Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.811.2025.2.IZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług Rozwoju Systemu i usług Utrzymania Systemu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca albo „Wykonawca” jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych. Na zlecenie swoich kontrahentów Wnioskodawca tworzy, wdraża oraz utrzymuje oprogramowanie, w tym kompleksowe systemy informatyczne, jak również realizuje szereg wyspecjalizowanych projektów IT, które wymagają zarówno zaangażowania zespołów eksperckich, jak i wykorzystania infrastruktury technicznej, obejmującej szerokie spektrum sprzętu komputerowego, urządzeń sieciowych, serwerowych i innych elementów zaplecza technicznego.

Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące usług informatycznych z jednostkami z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych w procedurze zamówień publicznych. Umowy te obejmują świadczenie usług informatycznych polegających na tworzeniu, rozwoju, modernizacji i utrzymaniu różnych systemów i rozwiązań informatycznych.

Charakterystyczną cechą takich umów jest to, że:

• zawierane są w procedurze zamówień publicznych,
• odbiór usług informatycznych świadczonych przez Wnioskodawcę następuje w formie podpisania protokołu odbioru, przy czym faktura może zostać wystawiona przez Wnioskodawcę dopiero po podpisaniu takiego protokołu,
• rozliczenia mogą odbywać się etapami albo w okresach rozliczeniowych (np. kwartalnych), a dopiero podpisanie protokołu zbiorczego przez obie strony stanowi podstawę do fakturowania i zapłaty,
• odbiór obejmuje szczegółowe procedury testów, zgłaszania uwag, poprawek lub odrzucenia zadania, a samo podpisanie protokołu ma charakter materialnego potwierdzenia wykonania usługi.

Powyższe mechanizmy są typowe dla umów zawieranych w procedurze zamówień publicznych z jednostkami z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych i wynikają m.in. z obowiązków tych jednostek w zakresie dokumentowania wydatków, wewnętrznych procedur, sprawozdawczości.

W toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego Wnioskodawca wielokrotnie zgłaszał propozycje zmian w umowach, aby umożliwić wystawianie faktur bezpośrednio po zakończeniu okresu rozliczeniowego, niezależnie od formalnego odbioru, jednak zamawiający konsekwentnie odmawiali, powołując się na potrzebę uzależnienia wystawienia faktury od podpisania protokołu jako dowodu wykonania świadczenia.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca szczegółowo opisuje jedną z umów zawartych w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Wnioskodawca w wyniku postępowania w ramach zamówienia publicznego zawarł umowę na modyfikację, modernizacje i rozbudowę oraz utrzymanie systemu informatycznego Zamawiającego.

Zamawiający jest polskim podmiotem z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych.

Przedmiot umowy został podzielony przez Zamawiającego i jest realizowany w ramach zamówienia podstawowego oraz zamówienia z tytułu prawa opcji (to znaczy takiego, z którego Zamawiający może skorzystać, ale nie musi).

W ramach zamówienia podstawowego przedmiot umowy przewiduje:

a)wykonanie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego modyfikacji konkretnie wskazanego, użytkowanego przez Zamawiającego systemu informatycznego (dalej: „System”) prac obejmujących swym zakresem:

i.zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu zgodnie z ustalonymi wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy (co nazwano „Rozwojem Zdefiniowanym);

ii.zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w wyniku prac w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy (co nazwano „Rozwojem na Zgłoszenie”),

zwanych dalej łącznie „Rozwojem Systemu”,

b)świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług utrzymania Systemu, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy.

W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji przedmiot umowy przewiduje:

a)zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w ramach Rozwoju na Zgłoszenie, w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy;

b)świadczenie usługi utrzymania Systemu, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy.

W celu realizacji umowy Zamawiający zobowiązał się do przekazania/udostępnienia Systemu Wnioskodawcy.

Według postanowień umowy, w ramach zamówienia podstawowego, usługi Zdefiniowanego Rozwoju Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego przez okres 36 miesięcy od dnia przekazania/udostępnienia mu Systemu a opcjonalne usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie przez okres 48 miesięcy albo do wyczerpania liczby osobodni, w zależności od tego które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Usługi utrzymania Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego przez okres 48 miesięcy od dnia przekazania mu Systemu.

W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie będą realizowane od upływu okresu realizacji albo wyczerpania puli osobodni w zakresie zamówienia podstawowego w ramach Rozwoju na Zgłoszenie, nie dłużej jednak niż do zakończenia świadczenia usługi utrzymania Systemu z tytułu zamówienia podstawowego albo prawa opcji (o ile została uruchomiona). Z kolei usługi utrzymania z tytułu prawa opcji będą realizowane przez okres maksymalnie 12 miesięcy od zakończenia realizacji zamówienia podstawowego.

Na podstawie umowy Wnioskodawca udziela Zamawiającemu gwarancji co do jakości na wykonane w ramach realizacji przedmiotu umowy nowe wersje Systemu, na okres 6 miesięcy od dnia podpisania protokołu odbioru danego zadania lub zmiany bez zastrzeżeń przez Zamawiającego.

Procedura odbioru przedmiotu umowy została opisana w załączniku do opisu przedmiotu zamówienia w ramach zamówienia publicznego.

Odbiór usługi utrzymania Systemu

1)Zamawiający dokona odbioru usługi Utrzymania Systemu za każdy okres rozliczeniowy na podstawie zaakceptowanego przez Zamawiającego i Wykonawcę protokołu odbioru usługi utrzymania.

2)W ramach czynności odbioru usługi utrzymania Systemu Wykonawca zobowiązuje się do przesłania Zamawiającemu w formie elektronicznej w terminie 3 dni roboczych od daty zakończenia każdego trzymiesięcznego Okresu rozliczeniowego, podpisany protokół odbioru usługi utrzymania Systemu zawierający rejestr/zestawienie wszystkich czynności w danym okresie rozliczeniowym. Zamawiający w ciągu 10 dni roboczych przekaże Wykonawcy podpisany protokół lub powiadomi o jego nieprawidłowościach.

3)W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca protokół odbioru usługi utrzymania Systemu Wykonawcy w celu jego uzupełnienia lub poprawienia. Wykonawca usunie nieprawidłowości w terminie 3 Dni roboczych i ponownie przedstawi protokół odbioru usługi utrzymania Systemu do akceptacji Zamawiającego.

Odbiór Rozwoju Systemu - Zdefiniowanego oraz na Zgłoszenie

1)Za zakończenie realizacji zadania albo zmiany uznaje się umieszczenie na dedykowanych zasobach (tzn. infrastrukturze Zamawiającego) elementów wytworzonych w ramach realizacji zadania albo zmiany oraz przekazanie Zamawiającemu informacji o zakończeniu realizacji zadania albo zmiany poprzez:

a)oznaczenie statusu zadania albo zmiany jako rozwiązane w Systemie udostępnionym przez Zamawiającego albo

b)pocztę elektroniczną.

2)Zamawiający w ramach procedury odbioru zadania albo zmiany dokona weryfikacji spełnienia wymagań opisanych w opisie przedmiotu zamówienia albo we wniosku zmiany. Zamawiający przeprowadzi testy. Zamawiający zweryfikuje przekazane kody źródłowe zgodnie z wymaganiami i kryteriami opisanymi w opisie przedmiotu zamówienia. Zamawiający zweryfikuje zaktualizowaną albo wytworzoną dokumentację Systemu zgodnie z wymaganiami i kryteriami zawartymi w opisie przedmiotu zamówienia oraz realizację przeszkolenia (jeśli dotyczy) zgodnie z wymaganiami opisanymi w opisie przedmiotu zamówienia.

W ramach odbioru Zamawiający:

a)zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag;

b)zgłosi uwagi do zadania albo zmiany;

c)odrzuci zadanie albo zmianę;

i poinformuje o tym Wykonawcę za pośrednictwem systemu (…) lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego.

3)W ramach procedury odbioru Zamawiający zweryfikuje raport z testów akceptacyjnych wraz z rekomendacją, który jest częścią procedury wytwarzania oprogramowania, stanowiącej załącznik do opisu przedmiotu zamówienia.

4)Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełniają one wymagania i kryteria.

5)W przypadku, gdy zadanie albo zmiana nie spełnia wymagań lub kryteriów, Zamawiający zgłosi Wykonawcy uwagi za pośrednictwem systemu (…) lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego, wyznaczając Wykonawcy termin 10 dni na uwzględnienie uwag Zamawiającego.

6)Wykonawca w terminie określonym przez Zamawiającego uwzględni uwagi Zamawiającego i poinformuje Zamawiającego o tym fakcie za pośrednictwem systemu (…) lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego. Zamawiający ponownie zweryfikuje prawidłowość wykonania zadania albo zmiany. Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełnia ona wszystkie wymagania i kryteria. W przypadku przekroczenia przez Wykonawcę terminu na uwzględnienie uwag, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia kar umownych z tytułu niedochowania terminu na uwzględnienie uwag.

7)Zamawiający uprawniony będzie do odrzucenia zadania albo zmiany w sytuacji, gdy po procedurze odbioru określonej w pkt 5) i pkt 6), zadanie albo zmiana nie spełnia wymagań i kryteriów. W takiej sytuacji, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia kar umownych z tytułu niedochowania terminu realizacji zadania albo zmiany. Zastrzeżenia będące powodem odrzucenia zadania albo zmiany zostaną wskazane przez Zamawiającego w protokole odbioru zmiany/zadania.

8)Czas, w którym Zamawiający weryfikuje dostarczone zadanie albo zmianę, nie jest uwzględniany przy wyliczaniu kar z tytułu niedochowania terminu.

9)Zamawiający potwierdzi odbiór zadania albo zmiany poprzez podpisanie bez zastrzeżeń protokołu odbioru zmiany/zadania, sporządzonego przez Wykonawcę. W przypadku wystąpienia dopuszczalnych błędów, zgodnie z procedurą usuwania błędów opisaną w opisie przedmiotu zamówienia z zachowaniem ich klasyfikacji.

10)W celu rozliczenia zadania albo zmiany Wykonawca sporządzi na koniec każdego Okresu rozliczeniowego protokół odbioru Rozwoju Systemu. Podpisany przez Zamawiającego i Wykonawcę protokół odbioru Rozwoju Systemu stanowi podstawę do rozliczenia Rozwoju Systemu w okresie rozliczeniowym, w którym zmiany lub zadania zostały odebrane. Załącznikami do protokołu odbioru Rozwoju Systemu będą protokoły odbioru zmiany/zadania podpisane przez strony w danym okresie rozliczeniowym.

11)W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca Wykonawcy protokół odbioru Rozwoju Systemu w celu jego uzupełnienia lub poprawienia. Wykonawca usunie nieprawidłowości w terminie 2 dni roboczych i ponownie przedstawi protokół odbioru Rozwoju Systemu do akceptacji Zamawiającego.

Procedura odbioru nie zawiera granicznego terminu odbioru usług Rozwoju przez Zamawiającego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy

Zgodnie z umową dopiero podpisany przez obie strony protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę i rozliczenia wynagrodzenia za dany okres. Wypłata wynagrodzenia następuje w terminie 30 dni od doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury.

W umowie określono maksymalne łączne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z ofertą stanowiącą Załącznik do Umowy, w tym:

1)maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia podstawowego, na które składa się:

a)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju Zdefiniowanego, które wynosi „X” zł. Wynagrodzenie za wykonanie każdego z zadań Rozwoju Zdefiniowanego określa załącznik do umowy;

b)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju na Zgłoszenie, wynosi „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł;

c)wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usługi utrzymania Systemu, które wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.

2)maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia z prawa opcji, w kwocie „X” zł, na które składa się:

a)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju na Zgłoszenie, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł;

b)wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Usługi Utrzymania Systemu, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden Okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.

Według postanowień umowy, zapłata wynagrodzenia za usługi Rozwoju Zdefiniowanego w ramach zamówienia podstawowego nastąpi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wnioskodawcy wskazany na fakturze.

Zgodnie z umową podstawą wystawienia faktury jest podpisany przez Strony bez zastrzeżeń Protokół Odbioru Rozwoju Systemu, którego wzór stanowi załącznik do opisu przedmiotu zamówienia. Do protokołu odbioru Rozwoju Systemu Wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć wszystkie protokoły odbioru zadania dotyczące okresu rozliczeniowego objętego fakturą.

Zapłata wynagrodzenia za usługi Rozwoju na Zgłoszenie, zarówno w ramach zamówienia podstawowego jak i w ramach prawa opcji nastąpi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wnioskodawcy wskazany na fakturze. Podstawą wystawienia faktury jest podpisany przez strony bez zastrzeżeń protokół odbioru Rozwoju Systemu, którego wzór stanowi załącznik do opisu przedmiotu zamówienia. Do protokołu odbioru Rozwoju Systemu Wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć wszystkie protokoły odbioru zadania dotyczące okresu rozliczeniowego objętego fakturą.

Zapłata wynagrodzenia za usługi utrzymania Systemu, zarówno w ramach zamówienia podstawowego jak i w ramach prawa opcji nastąpi z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wykonawcy wskazany na fakturze. Podstawą wystawienia faktury jest podpisany przez strony bez zastrzeżeń protokół odbioru usługi utrzymania dotyczący okresu rozliczeniowego objętego fakturą, którego wzór stanowi załącznik do opisu przedmiotu zamówienia.

W uproszczeniu, dla potrzeb lepszego zrozumienia stanu faktycznego przez organ interpretacyjny można powyższą sytuację opisać w następujący sposób:

Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę są usługi informatyczne świadczone na rzecz Zamawiającego na podstawie umowy zawartej w procedurze zamówień publicznych, polegające na rozwoju oraz utrzymaniu istniejącego Systemu informatycznego. Umowa została podzielona na dwie części:

1.Zamówienie podstawowe, które obejmuje:

• Rozwój Zdefiniowany - czyli realizację z góry określonych i opisanych modyfikacji Systemu;
• Rozwój na Zgłoszenie - czyli wykonywanie dodatkowych zmian Systemu na bieżące zlecenia Zamawiającego, do limitu niezbędnego nakładu pracy, określonego liczbą osobodni;
• utrzymanie Systemu - czyli bieżące świadczenie usług zapewniających prawidłowe działanie Systemu przez cały okres obowiązywania umowy.

2.Zamówienie opcjonalne (prawo opcji) - Zamawiający może z niego skorzystać, ale nie musi. Jeśli zdecyduje się skorzystać, obejmuje ono:

• dodatkowy Rozwój na Zgłoszenie (kolejna pula osobodni),
• przedłużenie usług utrzymania systemu.

Umowa jest rozliczana w określonych okresach rozliczeniowych. W przypadku rozwoju Systemu (zarówno zdefiniowanego, jak i na zgłoszenie), w okresie rozliczeniowym sporządzane są protokoły odbioru poszczególnych zadań lub zmian, które następnie łączone są w protokół zbiorczy dla danego okresu, W przypadku utrzymania Systemu, sporządzany jest protokół odbioru obejmujący wykaz czynności wykonanych w okresie.

Umowa przewiduje bardzo rozbudowaną procedurę odbioru na wypadek uwag, poprawek czy odrzucenia zadania, a każde zadanie czy usługa utrzymania kończą się formalnym protokołem odbioru.

Dlatego, dla lepszego zrozumienia stanu faktycznego przez organ interpretacyjny, Wnioskodawca wyjaśnia w tym miejscu, że:

• w przypadku usług rozwoju Systemu odbiór przebiega dwuetapowo: najpierw Zamawiający zatwierdza protokoły odbioru poszczególnych zadań/zmian, a następnie protokół zbiorczy obejmujący wszystkie odebrane zadania z danego okresu rozliczeniowego;
• w przypadku usług utrzymania Systemu sporządzany jest od razu protokół zbiorczy za dany okres rozliczeniowy;
• faktura może być wystawiona wyłącznie na podstawie protokołu zbiorczego (dla rozwoju lub dla utrzymania) podpisanego przez obie strony;
• dopóki taki protokół nie zostanie podpisany, Wnioskodawca nie może wystawić Zamawiającemu faktury.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w toku postępowania przetargowego Wnioskodawca wystąpił do Zamawiającego z propozycją zmian postanowień umownych w zakresie uzależnienia wystawiania faktur od podpisania protokołów odbioru, jednakże Zamawiający nie uwzględnił tych propozycji.

W uzasadnieniach odmowy zmian zapisów umowny w różnych postępowaniach zamawiający wskazują, że:

• w świetle przepisów o VAT i praktyki branżowej, formalny odbiór jest elementem usługi i stanowi moment jej faktycznego wykonania;
• potwierdza to orzecznictwo TSUE (m.in. wyrok w sprawie Budimex), zgodnie z którym podpisanie protokołu odbioru może być traktowane jako moment wykonania usługi;
• dla jednostki sektora finansów publicznych protokół odbioru ma kluczowe znaczenie dowodowe i sprawozdawcze - stanowi podstawę do zapłaty, księgowania wydatków oraz zapewnia zgodność z zasadami gospodarowania środkami publicznymi;
• wystawienie faktur przed odbiorem rodziłoby ryzyko uznania, że Zamawiający przyjął fakturę dokumentującą wykonanie usługi, której wykonanie nie zostało jeszcze potwierdzone zgodnie z umową - tj. poprzez protokół odbioru, co prowadziłoby do zastrzeżeń organów kontrolnych (np. NIK).

W konsekwencji Zamawiający podtrzymał zasadę, że faktura może być wystawiona dopiero po podpisaniu protokołu odbioru, uznając to za rozwiązanie zgodne zarówno z charakterem umowy, jak i obowiązkami wynikającymi z prawa zamówień publicznych i ustawy o finansach publicznych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi.

Czy potwierdzanie odbioru w formie protokołu jest standardowym działaniem w przypadku usług informatycznych w zakresie usług „Rozwoju Systemuʺ i „Utrzymania Systemuʺ?

Odp. Tak. Potwierdzanie odbioru w formie protokołu jest standardowym działaniem w przypadku usług informatycznych w zakresie usług Rozwoju Systemu i Utrzymania Systemu.

Czy przyjęty w opisanej umowie schemat działania w zakresie realizacji ww. usług w okresach rozliczeniowych zakończonych podpisaniem protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w branży, w której Państwo działają?

Odp. Tak, przyjęty w opisanej umowie schemat działania w zakresie realizacji ww. usług w okresach rozliczeniowych zakończonych podpisaniem protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w całej branży IT, w której działa Wnioskodawca. Jest to standard w przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę. W szczególności jednostki sektora finansów publicznych traktują protokół odbioru jako element konstrukcyjny umowy, niezbędny dla potwierdzenia prawidłowego wykonania świadczenia, rozliczenia wydatków i zapewnienia zgodności z reżimem zamówień publicznych i dyscypliną finansów publicznych. Dlatego potwierdzanie odbioru w formie protokołu stanowi standardowe i powszechnie stosowane rozwiązanie w przypadku usług informatycznych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umów zawieranych z jednostkami sektora finansów publicznych w trybie zamówień publicznych. W stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku dotyczy to zarówno usług „Rozwoju Systemu”, jak i „Utrzymania Systemu”.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że mechanizm protokolarnego odbioru jest charakterystyczną cechą wszystkich tego rodzaju umów. We wniosku Wnioskodawca wskazał wprost, że: charakterystyczną cechą takich umów jest to, że odbiór usług informatycznych świadczonych przez Wnioskodawcę następuje w formie podpisania protokołu odbioru, przy czym faktura może zostać wystawiona przez Wnioskodawcę dopiero po podpisaniu takiego protokołu.

Wskazano również, że takie podejście nie jest incydentalne, lecz powtarza się w praktyce działalności Wnioskodawcy, który - jak wskazano we wniosku interpretacyjnym - wielokrotnie zgłaszał w toku postępowań przetargowych propozycje zmiany mechanizmu rozliczeń w kierunku wcześniejszego fakturowania (bez protokołu), jednak zamawiający konsekwentnie odrzucali te wnioski. Argumentowali, że uzależnienie płatności i fakturowania od podpisania protokołu jest zgodne zarówno z przepisami o finansach publicznych, jak i z zasadami dokumentowania wydatków publicznych oraz ze standardami stosowanymi w branży IT przy realizacji projektów informatycznych dla sektora publicznego.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach współpracy z jednostkami sektora publicznego:

• każda usługa informatyczna (zarówno rozwojowa, jak i utrzymaniowa) kończy się formalnym odbiorem potwierdzonym protokołem,
• podpisanie protokołu jest warunkiem materialnym uznania usługi za wykonaną i jedyną podstawą do wystawienia faktury,
• protokół odbioru pełni nie tylko funkcję dowodową, ale również materialnoprawną, kończącą określony etap świadczenia usług.

Z opisu wynika ponadto, że formalny odbiór jest powszechną praktyką branżową w relacjach z sektorem publicznym. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że powyższe mechanizmy są typowe dla umów zawieranych w procedurze zamówień publicznych z jednostkami z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych i wynikają m.in. z obowiązków tych jednostek w zakresie dokumentowania wydatków, sprawozdawczości oraz kontroli (np. ….).

Stosowanie protokołów odbioru nie jest incydentalnym rozwiązaniem wynikającym ze specyfiki jednej umowy opisanej we wniosku interpretacyjnym, lecz odzwierciedla standard funkcjonujący w branży IT

W jaki sposób powiadamiają Państwo Zamawiającego o wykonaniu w okresie rozliczeniowym usługi „Utrzymania Serwisuʺ?

Udzielając odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca zakłada, że w pytaniu chodzi o „usługę Utrzymania Systemu”, a nie „Serwisu”. Usługa utrzymania serwisu w ogóle nie została opisana we wniosku.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku, powiadomienie Zamawiającego o wykonaniu w danym okresie rozliczeniowym usługi Utrzymania Systemu następuje w formie przekazania protokołu odbioru usługi Utrzymania Systemu.

Z treści umowy opisanej przez Wnioskodawcę wynika, że: w ramach czynności odbioru usługi utrzymania Systemu Wykonawca zobowiązuje się do przesłania Zamawiającemu w formie elektronicznej, w terminie 3 dni roboczych od daty zakończenia każdego trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego, podpisanego protokołu odbioru usługi Utrzymania Systemu zawierającego rejestr/zestawienie wszystkich czynności w danym okresie rozliczeniowym.

Oznacza to, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca sporządza protokół, który:

• dokumentuje wszystkie czynności wykonane w ramach usługi utrzymania w danym okresie,
• stanowi formalne powiadomienie Zamawiającego o wykonaniu usługi w tym okresie,
• uruchamia procedurę odbioru i weryfikacji po stronie Zamawiającego.

Zgodnie z umową, Zamawiający ma następnie 10 dni roboczych na akceptację protokołu lub zgłoszenie ewentualnych nieprawidłowości. Dopiero po jego podpisaniu bez zastrzeżeń Wnioskodawca może wystawić fakturę.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) samo przekazanie protokołu odbioru w formie elektronicznej jest jednocześnie sposobem powiadomienia o wykonaniu usługi w danym okresie rozliczeniowym i elementem procedury odbioru, która kończy świadczenie w danym okresie.

Czy protokół odbioru stanowi materialne zakończenie usługi w okresie rozliczeniowym?

Osp. Tak. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru (zbiorczego - w przypadku usług rozwojowych, lub okresowego - w przypadku usług utrzymania) stanowi materialne zakończenie usługi w danym okresie rozliczeniowym. Nie jest to czynność o charakterze wyłącznie formalnym lub dowodowym, lecz element konstrukcyjny świadczenia usługi, który decyduje o tym, że usługa została wykonana w sposób prawidłowy, zgodny z postanowieniami umowy i jest gotowa do wykorzystania przez Zamawiającego.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że charakterystyczną cechą umów tego rodzaju jest odbiór usług informatycznych w formie podpisania protokołu, przy czym faktura może zostać wystawiona dopiero po podpisaniu tego dokumentu. Umowa jednoznacznie stanowi, że dopiero podpisany protokół odbioru (zbiorczy dla usług rozwojowych, okresowy dla utrzymania) stanowi podstawę do wystawienia faktury oraz zapłaty wynagrodzenia.

Do momentu podpisania protokołu usługa nie jest uznawana za wykonaną w sposób dający Wnioskodawcy prawo do wynagrodzenia. Protokół pełni więc funkcję nie tylko sprawozdawczą, ale przede wszystkim materialnoprawną.

Z treści wniosku wynika również, że wymóg protokolarnego odbioru jest bezpośrednim skutkiem regulacji prawa zamówień publicznych i ustawy o finansach publicznych. Dla jednostek sektora finansów publicznych protokół ma znaczenie prawne i materialne - dopiero po jego podpisaniu możliwe jest ujęcie wydatku i dokonanie zapłaty.

W tej sytuacji odbiór nie jest czynnością dodatkową, lecz elementem konstrukcyjnym świadczenia.

W przypadku usługi Rozwoju Systemu podpisanie protokołu odbioru zadania kończy proces testów, odbioru i ewentualnych poprawek w odniesieniu do tego zadania, które stanowi część świadczonej usługi. Na podstawie protokołu odbioru zadania nie powstaje jednak należność Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia przez Zamawiającego. Dopiero protokół okresowy (za okres rozliczeniowy) zbiera zadania odebrane przez Zamawiającego w okresie rozliczeniowym i stanowi podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za ten okres rozliczeniowy.

Innymi słowy, podpisanie przez Zamawiającego protokołu okresowego warunkuje powstanie należności Wnioskodawcy i możliwość wystawienia przez niego faktury. Dlatego dla usług rozwojowych podpisanie protokołu ma charakter materialny zarówno w przypadku odbioru pojedynczego zadania (następuje dopiero po zakończeniu testów, weryfikacji i ewentualnych poprawkach), jak i zbiorczego odbioru zadań wykonanych w okresie rozliczeniowym składających się na usługę rozwojową świadczoną przez Wnioskodawcę w tym okresie.

W odniesieniu do usług utrzymania podpisany protokół okresowy stanowi materialne potwierdzenie prawidłowego wykonania usług w danym okresie i zamyka zobowiązanie Wnioskodawcy za ten okres. Jak wskazano we wniosku, skoro wynagrodzenie nie jest należne przed podpisaniem właściwego protokołu odbioru, a faktura nie może zostać wystawiona bez tego dokumentu, to do chwili jego podpisania nie można uznać, że usługa została wykonana w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Podpisanie protokołu odbioru nie tylko materialnie kończy usługę Utrzymania Systemu wykonaną w okresie rozliczeniowym, ale także potwierdza, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za ten okres jest mu należne i że w związku z tym może on wystawić Zamawiającemu fakturę. Bez podpisania protokołu w ogóle nie powstaje należność Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że zarówno w odniesieniu do usług rozwoju systemu, jak i usług utrzymania systemu, podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru bez zastrzeżeń stanowi materialne zakończenie usługi w danym okresie rozliczeniowym. Dopiero z chwilą podpisania tego dokumentu można uznać, że usługa została wykonana w sposób definitywny i spełnione zostały warunki do wystawienia faktury oraz zapłaty wynagrodzenia.

Czy poszczególne czynności wykonywane przez Państwa w trakcie realizacji usługi „Rozwoju Systemu” i „Utrzymania Systemu” świadczone w okresach rozliczeniowych można w jakiś sposób wyodrębnić, tzn. czy można określić, że w danym okresie rozliczeniowym się one zaczynają i kończą, kiedy rozpoczynają się nowe czynności?

Odp. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku wynika, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usług Rozwoju Systemu i Utrzymania Systemu są organizowane i rozliczane w ramach wyraźnie określonych okresów rozliczeniowych, przy czym umowa przewiduje odrębne procedury odbioru dla każdego rodzaju usług.

W przypadku usług Rozwoju Systemu (zarówno w formule Rozwoju Zdefiniowanego, jak i Rozwoju na Zgłoszenie) umowa przewiduje, że w trakcie danego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wykonuje określone zadania lub zmiany, które podlegają testom, weryfikacji i cząstkowemu odbiorowi. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca sporządza protokół zbiorczy Rozwoju Systemu, obejmujący wszystkie zadania i zmiany odebrane przez Zamawiającego w danym okresie. Protokół ten jest podpisywany przez obie strony i stanowi podstawę do rozliczenia wynagrodzenia oraz wystawienia faktury.

Z takiego opisu wynika, że choć poszczególne zadania i zmiany realizowane w ramach Rozwoju Systemu są identyfikowalne (ponieważ każde z nich ma swój moment rozpoczęcia, zakończenia i przechodzi własną procedurę odbioru cząstkowego), to z perspektywy rozliczeń i momentu wykonania usługi w rozumieniu umowy i przepisów o VAT nie mają one samodzielnego charakteru. Dopiero łącznie - po ujęciu w protokole zbiorczym - stanowią część usługi rozliczanej w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że w praktyce można określić, które czynności (zadania lub zmiany) rozpoczęły się i zakończyły w danym okresie rozliczeniowym, gdyż każde z nich jest odnotowane w dokumentacji i ujęte w protokole zbiorczym za ten okres. Wraz z rozpoczęciem nowego okresu rozliczeniowego rozpoczynają się nowe zadania lub zmiany, które będą rozliczane w kolejnych protokołach, możliwe są przy tym sytuacje, że realizacja zadania rozpoczyna się w jednym okresie rozliczeniowym, a kończy się i jest odbierana przez Zamawiającego w innym okresie rozliczeniowym. Jednakże o tym, czy te czynności składają się na usługę wykonaną przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym decyduje podpisanie protokołu odbioru przez Zamawiającego.

W odniesieniu do usług Utrzymania Systemu z treści wniosku wynika, że mają one charakter świadczenia wykonywanego przez cały okres obowiązywania umowy, przy czym rozliczenia dokonywane są w okresach rozliczeniowych. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca przesyła Zamawiającemu protokół odbioru usługi utrzymania Systemu, zawierający rejestr lub zestawienie wszystkich czynności wykonanych w tym okresie. Oznacza to, że czynności wykonywane w ramach Utrzymania Systemu mogą być ewidencyjnie przyporządkowane do konkretnego okresu rozliczeniowego, który obejmuje zamknięty wykaz czynności wykonanych w tym czasie. Z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego oraz akceptacji i podpisania protokołu odbioru za ten okres dane czynności uważa się za zakończone i prawidłowo wykonane, a w kolejnym okresie rozpoczyna się nowy cykl utrzymaniowy obejmujący kolejne czynności eksploatacyjne, serwisowe i administracyjne.

Powyższe oznacza, że:

• w przypadku usług Rozwoju Systemu - poszczególne czynności (zadania lub zmiany) mają swój początek i koniec oraz, że są ujęte w zbiorczym protokole odbioru za okres, w którym zostały odebrane (możliwe są przy tym sytuacje, że realizacja zadania rozpoczyna się w jednym okresie rozliczeniowym, a kończy się i jest odbierana przez Zamawiającego w innym okresie rozliczeniowym),
• w przypadku usług Utrzymania Systemu - czynności wykonywane w danym okresie można zidentyfikować i przypisać do konkretnego okresu rozliczeniowego na podstawie zestawienia czynności stanowiącego załącznik do protokołu odbioru, a wraz z rozpoczęciem nowego okresu rozliczeniowego rozpoczyna się nowy cykl świadczenia usług utrzymaniowych.

Czy umowa określa wysokość jednego wynagrodzenia za cały okres świadczenia usługi „Rozwoju Systemu” i „Utrzymania Systemu”, czy też wysokość wynagrodzenia ustalona jest dla każdego okresu rozliczeniowego przewidzianego dla realizowanej przez Państwa usługi „Rozwoju Systemu” i „Utrzymania Systemu”, czy też wysokość wynagrodzenia jest ustalana po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego?

Odp. Z treści wniosku wynika, że umowa zawarta przez Wnioskodawcę nie przewiduje jednej łącznej kwoty wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług Rozwoju Systemu i Utrzymania Systemu, lecz określa maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji poszczególnych części umowy oraz zasady jego ustalania dla każdego okresu rozliczeniowego.

We wniosku Wnioskodawca szczegółowo opisał, że: zgodnie z umową dopiero podpisany przez obie strony protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę i rozliczenia wynagrodzenia za dany okres.

Wypłata wynagrodzenia następuje w terminie 30 dni od doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury.

Ponadto umowa określa maksymalne łączne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z ofertą stanowiącą Załącznik do Umowy, w tym:

1.Maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia podstawowego, na które składa się:

a)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju Zdefiniowanego;

b)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę Rozwoju na Zgłoszenie (…), przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł;

c)wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę usługi utrzymania Systemu, które wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.

Analogicznie określono maksymalne wynagrodzenie w ramach zamówienia z prawa opcji, przy czym również tam wskazano zasady ustalania kwot należnych za poszczególne okresy rozliczeniowe i jednostki rozliczeniowe (osobodni lub okresy utrzymania).

Z powyższego wynika, że:

• umowa określa górny limit wynagrodzenia za realizację całego zamówienia, ale nie przewiduje jednej, z góry ustalonej kwoty należnej Wnioskodawcy niezależnie od faktycznego zakresu wykonanych usług,
• wysokość wynagrodzenia jest ustalana odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego, po podpisaniu protokołu odbioru, który obejmuje usługi odebrane w danym okresie.
• w przypadku usług Rozwoju Systemu odrębne wynagrodzenie jest ustalone dla każdego wniosku zmiany (zadania).

Po zakończeniu okresu i podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru za ten okres, wynagrodzenie Wnioskodawcy staje się należne i jest sumą wartości wynagrodzeń za poszczególne zadania odebrane przez Zamawiającego w okresie rozliczeniowym. Innymi słowy do każdego zadania jest określona wartość wynagrodzenia, ale jest ono tylko elementem kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za dany okres jako sumy takich wynagrodzeń, dopiero podpisanie protokołu okresowego powoduje należność tego wynagrodzenia.

‒Natomiast w przypadku Utrzymania Systemu wynagrodzenie jest stałe (za okres rozliczeniowy) i odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego, za który sporządzany jest protokół odbioru.

Czy wysokość wynagrodzenia jest kwotą stałą w każdym okresie rozliczeniowym, a jeżeli nie to proszę wskazać przyczyny jego zróżnicowania?

Z treści wniosku wynika, że wysokość wynagrodzenia za poszczególne rodzaje usług określonych w umowie nie jest w każdym przypadku kwotą stałą.

W odniesieniu do usług utrzymania Systemu, umowa przewiduje stałą kwotę wynagrodzenia za każdy okres rozliczeniowy. Wnioskodawca wskazał wprost, że: wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usługi utrzymania Systemu (…) wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.

Oznacza to, że w przypadku Utrzymania Systemu wynagrodzenie jest stałe w każdym okresie rozliczeniowym.

Natomiast w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu, zarówno w formule Rozwoju Zdefiniowanego, jak i Rozwoju na Zgłoszenie, wysokość wynagrodzenia nie ma charakteru stałego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że: wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego Rozwoju Zdefiniowanego (…) określa załącznik do umowy”,

a w odniesieniu do Rozwoju na Zgłoszenie: „wynagrodzenie wynosi „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł.

Z powyższego wynika, że w przypadku Rozwoju Systemu wysokość wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym zależy od zakresu odebranych prac, to znaczy jest ustalane dla każdego wniosku zmiany (zadania) i jest sumą wartości wynagrodzeń za poszczególne zadania odebrane przez Zamawiającego w okresie rozliczeniowym.

Oznacza to, że:

• wynagrodzenie za usługi utrzymania Systemu jest stałe w każdym okresie rozliczeniowym,
• wynagrodzenie za usługi Rozwoju Systemu jest zmienne i uzależnione od faktycznego zakresu prac odebranych w danym okresie.

Czy to protokół odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ostatecznie ustala wysokość należnego Państwu wynagrodzenia za ww. usługi?

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że dla usługi Rozwoju Systemu podpisany przez Zamawiającego protokół odbioru stanowi zarówno materialne zakończenie usługi, jak i ostateczne ustalenie wysokości należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy. Bez podpisania protokołu odbioru wynagrodzenie Wnioskodawcy w ogóle nie jest należne.

Wnioskodawca wskazał wprost, że: „zgodnie z umową dopiero podpisany przez obie strony protokół odbioru stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę i rozliczenia wynagrodzenia za dany okres oraz że podpisanie protokołu nie tylko materialnie kończy usługę, ale ostatecznie ustala należność. Dopiero protokół zbiorczy, obejmujący wszystkie zadania i zmiany wykonane w danym okresie rozliczeniowym, stanowi dokument, który materialnie kończy usługę w rozliczanym zakresie, przesądza o należnym wynagrodzeniu oraz uruchamia możliwość wystawienia faktury.

Podobne zasady odnoszą się do usług Utrzymania Systemu. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego przesyła Zamawiającemu w formie elektronicznej podpisany protokół odbioru usługi Utrzymania Systemu, zawierający zestawienie wszystkich czynności wykonanych w danym okresie. Dopiero po zaakceptowaniu tego protokołu przez Zamawiającego i jego podpisaniu bez zastrzeżeń Wnioskodawca może wystawić fakturę za usługi utrzymaniowe świadczone w tym okresie.

Z powyższego wynika, że w przypadku usługi Utrzymania Systemu protokół odbioru nie jest dokumentem jedynie formalnie potwierdzającym wykonanie usługi, ale pełni funkcję materialnoprawną - kończy dany okres świadczenia i jednocześnie stwierdza, że usługi zostały wykonane prawidłowo (zgodnie z umową) oraz, że powstaje należność Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług (tzn. przyznaje Wnioskodawcy prawo do wynagrodzenia). W praktyce oznacza to, że bez podpisania protokołu nie powstaje po stronie Wnioskodawcy prawo do wystawienia faktury ani po stronie Zamawiającego obowiązek zapłaty.

Pytania sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

1.W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu (obejmujących zarówno Rozwój Zdefiniowany, jak i Rozwój na Zgłoszenie), jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy odbiór tych usług następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego okresowego protokołu zbiorczego odbioru bez zastrzeżeń, a umowa nie przewiduje tzw. milczącej akceptacji ani granicznego terminu odbioru?

2.W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług Utrzymania Systemu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy odbiór tych usług następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru za dany okres rozliczeniowy bez zastrzeżeń, a umowa nie przewiduje tzw. milczącej akceptacji ani granicznego terminu odbioru?

3.Czy ustalone w umowie okresy rozliczeniowe, za które sporządzane są protokoły odbioru usług Rozwoju Systemu oraz usług Utrzymania Systemu, mają samodzielny wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czy też moment ten wyznacza data podpisania przez Zamawiającego właściwego protokołu odbioru?

4.W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu lub usług Utrzymania Systemu podpisanie przez Zamawiającego protokołu odbioru nie stanowi momentu wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czy obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z upływem danego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W przypadku opisanych w stanie faktycznym usług rozwoju Systemu, których odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego najpierw cząstkowych protokołów odbioru poszczególnych zmian, a następnie okresowego zbiorczego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. Milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego okresowego zbiorczego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania tego protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi).

2.W przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska nr 1, należy uznać, że obwiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, z tym że przy kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy należy wziąć pod uwagę tylko te usługi, które zostały odebrane przez Zamawiającego podpisanymi, cząstkowymi protokołami odbioru, a nie usługi przedstawione przez Wnioskodawcę w tym okresie do odbioru, lecz nie odebrane przez Zamawiającego.

3.W przypadku opisanych w stanie faktycznym usług Utrzymania Systemu, których odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje wyłącznie w drodze podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi).

4.W przypadku nieuwzględnienia powyższego stanowiska nr 3, należy uznać, że obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Wynika to z poniższej argumentacji.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy, wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

2.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Kwestia określenia momentu wykonania usługi była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-224/18, Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów.

Sprawa dotyczyła robót budowlanych, jednak tezy wyroku TSUE mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których umowa przewiduje formalny odbiór świadczenia jako element jego wykonania.

Trybunał wskazał, że:

• zasadą ogólną jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT z chwilą wykonania usługi,
• jednak w przypadku usług, dla których strony w umowie przewidziały formalność odbioru (np. podpisanie protokołu), formalność ta może być decydująca dla uznania, że usługa została wykonana, - aby tak się stało, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.obowiązek dokonania odbioru został wyraźnie przewidziany w umowie i odzwierciedla on rzeczywistość gospodarczą i handlową w danej branży,

2.formalny odbiór stanowi materialne zakończenie usługi, ponieważ pozwala ustalić, że usługa jest wykonana zgodnie z umową i rozliczyć ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego usługodawcy.

Trybunał podkreślił, że dopiero po upływie terminu przeznaczonego na zgłoszenie ewentualnych wad i po ich usunięciu można uznać, że świadczenie jest wykonane w sposób definitywny i gotowe do wykorzystania przez usługobiorcę. Do tego momentu istnieje bowiem ryzyko, że konieczne będzie wykonanie dodatkowych czynności korygujących.

W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku, gdy:

• protokół odbioru został przewidziany w umowie,
• jest on typowym elementem obrotu w danej branży,
• a jego podpisanie stanowi materialne zakończenie usługi i umożliwia rozliczenie wynagrodzenia, data podpisania protokołu odbioru może być uznana za datę wykonania usługi dla potrzeb VAT.

Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór został uzgodniony w umowie o świadczeniu usług, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziadzienie, w której jest dokonywana usługa, należy uznać, że może być decydującą dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Należy przy tym podkreślić, że Trybunał zajął wyżej przytoczone stanowisko nie dlatego, że orzekał w przedmiocie wykładni prawa Unii wyłącznie na tle sprawy dotyczącej robót budowlanych i montażowych (czy też szerzej - usług materialnych), lecz orzekł w szerszym zakresie - ze względu na cechy sytuacji - jako takiej, że:

• formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;
• taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;
• formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Trybunał prowadził swój wywód w sposób abstrakcyjny - w jego rozumowaniu nie odgrywa roli to, że chodzi o konkretną branżę. Przejawem tego jest fakt, że Trybunał mówi o „rzeczywistości gospodarczej i handlowej w dziedzinie, w której usługa jest wykonywanaʺ - nie „w dziedzinie usług budowlanychʺ (nie wskazuje więc konkretnie na branżę). Wyrok ten ma więc znaczenie uniwersalne (tak orzekł WSA w Warszawie w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z 18 kwietnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2823/22).

Orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroku polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy (podobnie wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 47/20, nieprawomocny: „sformułowane przez TSUE argumenty i oceny prawne nie są ograniczone do usług o budowlanym charakterze, lecz - odwołując się do uzgodnionego przez strony transakcji odbioru jako warunku odzwierciedlającego normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (pkt 35) - mają charakter ogólny (z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 700/20).

Powyższe stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zbliżonej do opisanej w niniejszym wniosku problematyki „wykonania usługiʺ w kontekście daty powstania obowiązku podatkowego w oparciu o postanowienia umowne, w wyrokach z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/16, z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1164/21 oraz z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1636/20 (dostępne w CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że procedura odbioru została wprost uzgodniona w umowie zawartej w trybie zamówienia publicznego i że ma ona charakter konstrukcyjny, a nie wyłącznie dowodowy.

Umowa przewiduje, że ani dla usług rozwojowych (zarówno w formule Rozwoju Zdefiniowanego, jak i Rozwoju na Zgłoszenie), ani dla usług utrzymania nie dochodzi do rozliczenia, jeśli uprzednio nie zostanie sporządzony i podpisany protokół odbioru.

Co więcej, w odniesieniu do Rozwoju Systemu mechanizm odbioru jest dwustopniowy: każde zadanie/zmiana przechodzi najpierw procedurę jakościową zakończoną protokołem jednostkowym, a następnie - na poziomie okresu rozliczeniowego - sporządzany jest protokół zbiorczy Rozwoju Systemu, który obejmuje wszystkie pozytywnie przyjęte zadania/zmiany w danym okresie.

W odniesieniu do utrzymania Systemu umowa przewiduje protokół okresowy obejmujący wykaz czynności w danym okresie rozliczeniowym. W obu przypadkach usług umowa jednoznacznie stanowi, że dopiero podpisany protokół (zbiorczy) stanowi podstawę do wystawienia faktury oraz do zapłaty wynagrodzenia.

Wymóg formalnego odbioru odzwierciedla realia gospodarcze branży informatycznej, w której świadczenia mają charakter etapowy i wymagają weryfikacji efektu prac w stosunku do uzgodnionych wymagań (testy akceptacyjne, przegląd kodu źródłowego, weryfikacja dokumentacji, w razie potrzeby szkolenie użytkowników). Ten cykl - wprost opisywany w umowach - nie jest dodatkiem proceduralnym, lecz integralnym i niezbędnym elementem świadczenia. Z natury rzeczy do czasu pomyślnego zakończenia testów i usunięcia ewentualnych uchybień rezultat prac nie nadaje się jeszcze do pełnego wykorzystania przez Zamawiającego zgodnie z celem umowy. Właśnie dlatego w umowach o świadczenie usług informatycznych formalny odbiór jest standardem rynkowym: materialnie kończy usługę, a nie tylko ją dokumentuje.

Ponadto, podpisanie protokołu nie tylko materialnie kończy usługę, ale ostatecznie ustala należność. W przypadku usług rozwoju Systemu ten skutek ujawnia się na dwóch poziomach. Na poziomie zadania/zmiany akceptacja jednostkowa potwierdza zgodność danego rezultatu z wymaganiami, jednak dopiero protokół zbiorczy rozwoju Systemu stanowi podstawę do wykazania wynagrodzenia za okres rozliczeniowy i wystawienia faktury.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że choć w procedurze odbioru rozwoju Systemu sporządzane są protokoły jednostkowe (dla poszczególnych zadań lub zmian), to z perspektywy podatku VAT, to nie one wyznaczają moment wykonania usługi. Protokoły jednostkowe mają charakter techniczny - potwierdzają jedynie, że dana zmiana została wykonana zgodnie z wymaganiami. Jednak nie skutkują jeszcze powstaniem prawa do wynagrodzenia, nie pozwalają na wystawienie faktury i nie stanowią podstawy rozliczenia pomiędzy stronami.

Dopiero protokół zbiorczy, obejmujący wszystkie zadania i zmiany wykonane w danym okresie rozliczeniowym, stanowi dokument, który materialnie kończy usługę w rozliczanym zakresie, przesądza o należnym wynagrodzeniu oraz uruchamia możliwość wystawienia faktury. W tym sensie to właśnie protokół zbiorczy, a nie protokoły jednostkowe, determinuje moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Z punktu widzenia przepisów o VAT i wyroku TSUE w sprawie Budimex miarodajna jest ta formalność, która „ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego” za dany rozliczany zakres - a jest nią właśnie protokół zbiorczy, skoro umowa uzależnia od niego zarówno wymagalność zapłaty, jak i możliwość wystawienia faktury. W przypadku utrzymania systemu analogiczną rolę pełni protokół okresowy: to on definitywnie potwierdza, że w danym okresie rozliczeniowym wykonano usługę zgodnie z umową i to on determinuje należną kwotę wynagrodzenia za ten okres.

Znaczenie tej konstrukcji protokolarnego odbioru usług dla momentu powstania obowiązku podatkowego jest zasadnicze. Skoro - zgodnie z umową - wynagrodzenie nie jest należne przed podpisaniem właściwego protokołu (zbiorczego dla rozwoju, okresowego dla utrzymania), a faktura nie może zostać wystawiona bez tego dokumentu, to do chwili protokolarnego odbioru nie można uznać, że usługa została wykonana w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Właśnie na tym polega rozstrzygające znaczenie procedury odbioru w modelu umowy zawieranej w procedurze zamówień publicznych, w którym odbiór jest elementem materialnym świadczenia, tzn. data podpisania protokołu jest datą, w której z perspektywy zobowiązaniowej następuje definitywne spełnienie świadczenia i w której ostatecznie kształtuje się należność po stronie zamawiającego.

Ten wniosek harmonizuje również z konstrukcją art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przepis ust. 2 przewiduje, że w przypadku usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się także za wykonaną w zakresie części, dla której określono zapłatę. W przypadku umowy opisanej w stanie faktycznym to kryterium „określenia zapłaty” nie jest spełnione na etapie technicznego zamknięcia pojedynczego zadania - bo umowa wprost uzależnia powstanie należności i możliwość fakturowania od protokołu zbiorczego. Oznacza to, że z punktu widzenia art. 19a ust. 2 „częścią usługi”, dla której określono zapłatę, jest pakiet zadań ujęty w protokole zbiorczym za dany okres rozliczeniowy, a nie każde zadanie oddzielnie.

Należy podkreślić, że choć teoretycznie możliwe jest oszacowanie wartości wynagrodzenia na podstawie umowy (np. poprzez przemnożenie liczby osobodni przez stawkę jednostkową, bądź odniesienie do kwot ryczałtowych wskazanych w umowie), to wynagrodzenie to nie staje się należne ani wymagalne przed podpisaniem zbiorczego protokołu odbioru. Protokół pełni bowiem nie tylko funkcję dowodową, lecz materialnie kreuje uprawnienie Wnioskodawcy do otrzymania zapłaty - bez jego podpisania brak jest po stronie Zamawiającego podstawy do powstania obowiązku uregulowania należności. W efekcie dopiero w momencie podpisania zbiorczego protokołu odbioru dochodzi do definitywnego potwierdzenia należności za wykonane świadczenie.

Oznacza to, że protokół odbioru nie jest wyłącznie czynnością techniczną, ale elementem materialnym wykonania usługi. Do chwili jego podpisania nie można mówić o tym, że usługa została wykonana w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli hipotetycznie można obliczyć jej wartość na podstawie zapisów umowy i protokołów cząstkowych odbioru zadania.

Analogicznie, art. 19a ust. 3 - dotyczący usług z następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń - ma zastosowanie subsydiarnie i nie znosi skutków umownie zastrzeżonego, typowego dla branży IT materialnego odbioru: skoro wolą stron jest, by zakończenie świadczenia za dany okres było potwierdzane podpisaniem protokołu, a dopiero to zdarzenie skutkuje wymagalnością należności, to datą wykonania usługi okresowej jest data podpisania protokołu okresowego. Dopiero w razie odmiennej oceny organu - co byłoby sprzeczne z wyrokiem TSUE w sprawie Budimex - należałoby rozważyć ustalenie momentu wykonania na ostatni dzień okresu rozliczeniowego jako rozwiązanie wtórne.

Istotne jest także to, że umowa nie przewiduje zaliczek ani przedpłat, które mogłyby wywoływać wcześniejsze powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. Rozliczenia są dokonywane „z dołu” i w ściśle określony sposób powiązany z protokołami odbioru. W efekcie nie występują zdarzenia przed wykonaniem usługi, które modyfikowałyby regułę wynikającą z wyroku TSUE w sprawie Budimex.

W opisanej przez Wnioskodawcę umowie dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższą kwalifikacją jest brak granicznego terminu odbioru usług rozwoju po stronie Zamawiającego.

Warto podkreślić, że brak przewidzianej w umowie instytucji tzw. milczącej akceptacji oraz brak granicznego terminu odbioru usług nie wynika z dowolnych ustaleń stron, lecz jest konsekwencją regulacji prawa zamówień publicznych oraz ustawy o finansach publicznych. Jednostki sektora finansów publicznych, będące zamawiającymi, zobowiązane są bowiem do zapewnienia ścisłej kontroli nad prawidłowością wykonania świadczeń oraz do dokumentowania każdego etapu ich odbioru. W konsekwencji, protokół odbioru pełni funkcję nie tylko dowodową, ale także sprawozdawczą i kontrolną - jest niezbędny dla prawidłowego rozliczenia środków publicznych, zatwierdzenia wydatków oraz ewentualnej kontroli (np. przez …). Brak możliwości wystawienia faktury przed podpisaniem protokołu odbioru jest zatem wprost konsekwencją reżimu zamówień publicznych, w jakim działa Zamawiający. Odbiór formalny jest w tym modelu nieodłącznym elementem świadczenia, a nie dodatkowym wymogiem bez materialnego uzasadnienia.

Z tej przyczyny brak milczącej akceptacji oraz brak sztywnego terminu odbioru nie może być interpretowany jako luka w kontrakcie czy element opóźniający powstanie obowiązku podatkowego. Wręcz przeciwnie - jest to typowy mechanizm wynikający z regulacji właściwej dla jednostek sektora publicznego nabywających usługi informatyczne w ramach zamówień publicznych, który potwierdza, że dopiero formalne zakończenie procedury odbioru, zakończone podpisaniem protokołu, stanowi moment wykonania usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Ta cecha umowy pokazuje, że etap odbioru nie jest jedynie zbędną formalnością w okresie pomiędzy zakończeniem prac a płatnością, lecz immanentną częścią procesu świadczenia - do momentu, w którym Zamawiający zakończy weryfikację i podpisze protokół, usługa pozostaje w fazie realizacyjno-akceptacyjnej i nie jest jeszcze wykonana. Nieprzypadkowo czas weryfikacji jest wyłączony z kalkulacji kar umownych - potwierdza to, że weryfikacja i ewentualne poprawki mieszczą się w materialnym zakresie świadczenia i nie stanowią okoliczności, które można pominąć dla VAT.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku taki sam sposób interpretacji dotyczy zamówienia z prawa opcji - jeżeli zostanie uruchomione, rządzi się tym samym reżimem odbioru i rozliczeń. Uruchomienie opcji nie tworzy odrębnej kategorii świadczeń dla celów VAT - to nadal usługi rozwojowe i/lub utrzymaniowe dotyczące oprogramowania, realizowane w tej samej procedurze akceptacyjnej, w której protokół wyznacza materialny moment wykonania.

W konsekwencji, zestawiając stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku z kryteriami wskazanymi w wyroku Budimex, należy przyjąć, że:

1)w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług rozwoju Systemu, których odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje w drodze podpisania przez Zamawiającego najpierw cząstkowych protokołów odbioru poszczególnych zmian, a następnie okresowego zbiorczego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. Milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego okresowego zbiorczego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania tego protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi).

2)w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług utrzymania Systemu, których odbiór - zgodnie z postanowieniami umowy - następuje wyłącznie w drodze podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru i brak jest instytucji tzw. milczącej akceptacji, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Data podpisania protokołu stanowi bowiem moment materialnego zakończenia i potwierdzenia wykonania usługi (lub etapu usługi).

Tym samym, w modelu kontraktowym opisanym we wniosku, obejmującym usługi rozwojowe i utrzymaniowe, z przewidzianą procedurą testów, zgłaszania uwag i poprawek oraz z obligatoryjnym protokołem zbiorczym/okresowym jako podstawą rozliczenia - momentem wykonania usług jest data podpisania przez Zamawiającego okresowego protokołu odbioru bez zastrzeżeń. To ta data powinna wyznaczać moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Jedynie w razie odrzucenia przez organ interpretacyjny powyższej kwalifikacji (co pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyroku TSUE w sprawie Budimex oraz z konstrukcją umowną i praktyką branżową), należałoby pomocniczo przyjąć, że usługi opisane w stanie faktycznym jako rozliczane okresowo spełniają warunki przewidziane w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w związku z czym uznaje się je za wykonane z upływem okresu rozliczeniowego, z tym że w przypadku usług rozwoju Systemu przy kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy należy wziąć pod uwagę tylko te usługi, które zostały odebrane przez Zamawiającego podpisanymi, cząstkowymi protokołami odbioru, a nie usługi przedstawione przez Wnioskodawcę w tym okresie do odbioru, lecz nie odebrane przez Zamawiającego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwowe wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga również, że aby dana czynność - stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy odstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług informatycznych. Na zlecenie swoich kontrahentów Wnioskodawca tworzy, wdraża oraz utrzymuje oprogramowanie, w tym kompleksowe systemy informatyczne, jak również realizuje szereg wyspecjalizowanych projektów IT, które wymagają zarówno zaangażowania zespołów eksperckich, jak i wykorzystania infrastruktury technicznej, obejmującej szerokie spektrum sprzętu komputerowego, urządzeń sieciowych, serwerowych i innych elementów zaplecza technicznego.

Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące usług informatycznych z jednostkami z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych w procedurze zamówień publicznych. Umowy te obejmują świadczenie usług informatycznych polegających na tworzeniu, rozwoju, modernizacji i utrzymaniu różnych systemów i rozwiązań informatycznych.

Charakterystyczną cechą takich umów jest to, że:

• zawierane są w procedurze zamówień publicznych,
• odbiór usług informatycznych świadczonych przez Państwa następuje w formie podpisania protokołu odbioru, przy czym faktura może zostać wystawiona przez Państwa dopiero po podpisaniu takiego protokołu,
• rozliczenia mogą odbywać się etapami albo w okresach rozliczeniowych (np. kwartalnych), a dopiero podpisanie protokołu zbiorczego przez obie strony stanowi podstawę do fakturowania i zapłaty,
• odbiór obejmuje szczegółowe procedury testów, zgłaszania uwag, poprawek lub odrzucenia zadania, a samo podpisanie protokołu ma charakter materialnego potwierdzenia wykonania usługi.

Powyższe mechanizmy są typowe dla umów zawieranych przez Wnioskodawcę w procedurze zamówień publicznych z jednostkami z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych i wynikają m.in. z obowiązków tych jednostek w zakresie dokumentowania wydatków, wewnętrznych procedur, sprawozdawczości.

W toku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego Wnioskodawca wielokrotnie zgłaszał propozycje zmian w umowach, aby umożliwić wystawianie faktur bezpośrednio po zakończeniu okresu rozliczeniowego, niezależnie od formalnego odbioru, jednak zamawiający konsekwentnie odmawiali, powołując się na potrzebę uzależnienia wystawienia faktury od podpisania protokołu jako dowodu wykonania świadczenia.

W wyniku postępowania w ramach zamówienia publicznego Wnioskodawca zawarł umowę na modyfikację, modernizacje i rozbudowę oraz utrzymanie systemu informatycznego Zamawiającego.

Zamawiający jest polskim podmiotem z szeroko rozumianego sektora finansów publicznych.

Przedmiot umowy został podzielony przez Zamawiającego i jest realizowany w ramach zamówienia podstawowego oraz zamówienia z tytułu prawa opcji (to znaczy takiego, z którego Zamawiający może skorzystać, ale nie musi).

W ramach zamówienia podstawowego przedmiot umowy przewiduje:

a)wykonanie przez wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego modyfikacji konkretnie wskazanego, użytkowanego przez Zamawiającego systemu informatycznego (dalej: „System”) prac obejmujących swym zakresem:

i.zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu zgodnie z ustalonymi wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy (co nazwano „Rozwojem Zdefiniowanym);

ii.zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w wyniku prac w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy (co nazwano „Rozwojem na Zgłoszenie”),

zwanych dalej łącznie „Rozwojem Systemu”,

b)świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług utrzymania Systemu, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy.

W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji przedmiot umowy przewiduje:

a)zapewnienie nowych oraz modernizację istniejących funkcjonalności Systemu w ramach Rozwoju na Zgłoszenie, w liczbie nieprzekraczającej „X” osobodni, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy;

b)świadczenie usługi Utrzymania Systemu, zgodnie z wymaganiami zawartymi w załączniku do umowy.

W celu realizacji umowy Zamawiający zobowiązał się do przekazania/udostępnienia Systemu Wnioskodawcy.

Według postanowień umowy, w ramach zamówienia podstawowego, usługi Zdefiniowanego Rozwoju Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego przez okres 36 miesięcy od dnia przekazania/udostępnienia mu Systemu a opcjonalne usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie przez okres 48 miesięcy albo do wyczerpania liczby osobodni, w zależności od tego które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Usługi utrzymania Systemu Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Zamawiającego przez okres 48 miesięcy od dnia przekazania mu Systemu.

Odbiór usługi utrzymania Systemu:

1) Zamawiający dokona odbioru usługi Utrzymania Systemu za każdy okres rozliczeniowy na podstawie zaakceptowanego przez Zamawiającego i Wykonawcę protokołu odbioru usługi utrzymania.

2) W ramach czynności odbioru usługi utrzymania Systemu Wykonawca zobowiązuje się do przesłania Zamawiającemu w formie elektronicznej w terminie 3 dni roboczych od daty zakończenia każdego trzymiesięcznego Okresu rozliczeniowego, podpisany protokół odbioru usługi utrzymania Systemu zawierający rejestr/zestawienie wszystkich czynności w danym okresie rozliczeniowym. Zamawiający w ciągu 10 dni roboczych przekaże Wykonawcy podpisany protokół lub powiadomi o jego nieprawidłowościach.

3) W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca protokół odbioru usługi utrzymania Systemu Wykonawcy w celu jego uzupełnienia lub poprawienia. Wykonawca usunie nieprawidłowości w terminie 3 Dni roboczych i ponownie przedstawi protokół odbioru usługi utrzymania Systemu do akceptacji Zamawiającego.

Odbiór Rozwoju Systemu - Zdefiniowanego oraz na Zgłoszenie

1) Za zakończenie realizacji zadania albo zmiany uznaje się umieszczenie na dedykowanych zasobach (tzn. infrastrukturze Zamawiającego) elementów wytworzonych w ramach realizacji zadania albo zmiany oraz przekazanie Zamawiającemu informacji o zakończeniu realizacji zadania albo zmiany poprzez:

a) oznaczenie statusu zadania albo zmiany jako rozwiązane w Systemie udostępnionym przez Zamawiającego albo

b) pocztę elektroniczną.

2) Zamawiający w ramach procedury odbioru zadania albo zmiany dokona weryfikacji spełnienia wymagań opisanych w opisie przedmiotu zamówienia albo we wniosku zmiany. Zamawiający przeprowadzi testy. Zamawiający zweryfikuje przekazane kody źródłowe zgodnie z wymaganiami i kryteriami opisanymi w opisie przedmiotu zamówienia. Zamawiający zweryfikuje zaktualizowaną albo wytworzoną dokumentację Systemu zgodnie z wymaganiami i kryteriami zawartymi w opisie przedmiotu zamówienia oraz realizację przeszkolenia (jeśli dotyczy) zgodnie z wymaganiami opisanymi w opisie przedmiotu zamówienia.

W ramach odbioru Zamawiający:

a) zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag;

b) zgłosi uwagi do zadania albo zmiany;

c) odrzuci zadanie albo zmianę;

i poinformuje o tym Wykonawcę za pośrednictwem systemu (…) lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego.

3) W ramach procedury odbioru Zamawiający zweryfikuje raport z testów akceptacyjnych wraz z rekomendacją, który jest częścią procedury wytwarzania oprogramowania, stanowiącej załącznik do opisu przedmiotu zamówienia.

4) Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełniają one wymagania i kryteria.

5) W przypadku, gdy zadanie albo zmiana nie spełnia wymagań lub kryteriów, Zamawiający zgłosi Wykonawcy uwagi za pośrednictwem systemu (…) lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego, wyznaczając Wykonawcy termin 10 dni na uwzględnienie uwag Zamawiającego.

6) Wykonawca w terminie określonym przez Zamawiającego uwzględni uwagi Zamawiającego i poinformuje Zamawiającego o tym fakcie za pośrednictwem systemu (…) lub poczty elektronicznej lub poprzez inny system udostępniony przez Zamawiającego. Zamawiający ponownie zweryfikuje prawidłowość wykonania zadania albo zmiany. Zamawiający zaakceptuje zadanie albo zmianę bez uwag, gdy spełnia ona wszystkie wymagania i kryteria. W przypadku przekroczenia przez Wykonawcę terminu na uwzględnienie uwag, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia kar umownych z tytułu niedochowania terminu na uwzględnienie uwag.

7) Zamawiający uprawniony będzie do odrzucenia zadania albo zmiany w sytuacji, gdy po procedurze odbioru określonej w pkt 5) i pkt 6), zadanie albo zmiana nie spełnia wymagań i kryteriów. W takiej sytuacji, Zamawiający uprawniony będzie do naliczenia kar umownych z tytułu niedochowania terminu realizacji zadania albo zmiany. Zastrzeżenia będące powodem odrzucenia zadania albo zmiany zostaną wskazane przez Zamawiającego w protokole odbioru zmiany/zadania.

8) Czas, w którym Zamawiający weryfikuje dostarczone zadanie albo zmianę, nie jest uwzględniany przy wyliczaniu kar z tytułu niedochowania terminu.

9) Zamawiający potwierdzi odbiór zadania albo zmiany poprzez podpisanie bez zastrzeżeń protokołu odbioru zmiany/zadania, sporządzonego przez Wykonawcę. W przypadku wystąpienia dopuszczalnych błędów, zgodnie z procedurą usuwania błędów opisaną w opisie przedmiotu zamówienia z zachowaniem ich klasyfikacji.

10) W celu rozliczenia zadania albo zmiany Wykonawca sporządzi na koniec każdego Okresu rozliczeniowego protokół odbioru Rozwoju Systemu. Podpisany przez Zamawiającego i Wykonawcę protokół odbioru Rozwoju Systemu stanowi podstawę do rozliczenia Rozwoju Systemu w okresie rozliczeniowym, w którym zmiany lub zadania zostały odebrane. Załącznikami do protokołu odbioru Rozwoju Systemu będą protokoły odbioru zmiany/zadania podpisane przez strony w danym okresie rozliczeniowym.

11) W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Zamawiający zwraca Wykonawcy protokół odbioru Rozwoju Systemu w celu jego uzupełnienia lub poprawienia. Wykonawca usunie nieprawidłowości w terminie 2 dni roboczych i ponownie przedstawi protokół odbioru Rozwoju Systemu do akceptacji Zamawiającego.

Procedura odbioru nie zawiera granicznego terminu odbioru usług Rozwoju przez Zamawiającego.

W umowie określono maksymalne łączne Państwa wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z ofertą stanowiącą Załącznik do Umowy, w tym:

• maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia podstawowego, na które składa się:

a)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego Rozwoju Zdefiniowanego, które wynosi „X” zł. Wynagrodzenie za wykonanie każdego z zadań Rozwoju Zdefiniowanego określa załącznik do umowy;

b)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego Rozwoju na Zgłoszenie, wynosi „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł;

c)wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa na rzecz Zamawiającego usługi Utrzymania Systemu, które wynosi „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.

• maksymalne wynagrodzenie z tytułu realizacji zamówienia z prawa opcji, w kwocie „X” zł, na które składa się:

a)wynagrodzenie z tytułu wykonania przez Państwa na rzecz Zamawiającego Rozwoju na Zgłoszenie, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że jeden osobodzień Rozwoju na Zgłoszenie wynosi „X” zł;

b)wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa na rzecz Zamawiającego usługi Utrzymania Systemu, które wynosi: „X” zł, przy założeniu, że wynagrodzenie za jeden Okres rozliczeniowy wynosi „X” zł.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że zapłata wynagrodzenia za usługi Rozwoju Zdefiniowanego w ramach zamówienia podstawowego nastąpi po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, w terminie do 30 dni od dnia doręczenia Zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury, na numer rachunku bankowego Wnioskodawcy wskazany na fakturze. Umowa określa górny limit wynagrodzenia za realizację całego zamówienia, ale nie przewiduje jednej, z góry ustalonej kwoty należnej Wnioskodawcy niezależnie od faktycznego zakresu wykonanych usług, wysokość wynagrodzenia jest ustalana odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego, po podpisaniu protokołu odbioru, który obejmuje usługi odebrane w danym okresie. W przypadku usług Rozwoju Systemu odrębne wynagrodzenie jest ustalone dla każdego wniosku zmiany (zadania).

Po zakończeniu okresu i podpisaniu przez Zamawiającego protokołu odbioru za ten okres, wynagrodzenie Wnioskodawcy staje się należne i jest sumą wartości wynagrodzeń za poszczególne zadania odebrane przez Zamawiającego w okresie rozliczeniowym. Innymi słowy do każdego zadania jest określona wartość wynagrodzenia, ale jest ono tylko elementem kalkulacji wynagrodzenia za dany okres jako sumy takich wynagrodzeń, dopiero podpisanie protokołu okresowego powoduje należność tego wynagrodzenia.

Natomiast w przypadku Utrzymania Systemu wynagrodzenie jest stałe (za okres rozliczeniowy) i odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego, za który sporządzany jest protokół odbioru.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług Rozwoju Systemu, obejmującego Rozwój Zdefiniowany i Rozwój na Zgłoszenie oraz usług Utrzymania Systemu.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 1071 ze zm.),

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę projektową oraz zgłoszenie tego faktu Zamawiającemu, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Zamawiającego/Kontrahenta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku usług Utrzymania Systemu, po zakończeniu okresu rozliczeniowego sporządzają Państwo protokół, który dokumentuje wszystkie czynności wykonane w ramach usługi Utrzymania Systemu w danym okresie, i który stanowi formalne powiadomienie Zamawiającego o wykonaniu usługi w tym okresie. Natomiast w przypadku usług Rozwoju Systemu za zakończenie realizacji zadania albo zmiany uznaje się umieszczenie na dedykowanych zasobach (tzn. infrastrukturze Zamawiającego) elementów wytworzonych w ramach realizacji zadania albo zmiany oraz przekazanie Zamawiającemu informacji o zakończeniu realizacji zadania albo zmiany poprzez oznaczenie statusu zadania albo zmiany jako rozwiązane w Systemie udostępnionym przez Zamawiającego albo pocztę elektroniczną.

Analizując powyższe wskazać należy, że wymienione dokumenty (tj. zbiorczy protokół odbioru i protokół odbioru) potwierdzają fakt wykonania usług w okresie rozliczeniowym zarówno w przypadku usługi Rozwoju Systemu jaki i usług Utrzymania Systemu i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy (Państwem a Zamawiającym), jednak nie przesądzają o terminie wykonania usług.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że na podstawie zawartej umowy są Państwo zobowiązani i powiadamiają w trybie określonym w tej umowie o zakończeniu usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że data podpisania przez Zamawiającego protokołu zbiorczego/protokołustanowi moment materialnego zakończenia usługi (etapu usługi).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w wyżej powołanym art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw, dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco:

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że:

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Wg stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z wniosku wynika, że według postanowień umowy, w ramach zamówienia podstawowego, usługi Zdefiniowanego Rozwoju Systemu będą Państwo świadczyć na rzecz Zamawiającego przez okres 36 miesięcy od dnia przekazania/udostępnienia mu Systemu a opcjonalne usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie przez okres 48 miesięcy albo do wyczerpania liczby osobodni, w zależności od tego które zdarzenie nastąpi wcześniej. Usługi utrzymania Systemu będą Państwo świadczyć na rzecz Zamawiającego przez okres 48 miesięcy od dnia przekazania mu Systemu.

W ramach zamówienia z tytułu prawa opcji usługi Rozwoju Systemu na Zgłoszenie będą realizowane od upływu okresu realizacji albo wyczerpania puli osobodni w zakresie zamówienia podstawowego w ramach Rozwoju na Zgłoszenie, nie dłużej jednak niż do zakończenia świadczenia usługi utrzymania Systemu z tytułu zamówienia podstawowego albo prawa opcji (o ile została uruchomiona). Z kolei usługi utrzymania z tytułu prawa opcji będą realizowane przez okres maksymalnie 12 miesięcy od zakończenia realizacji zamówienia podstawowego.

Umowa na świadczenie usług Rozwoju Systemu i usług Utrzymania Systemu przewiduje w trakcie jej trwania okresy rozliczeniowe - w wniosku wskazali Państwo:

Charakter usług świadczonych przez Państwa na podstawie zawartej z Zamawiającym umowy wskazuje, że są to usługi o charakterze długoterminowymi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone zostały okresy rozliczeniowe, a więc dla określenia obowiązku podatkowego dla tych usług, jako usług o charakterze ciągłym zastosować trzeba regulację wynikającą z art. 19a ust. 3 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy w ramach usług Rozwoju Systemu zadania realizowane nie mają charakteru samodzielnego i łącznie stanowią część usługi realizowanej w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast usługi Utrzymania Systemu - jak Państwo wskazali - mają charakter świadczenia wykonywanego przez cały okres, a rozliczenia są dokonywane w okresach rozliczeniowych.

Zatem usługi wymienione we wniosku uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Tym samym tylko upływ okresu rozliczeniowego ma wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług Rozwoju Systemu i Usług Utrzymania Systemu.

Jak Państwo słusznie zauważyli, w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., sygn. C-224/18, Budimex S.A Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał kwestię określenia momentu wykonania usług budowlanych, a tezy wyroku mają charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji, w których umowa przewiduje formalny odbiór świadczenia jako element jego wykonania.

Trybunał wskazał, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, które są odbierane na podstawie protokołu odbioru istotne jest, że:

• formalność odbioru jest uzgodniona przez strony w umowie;
• taka treść umowy odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana;
• formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

We wniosku wskazali Państwo, że przyjęty w zawartej umowie schemat działania w zakresie realizacji usług w okresach rozliczeniowych zakończonych podpisaniem protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w całej branży IT, w której Państwo działają. Jest to standard w przypadku umów zawieranych przez Państwa z jednostkami sektora finansów publicznych, które traktują protokół odbioru jako element konstrukcyjny umowy, niezbędny dla potwierdzenia prawidłowego wykonania świadczenia, rozliczenia wydatków i zapewnienia zgodności z reżimem zamówień publicznych i dyscypliną finansów publicznych. Dlatego potwierdzanie odbioru w formie protokołu stanowi standardowe i powszechnie stosowane rozwiązanie w przypadku usług informatycznych realizowanych przez Państwa w ramach umów zawieranych z jednostkami sektora finansów publicznych w trybie zamówień publicznych. Wskazali Państwo, że takie podejście nie jest incydentalne, lecz powtarza się w praktyce Państwa działalności.

Z powyższego wynika, że to dla Państwa kontrahentów (zamawiających) istotne jest odebranie realizowanych przez Państwa usług w okresie rozliczeniowym na podstawie protokołu odbioru. Z powołanego wyżej wyroku TSUE wynika jednak, że obowiązek dokonania odbioru usług w formie protokołu a następnie jego zatwierdzenia, powinien odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą i handlową w danej branży, a więc w całej branży informatycznej, niezależnie od podmiotu, dla którego te usługi są świadczone. Stąd też tezy wnikające z wyroku C-224/18 nie mogą mieć zastosowania w Państwa sprawie.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług Rozwoju Systemu i usług Utrzymania Systemu powstaje w świetle art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy w dniu podpisania przez Zamawiającego protokołu zbiorczego/protokołu.

Jak wskazano wyżej zbiorczy protokół odbioru i protokół odbioru potwierdzają fakt wykonania usług w okresie rozliczeniowym zarówno w przypadku usługi Rozwoju Systemu jaki i usług Utrzymania Systemu i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy (Państwem a Zamawiającym), jednak nie przesądzają o momencie wykonania usług.

Tym samym za prawidłowy należy uznać Państwa pogląd, że w przypadku usług Rozwoju Systemu świadczonych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstanie z upływem danego okresu rozliczeniowego, ale nie można zgodzić się Państwa stanowiskiem, że w przypadku tych usług w okresie rozliczeniowym należy uwzględnić wyłącznie te usługi, które zostały odebrane przez Zamawiającego podpisanymi, cząstkowymi protokołami odbioru.

Za prawidłowy należy uznać Państwa pogląd, że w przypadku usług Utrzymania Systemu świadczonych w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy powstanie z upływem danego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wymienionych we wniosku usług na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, w tym znaczenia dla tego obowiązku podpisania przez Zamawiającego protokołu odbioru, uznaję je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie. Trzeba zaznaczyć, że żadne z zapadłych w nich rozstrzygnięć nie dotyczyło sytuacji świadczenia usług, dla których określono okresy rozliczeniowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dotyczącej kalkulacji podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.