Dla przypisania sprawstwa typu kwalifikowanego przestępstwa zgodnie z art. 299 § 5 k.k. wymagana jest wykazana w opisie czynu wskazania na porozumienie co najmniej trzech osób, co stanowi warunek sine qua non dla zastosowania surowszej sankcji karnej.

W przypadku ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie można przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy żadna rzeczywista dostawa towaru lub świadczenie usług.