLN,

jednocześnie wydając decyzję podatkową o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 27 780 PLN.