Wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2026 r., sygn. I GSK 1136/25
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. W. i B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 3/25 w sprawie ze skargi S. W. i B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2024 r. nr SKO-4230/95/2024 w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 3/25, oddalił skargę S. W. i B. D. (skarżące kasacyjnie) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (organ, SKO) z dnia 28 października 2024 r., nr SKO-4230/95/2024 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły skarżące kasacyjnie, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; względnie zmianę wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji w punkcie 2 co do określenia do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości 4.185,06 zł oraz umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania; względnie przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia przez organ administracji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżących kasacyjnie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego w obu instancjach. Jednocześnie oświadczyły, że zrzekają się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez rozpoznanie sprawy wyłącznie w kontekście zbadania przez organ administracji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia - co stanowiło tylko jeden z zarzutów skargi, natomiast Sąd nie rozpoznał sprawy, co do zarzutu dotyczącego umorzenia postępowania karnoskarbowego i wpływu umorzenia na bieg terminu przedawnienia;
Brak rozpoznania sprawy w tym zakresie miał wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że Sąd nie uwzględnił zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, jako skutku umorzenia postępowania karnego skarbowego i nie umorzył postępowania z tej przesłanki, a co najmniej nie nakazał organowi ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. Szczegółowe uzasadnienie w dalszej części skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących przedawnienia i brak umorzenia postępowania administracyjnego, pomimo zaistnienia naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., skutkujących koniecznością uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania;
Brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania miał zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo uwzględnienia skargi, ale z innych przyczyn niż upływ terminu przedawnienia, skarga nie została uwzględniona co do zarzutu przedawnienia zobowiązania;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. oraz art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. poprzez brak należytego i wymaganego uzasadnienia wyroku co do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wobec umorzenia postępowania karnego przez organ skarbowy wskutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, co wywołało skutek w postaci zniweczenia zawieszenia biegu przedawnienia i upływ terminu przedawnienia;
Brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie powoduje brak możliwości zweryfikowania stanowiska Sądu co do podniesionego w skardze zarzutu i uprawdopodabnia stwierdzenie, że zarzut ten nie został przez Sąd w ogóle oceniony i wzięty pod uwagę; uwzględnienie zarzutu skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz umorzeniem postępowania wobec przedawnienia zobowiązania, a co najmniej nakazaniem organowi ponownego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego co do zaistnienia przesłanek zawieszenie biegu terminu przedawnienia i błędne ustalenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło instrumentalnie i było uzasadnione, oraz pominięcie okoliczności i wpływu umorzenia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia;
5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się i uzasadnienia co do pozostałych zarzutów, zawartych we wniesionej skardze;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia skargi i umorzenia postępowania administracyjnego pomimo naruszenia prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. i upływu przedawnienia zobowiązania, skutkujących koniecznością uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania;
Brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania miał zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż skarga powinna zostać uwzględniona co do upływu biegu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji;
7) art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wiążącej Sąd I instancji oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1160/23, co do ustalenia przedawnienia zobowiązania, oraz w zakresie zastosowania się przez Sąd I instancji do wcześniejszych, zawartych w poprzednich wyrokach NSA, ocenach prawnych i wskazań co do sposobu postępowania w toku ponownego rozpoznania sprawy;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (w brzmieniu na rok 2012, tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.; dalej: u.s.o.), poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu przed organem administracji co do wydatków pokrywanych z dotacji oraz związku wydatków z procesami kształcenia, wychowania i opieki, co doprowadziło do poczynienia niezgodnych ze stanem faktycznych ustaleń i w konsekwencji błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego (niewłaściwego zastosowania), tj. art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. oraz w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego, na jakim zostało oparte orzeczenie, brak uwzględnienia w orzeczeniu bezpośredniego i aktualnego na dzień wydania decyzji brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. jako materialnoprawnej podstawy określenia celów wydatkowania dotacji oświatowej i w konsekwencji brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia skargi co do pozostałych zarzutów, pomimo występowania w toku postępowania naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych poniżej w zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, które to przepisy właściwie zastosowane winny skutkować uwzględnieniem skargi w całości;
11) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu na rok 2012) poprzez brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania co do konkretnych wydatków wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone bezpośrednio na wychowanie, kształcenie i opiekę, obciążające organ prowadzący;
Naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania.
II. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie brak zastosowania, następujących przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r.. poz. 1483; dalej: u.f.p.) i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 153 p.p.s.a. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 1 O.p. poprzez upływ okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2012, poprzez brak zastosowania tego przepisu przez organy, a następnie Sąd;
2) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, mimo iż zostało ono umorzone, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. do wadliwie ustalonego stanu faktycznego;
3) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 134, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień rozstrzygania, pomimo norm Interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu;
4) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 134, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w szczególności wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań przedszkola z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust.-3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis;
5) art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1043; dalej: Prawo oświatowe) poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania przedszkola, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w przedszkolu oraz wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;
6) art. 90 ust. 1a u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. poprzez przyjęcie, że strona nie podała wymaganej przepisem art. 90 ust. 1a planowanej liczby dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, wskutek czego uznano, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została pobrana w nadmiernej wysokości na dziecko z orzeczeniem wczesnego wspomagania rozwoju;
7) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.
W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
Organ nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wszystkie zarzuty przedstawione w petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych drugą podstawą kasacyjną wskazać trzeba, że zaskarżony wyrok zapadł w warunkach wynikających z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w tej sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).
Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r. (sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.".
Powyższe oznacza, iż Sąd I instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1160/23 - prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w odniesieniu do czynu zabronionego popełnionego w 2012 r. Dokonując zaś oceny stanowiska skarżących kasacyjnie trafnie stwierdził, że umorzenie postępowania karno-skarbowego nie niweczy skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia, a w ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z tymi wymogami. O naruszeniu powołanego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok Sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wtedy, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku Sądu.
Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza per se, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Za pomocą tego zarzutu można bowiem kwestionować jedynie kompletność elementów uzasadnienia. Ewentualna wadliwość argumentacji Sądu bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 maja 2025 r., sygn. akt I GSK 703/22 oraz z 29 października 2025 r., sygn. akt I GSK 86/23, tamże).
Zawarte w art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzenie "nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi" oznacza nie tylko możliwość wyjścia poza wyznaczone skargą granice, ale również możliwość pomijania zarzutów nieistotnych, nie mających w danej sprawie znaczenia. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie II OSK 1365/11: "Zauważyć, bowiem należy, iż z treści art. 141 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika przede wszystkim obowiązek Sądu pierwszej instancji do przedstawienia i omówienia tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny, tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt II OSK 107/09; z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1511/08; z dnia 27 października 2010 r. I GSK 1172/09; z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 779/10; 11 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 294/10; z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1824/10- wszystkie orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl)". To stanowisko zostało również podtrzymane m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie II OSK 851/15 i z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie II OSK 1084/13. Tym samym należy uznać, że sam brak odniesienia się Sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, iż były one na tyle istotne, że Sąd mógłby inaczej orzec w sprawie, gdyby się do nich odniósł, daje podstawę do uchylenia wyroku Sądu I instancji. W sprawie niniejszej sytuacja taka jednak nie zachodzi.
Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) oraz art. 151 p.p.s.a., to w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, że powyższe przepisy są tzw. przepisami wynikowymi, regulującymi sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak powoływane oddzielnie, jak i wspólnie. Oznacza to, że warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom. Tak więc strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie wskazanym przepisom prawa, zobowiązana jest powiązać taki zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym jej zdaniem uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy.
Wyżej wskazane przepisy w skardze kasacyjnej powiązano z naruszeniem art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2 i § 7 pkt 1 i 2 O.p. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał szczegółowej analizy kwestii przedawnienia zobowiązania skarżących kasacyjnie. Akceptując ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w odniesieniu do czynu zabronionego popełnionego w 2012 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie to wszczęte zostało około pół roku przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji za 2012 r. Postępowanie przygotowawcze zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia w listopadzie 2012 r. Wydano wówczas postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącym kasacyjnie. Następnie w grudniu 2012 r. wykonane zostały czynności procesowe z udziałem podejrzanych. W dniu 17 stycznia 2018 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226; aktualnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 633; dalej: k.k.s.), które ponownie zostało podjęte postanowieniem z dnia 3 września 2018 r. W dniu 4 października 2018 r. wydano postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów skarżącym kasacyjnie obejmujące przestępstwa za lata 2012 i 2013. Zaś postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. dochodzenie przeciwko skarżącym kasacyjnie zostało umorzone z uwagi na to, że zarzucane czyny stanowiły wykroczenia skarbowe, których karalność przedawniła się za rok 2012 z dniem 31 grudnia 2013 r.
Mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadne stanowisko skarżących kasacyjnie, że umorzenie postępowania karnego skarbowego niweczy skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegający na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że okoliczność zawieszenia, a następnie umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, których karalność w dacie wszczęcia postępowania nie wygasła. Omawiane unormowanie nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakres), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania, przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Skoro organ w dacie wszczęcia postępowaniem karnym-skarbowym miał wiedzę o nieprawidłowościach, których skarżące kasacyjnie dopuściły się w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego skarbowego określona w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (aktualnie: t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 490; dalej: k.p.k.).
W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w pkt I.1) – 7) petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji na akceptację nie zasługują również zarzuty z pkt II.1) i 2) petitum skargi kasacyjnej.
Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej tak naruszenia przepisów procesowych, jak i materialnych zostały tak sformułowania, że pozwalają, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. Przystępując do rozważań na tle tych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że istotę zagadnienia wymagającego rozstrzygnięcia na gruncie rozpatrywanej sprawy stanowi, czy kwestia nienależytego wykorzystania oraz zwrotu dotacji za rok 2012 powinna zostać oceniona według stanu prawnego obowiązującego w dniu wykorzystania dotacji, czy też na dzień prowadzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie oraz wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Odnosząc się do tego zagadnienia NSA wskazuje, że było ono już wielokrotnie oceniane w orzecznictwie. Podzielając wcześniejsze poglądy wyrażone w tym zakresie należy wskazać, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. powinien być stosowany z daty wykorzystania dotacji, czyli z 2012 r., a nie z chwili orzekania przez organ, czyli w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Wynika to z tego, że zmiany tego przepisu miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Przepis ma charakter materialnoprawny, ponieważ reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana.
W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). W konsekwencji nowe od 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Podkreślić należy, że w tej nowelizacji nie było przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na zastosowanie znowelizowanych przepisów wstecz, i w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2012 r.
Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w przywołanej wersji Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14 czy z 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 1782/15 oraz z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 209/18, a także z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I GSK 301/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle powyższego wskazać należy, że dotacja może stanowić źródło pokrycia określonych wydatków pod warunkiem, że mieści się to w ramach realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje takie mogły być w 2012 r. wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. Prawidłowe jest przy tym stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy, zaakceptowane w ramach zaskarżonego wyroku, o zakwestionowaniu przeznaczenia dotacji ostatecznie określonej do wysokości kwoty 3.118,23 zł na monitorowanie sygnałów lokalnego systemu alarmowego oraz podejmowania interwencji w obiektach przy ul. [...], dotyczące szkolenia nauczycieli z zakresu organizacji systemu ochrony p.poż., dotyczące zakupu literatury fachowej i wydawnictw multimedialnych dla dyrektora i nauczycieli przedszkola. Ponadto organ zasadnie zakwestionował kwotę 1.066,86 zł pobrane przez skarżące kasacyjnie w 2012 r. dotacji w nadmiernej wysokości na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju sfinansowane z dotacji oświatowej, mimo nie złożenia wniosku o dotację w powyższym zakresie w terminie wskazanym w art. 90 ust. 1 u.s.o.
W tym świetle niezasadne okazały się zarzuty naruszania przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt II.3) - 5) petitum skargi kasacyjnej. Pozbawione usprawiedliwionej podstawy są także zarzuty naruszenia w ramach zaskarżonego wyroku standardów postępowania dowodowego, ponieważ organy dokonały prawidłowych ustaleń znajdujących uzasadnienie w materiale dowodowym, co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty z pkt I.8) i 9) petitum skargi kasacyjnej.
Podkreślić należy, że analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
