Wyrok NSA z dnia 6 maja 2026 r., sygn. I FSK 768/23
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 577/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. w upadłości z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.26.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka Masy Upadłości A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. w upadłości z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 577/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości (dalej: Syndyk) A. s.j. w upadłości we W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2022 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – luty oraz od kwietnia do sierpnia 2019 r., uchylił decyzje organów obu instancji w całości.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT w wysokości 30%. Analizując treść art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., nr poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), sąd zwrócił uwagę, że zastosowanie określonej stawki sankcyjnej VAT w świetle przepisów krajowych odbywa się "automatycznie", tj. organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego. Wykładnia tych przepisów musi jednak uwzględniać relewantne orzecznictwo unijne, w tym zwłaszcza stanowisko z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym Trybunał badał kwestię nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odwołując się szeroko do tez tego wyroku, sąd podkreślił konieczność zgodności takiej sankcji z zasadą proporcjonalności, która wymaga w szczególności uwzględnienia charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja, oraz sposobu ustalania tej kwoty. Choć same przepisy art. 112b-113b u.p.t.u. stopniują w pewnym stopniu wysokość sankcji (dostosowując go – co do zasady – do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku), z wyroku w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego obniżenia stawki stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Sąd zaznaczył, że w stanie faktycznym, na gruncie którego wydany został wyrok w sprawie C-935/19, nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. Odnosząc rozważania Trybunału do badanej przez siebie sprawy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ niezasadnie uznał, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wystarczającą przesłanką do jego ustalenia jest stwierdzenie nieprawidłowości rozliczenia VAT oraz jego skorygowanie przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej. Takie podejście nie czyni zadość zasadzie proporcjonalności i nie jest zgodne z art. 273 Dyrektywy 112, jeżeli abstrahuje od szczególnych okoliczności przypadku, uzasadniających odstąpienie od stosowania sankcji, jak to, że nie wystąpiło uszczuplenie podatku oraz to, że nieprawidłowość w rozliczeniu nie była wynikiem świadomego (bądź w wyniku niedbalstwa) udziału podatnika w oszustwie. Organ podatkowy przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego ma obowiązek zbadać wystąpienie takich okoliczności. Ocena proporcjonalności musi przede wszystkim uwzględniać stopień zawinienia podatnika, którym dopuścił się szeregu nieprawidłowości, w szczególności należy ustalić, czy nieprawidłowości te były celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (mając charakter błędu). Z akt sprawy zdaniem sądu nie wynika, by organ podatkowy rozważał aspekty działania spółki mogące rzutować na ocenę umyślności jej działania, czy też jej rażącego niedbalstwa, nie można bowiem za taką analizę uznać lakonicznych, niejasnych i wzajemnie wykluczających się twierdzeń z zaskarżonej decyzji, z których wynika, że organ odwoławczy z uwagi na skalę nieprawidłowości najpierw zakwalifikował zachowanie podatnika jako niestaranne, by dalej stwierdzić, że może to być oszustwo, ale też popełnione błędy mogą nie być oszustwem. Tymczasem inny jest stopień zawinienia nieprawidłowości w rozliczeniu w przypadku świadomego oszustwa podatkowego, inny w przypadku braku należytej staranności. Charakter naruszenia prawa jest różny w przypadku, gdy podatnik zachowuje się niefrasobliwie i niedbale, inny natomiast, gdy świadomie narusza prawo (jest oszustem podatkowym). Dolegliwość finansowa sankcji podatkowej nie może być taka sama w tych dwóch jakościowo różnych przypadkach, czego organ odwoławczy nie uwzględnił. Z tego powodu sąd stwierdził, że wadliwe jest również uzasadnienie zaskarżonej decyzji.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
