Ogłasza się uchwałę Nr 2/12 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 lutego 2012 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów”, stanowiącą załącznik do komunikatu.

Załącznik do komunikatu Nr 2 Ministra Finansów
z dnia 29 marca 2012 r. (poz. 15)

Uchwała Nr 2/12
Komitetu Standardów Rachunkowości

z dnia 14 lutego 2012 r.

w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów”

Na podstawie § 6 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) uchwala się, co następuje:

§ 1. 1. Komitet przyjmuje nowelizację Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

3. Traci moc uchwała Nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

§ 2. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Załącznik do uchwały Nr 2/12 Komitetu Standardów
Rachunkowości z dnia 14 lutego 2012 r.

KRAJOWY STANDARD RACHUNKOWOŚCI NR 4
„UTRATA WARTOŚCI AKTYWÓW”

I. CEL I ZAKRES STANDARDU

1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (zwanego dalej Standardem) jest rozwinięcie przepisów ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości lub ustawą), określających zasady ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów aktualizujących wartość bilansową aktywów jednostki, spowodowanych częściową lub całkowitą utratą zdolności do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych przez te aktywa.

1.2. Aktualizacja do realnej wysokości wartości bilansowej zasobów jednostki zaliczonych do aktywów, gdyż spełniają one warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, służy zapewnieniu rzetelnego obrazu dokonań i potencjału gospodarczego jednostki prezentowanego w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym, a zarazem chroni przed wykazywaniem strat jako aktywów. Związana z aktualizacją konieczność weryfikowania zdolności aktywów do przynoszenia jednostce w przyszłości korzyści ekonomicznych i dążenie do zachowania porównywalności rozwiązań stosowanych w tym zakresie uzasadnia stosowanie przez jednostki postępowania przewidzianego w niniejszym Standardzie.

1.3. Wycena składników aktywów następuje z zachowaniem ostrożności (art. 7. ust. 1 pkt 1 ustawy). Zasada ostrożności nakazuje aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego zmniejszenia ich wartości (służy temu amortyzacja i odpisy umorzeniowe niektórych aktywów trwałych - art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy) oraz nieplanowanych wcześniej zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów, zarówno długo- jak i krótkoterminowych (art. 28 ust. 7; art. 34 ust. 5; art. 34a ust. 5; art. 35 ust. 2-3; art. 35a ust. 2; art. 35b ustawy). Przedmiotem Standardu jest m. in. wyjaśnienie zasad pomiaru utraty wartości aktywów powodowanej innymi przyczynami, niż ich amortyzacja (umorzenie).

1.4. Wycena składnika aktywów do bilansu powinna następować w wartości, po której wprowadzono go do ksiąg, nieprzekraczającej wartości korzyści ekonomicznych możliwych do uzyskania dzięki jego posiadaniu (sprawowaniu nad nim kontroli). Zasada ta nie dotyczy jednak niektórych składników aktywów, dla których ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 i z 2004 r. Nr 31, poz. 266 i z 2005 r. Nr 256, poz. 2146, zwane dalej rozporządzeniem z 12.12.2001 r. lub rozporządzeniem) przewiduje ich wycenę: w wartości rynkowej, wartości godziwej, wartości ustalonej metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia (po zamortyzowanym koszcie). Tylko w odniesieniu do takiego składnika aktywów może nastąpić podwyższenie jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy (przeszacowanie in plus), co ma miejsce w tym przypadku, gdy określona dla składnika aktywów odpowiednio: wartość rynkowa, wartość godziwa, wartość ustalona metodą praw własności lub skorygowana cena nabycia będzie wyższa niż jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych. W przeciwnym razie, to jest ustalenia, że wartość składnika aktywów możliwa do odzyskania jest niższa niż jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych, wymagane jest przeszacowanie in minus, które jest równoznaczne z dokonaniem odpisu aktualizującego służącego uwzględnieniu utraty wartości przez ten składnik aktywów.

1.5. Jeżeli zatem na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wycenianego składnika aktywów jest wyższa od korzyści ekonomicznych, jakie on przyniesie, określonych zgodnie z niniejszym Standardem, to oznacza to, że dany składnik aktywów utracił - w zależności od sytuacji - całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, czego konsekwencją jest konieczność dokonania odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy jego wartość bilansową.

1.6. Standard - pomimo, iż zawiera wskazówki jak przeprowadzać ocenę utraty zdolności aktywów do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych - niejednokrotnie odwołuje się do konieczności stosowania profesjonalnego osądu opartego na wiedzy, znajomości rzeczy i doświadczeniu. Zobowiązuje to jednostkę do poczynienia takich ustaleń, które jej zdaniem pozwalają odzwierciedlić ocenianą sytuację w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego.

1.7. Standard przedstawia procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę zarówno aktywów operacyjnych jak i aktywów inwestycyjnych w razie utraty przez nie wartości i dotyczy wszystkich aktywów jednostki. Sposób postępowania w nim zalecany zaprezentowano tak, aby uwypuklić:

- konieczność kompleksowego podejścia do utraty wartości aktywów,

- podobieństwa procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów wobec utraty przez nie wartości niezależnie od tego, czy są to aktywa związane z działalnością operacyjną jednostki czy też są to inwestycje,

- zasady wynikającej z ustawy wyceny bilansowej aktywów, odzwierciedlające wszelkie, zarówno korzystne jak i niekorzystne (z powodu utraty wartości) dla jednostki skutki bieżących ruchów cen rynkowych i zmian wartości godziwej niektórych długo- i krótkoterminowych aktywów jednostki,

- sposób ujmowania w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego, który zależy od charakteru rozpatrywanych aktywów,

- konieczność przestrzegania zasady indywidualnej bilansowej wyceny aktywów (art. 7 ust. 3 ustawy), nawet wtedy, gdy składniki te nie wypracowują korzyści ekonomicznych samodzielnie, lecz w grupie, wraz z innymi aktywami.

1.8. Mając na uwadze:

- art. 28 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym trwała utrata wartości uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej,

- art. 7 ust. 1 ustawy, w myśl którego zachowanie zasady ostrożności przy wycenie aktywów wymaga uwzględnienia zmniejszenia wartości użytkowej,

oraz jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że:

- wiele aktywów trwałych jednostki wypracowuje korzyści ekonomiczne zespołowo (grupowo), a ich sprzedaż nie jest przewidywana,

- wycena składnika aktywów w cenie sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - w wartości godziwej ustalonej w inny sposób, nie w każdym przypadku zapewnia rzetelną, tj. uzasadnioną jego funkcją w jednostce prezentację wartości danego składnika aktywów,

uznaje się za celowe uszczegółowienie kwestii wyceny bilansowej w przypadku trwałej utraty wartości aktywów. Pozwala to uwzględniać obok wartości handlowej także wartość użytkową aktywów, jako podstawę wyznaczania ich wartości możliwej do odzyskania (tj. wartości odzyskiwalnej) dzięki handlowemu lub gospodarczemu wykorzystaniu tych aktywów przez jednostkę. Korzystając z delegacji zawartej w art. 10 ust. 3 ustawy Standard przedstawia postępowanie stosowane w tym zakresie.

1.9. Każdorazowe ustalenie nowej wartości bilansowej składnika aktywów przeprowadzone stosownie do przewidzianej w Standardzie procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości, może wpłynąć na konieczność określenia wartości aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powinno to nastąpić zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości (dalej KSR) 2 - Podatek dochodowy.

1.10. W przypadku, gdy jednostka prowadzi program świadczeń pracowniczych do aktywów związanych z tymi programami nie stosuje się postanowień niniejszego Standardu.

1.11. Do Standardu wprowadzono niektóre kategorie, niewyodrębnione w ustawie, aby umożliwić przejrzyste zaprezentowanie sposobu wyceny wartości aktywów i ustalania odpisu aktualizującego ich wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych. Wyjaśniono je w rozdziale II.

1.12. Ilekroć w Standardzie mowa jest o wpływach lub wydatkach środków pieniężnych rozumie się przez to zarówno wpływy lub wydatki środków pieniężnych, jak i ich ekwiwalentów.

II. DEFINICJE POJĘĆ STOSOWANYCH W STANDARDZIE

Stosowane w Standardzie pojęcia oznaczają:

2.1. Przyszłe korzyści ekonomiczne - tkwiący w danym składniku aktywów lub grupie aktywów wymierny potencjał przyczyniania się w jednostce posiadającej (kontrolującej) ten składnik, indywidualnie lub wspólnie z innymi składnikami aktywów, do:

● powstawania i zbywania produktów (wyrobów, usług) i towarów stanowiących przedmiot działalności operacyjnej jednostki oraz utrzymywania inwestycji, z których jednostka, na podstawie uzasadnionych przesłanek, może oczekiwać przyszłych wpływów środków pieniężnych, lub

● ograniczania przyszłych operacyjnych wydatków pieniężnych, lub

● zamiany aktualnej jego formy na przyszłe wpływy środków pieniężnych, także wtedy, gdy można przewidywać łańcuch kolejnych zamian jednej formy składnika aktywów na inne, jednak z perspektywą wpływu, w końcowym ogniwie, środków pieniężnych,

● zmniejszania wydatków z tytułu przyszłej spłaty aktualnych lub przyszłych zobowiązań jednostki.

2.2. Przyszłe korzyści ekonomiczne netto (przepływy pieniężne netto) - prognozowane wpływy środków pieniężnych potencjalnie związane odpowiednio: z danym składnikiem aktywów lub z grupą aktywów, pomniejszone o prognozowane wydatki środków pieniężnych warunkujące wypracowywanie przez ten składnik lub przez grupę aktywów prognozowanych wpływów środków pieniężnych.

2.3. Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości (zwana dalej zamiennie także procedurą aktualizacji wyceny) - podejmowany na dzień bilansowy ciąg analiz i ustaleń, w wyniku których następuje określenie wysokości odpisu aktualizującego wartość aktywów jednostki, wynikającą z jej ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, i ustalenie zaktualizowanej wartości bilansowej tychże aktywów (tj. wartości prezentowanej w księgach i w sprawozdaniu finansowym na ten sam dzień bilansowy).

2.4. Utrata wartości aktywów - stwierdzone w toku procedury aktualizacji wyceny duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów w znaczącej części lub w całości nie przyniesie przyszłych korzyści ekonomicznych netto odpowiadających przynajmniej jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej.

2.5. Aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo - składniki aktywów, posiadające w znacznym stopniu zdolność do samodzielnego przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce. Posiadanie takiej zdolności stwierdza się, gdy pojedynczemu składnikowi aktywów można przyporządkować określone co do rodzaju przyszłe korzyści ekonomiczne wynikające z jego wykorzystywania (użytkowania) lub utrzymywania.

2.6. Ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne (zwany zamiennie ośrodkiem) - najmniejszy możliwy do zidentyfikowania zespół aktywów, które wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo, w znacznym stopniu niezależnie od korzyści ekonomicznych pochodzących z innych aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub z innych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne.

2.7. Aktywa wspólne - inne niż wartość firmy składniki aktywów, które przyczyniają się do powstawania przyszłych korzyści ekonomicznych netto możliwych do osiągnięcia przez jednostkę dzięki ich wykorzystaniu w powiązaniu z funkcjami przynajmniej dwóch składników aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i/lub ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne.

2.8. Aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo - ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne wraz z przyporządkowanymi do niego aktywami wspólnymi, wartością firmy lub ujemną wartością firmy.

2.9. Obiekt oceny utraty wartości - składnik aktywów wypracowujący korzyści ekonomiczne pojedynczo lub aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo łącznie z przyporządkowanymi do nich zgodnie z zasadami określonymi w niniejszych Standardzie zobowiązaniami, rezerwami i przychodami przyszłych okresów, co do którego istnieje duże prawdopodobieństwo, że utracił on całkowicie lub w części zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych. Zobowiązania, rezerwy i przychody przyszłych okresów uwzględnia się tylko wtedy, gdy ustalenie wartości odzyskiwanej (por. pkt 2.12) danego obiektu nie jest bez nich możliwe.

2.10. Wartość handlowa - wymieniona w art. 7 ust. 1 p. 1 ustawy i ustalana w związku ze stosowaniem zasady ostrożnej wyceny wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z obiektu oceny utraty wartości, ustalona przy założeniu, że istnieje aktywny rynek (por. pkt 2.17) na ten obiekt. Wartość ta odpowiada cenie sprzedaży netto (w rozumieniu art. 28 ust. 5 ustawy) danego obiektu oceny utraty wartości. W przypadku niemożności ustalenia ceny sprzedaży netto dostępnej na aktywnym rynku - wartość handlową obiektu oceny utraty wartości określa jego oszacowana wartość godziwa (w rozumieniu art. 28 ust. 6 ustawy) pomniejszona o spodziewane do poniesienia i dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia obiektu oceny utraty wartości wydatki środków pieniężnych stanowiące łącznie przewidywane koszty sprzedaży (zbycia/likwidacji) tego obiektu, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.

2.11. Wartość użytkowa - wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i ustalana w związku ze stosowaniem zasady ostrożnej wyceny przydatność gospodarcza składnika aktywów, która w odniesieniu do składnika aktywów obrotowych może być mierzona zgodnie z zasadami określonymi w Standardzie, a w odniesieniu do składnika aktywów trwałych - wartością zdyskontowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto z obiektu oceny utraty wartości ustalona przy założeniu dalszego jego wykorzystywania (utrzymywania)¹.

2.12. Wartość odzyskiwana - wyższa z dwóch wartości: (a) wartości handlowej lub (b) wartości użytkowej obiektu oceny utraty wartości.

2.13. Poziom wyceny wartości bilansowej składnika aktywów - określona w ustawie lub rozporządzeniu z 12.12.2001 r., zależna od rodzaju składnika aktywów, kategoria, po której następuje jego wycena bilansowa. Może to być przykładowo: wartość handlowa, tj. cena sprzedaży netto, a w przypadku jej braku ustalona w inny sposób wartość godziwa (art. 28. ust. 1 pkt 1, 1a, 2, 3, 4 oraz art. 28 ust. 7 ustawy), wartość wynikająca z zastosowania metody praw własności (art. 28 ust. 1 pkt 4), cena nabycia lub koszt wytworzenia nie wyższy od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, cena sprzedaży netto (art. 28 ust. 1. pkt 6 ustawy), cena rynkowa, cena nabycia albo cena rynkowa, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a w uzasadnionych okolicznościach - wartość godziwa (art. 28. ust. 1 pkt 5 ustawy), kwota wymaganej zapłaty ustalona z zachowaniem ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 oraz 35b ustawy), skorygowana cena nabycia (§ 16 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r.).

2.14. Odpis aktualizujący wartość składnika aktywów spowodowany utratą wartości - ustalona na dzień wyceny bilansowej nadwyżka wartości składnika aktywów wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej nad wartością odzyskiwaną.

2.15. Odpis aktualizujący wartość składnika aktywów spowodowany trwałą utratą jego wartości - odpis aktualizujący wartość składnika aktywów trwałych ustalony dla obiektu oceny utraty wartości, dla którego ustalana była trwała utrata wartości.

2.16. Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów spowodowanego utratą wartości - wartość ustalona w wyniku procedury aktualizacji wyceny podejmowanej na dany dzień bilansowy, która - w uzasadnionych okolicznościach - wpływa na wartość bilansową składnika aktywów ustalaną na ten dzień poprzez zmniejszenie dotychczasowego odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów spowodowanego utratą wartości.

2.17. Aktywny rynek - rynek na którym: (a) dobra będące przedmiotem obrotu handlowego mają jednorodny charakter, (b) praktycznie zawsze występują nabywcy i sprzedawcy zainteresowani danym dobrem, (c) informacja o cenach tych dóbr jest powszechnie dostępna.

III. Warunki stosowania i etapy procedury aktualizacji wyceny aktywów

3.1. Wycenę bilansową aktywów służącą uwzględnieniu ewentualnej utraty ich wartości, poprzedza ocena roli, jaką aktywa, nad którymi jednostka sprawuje kontrolę, będą spełniać w jej działalności w przyszłości.

W wyniku tej oceny następuje ustalenie, które aktywa wykorzystywane są w jednostce do działalności operacyjnej a które utrzymywane jako inwestycje.

3.2. Następnie, stosownie do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka ustala poziom wyceny wartości bilansowej poszczególnych składników aktywów.

3.3. Do aktywów przyporządkowuje się te, związane z nimi zobowiązania, rezerwy i przychody przyszłych okresów, które stanowią o możliwości czerpania przyszłych korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów. (Przykładowo ma to miejsce wtedy, gdy zbycie składnika aktywów może nastąpić jedynie nierozłącznie z cesją dotyczącego go zobowiązania.) Celem tego przyporządkowania jest wskazanie, w odniesieniu do których składników aktywów ustalenie płynących z nich korzyści ekonomicznych wymaga uwzględnienia zobowiązań, rezerw i przychodów przyszłych okresów wpływających na ich wartość.

3.4. Kolejnym warunkiem stosowania procedury aktualizacji wyceny aktywów jest określanie korzyści ekonomicznych, jakie te aktywa przyniosą jednostce w przyszłości. Informacje takie powinien zapewnić działający w jednostce, godny zaufania i sprawny, system planowania działalności, pozwalający na wiarygodne określenie spodziewanych korzyści ekonomicznych, zarówno dla aktywów wykorzystywanych w działalności operacyjnej, jak i utrzymywanych jako inwestycje.

Ważne jest, aby spodziewane korzyści ekonomiczne, zarówno z aktywów wykorzystywanych w działalności operacyjnej jak i z inwestycji (niezależnie od rozwiązań systemu planowania przyjętego na potrzeby zarządzania działalnością jednostki) można było przyporządkować do aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i do aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

3.5. Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości obejmuje następujące etapy:

a) ocenę potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości (rozdział IV),

b) zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości (rozdział V),

c) ocena czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo (rozdział VI):

- wycenianych w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności (pkt 6.1),

- wycenianych w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (pkt 6.2),

- wycenianych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej (pkt 6.3),

d) zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości (rozdział VII),

e) ocena czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo (rozdział VIII), obejmujące:

- ustalenie wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo (punkt 8.1),

- ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto (punkt 8.2),

- ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo (pkt 8.3).

3.6. W kolejnych okresach, po przeprowadzeniu procedury aktualizacji wyceny aktywów, może okazać się zasadne podwyższenie lub odwrócenie odpisu aktualizującego wycenę aktywów dokonanego uprzednio w toku wyceny bilansowej Dotyczy to zarówno aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo jak i grupowo. Zmiany uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego nie stanowią błędu podstawowego w rozumieniu art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Postępowanie zalecane w przypadku konieczności zmiany wysokości uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego przedstawia rozdział IX.

3.7. Każdorazowe przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktywów i odwrócenie odpisu aktualizującego ich wycenę, w tym przeprowadzonych ocen, szacunków i obliczeń, wymaga odpowiedniego udokumentowania w dowodzie wewnętrznym stanowiącym podstawę zapisów w księgach rachunkowych oraz ujawnień danych dotyczących utraty wartości aktywów stosownie do rozdziału XI Standardu.

IV. Ocena potrzeby przeprowadzania procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów

4.1. Nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy jednostka ustala, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości - zarówno w odniesieniu do aktywów wykorzystywanych do działalności operacyjnej, jak i inwestycji, bez względu na to, czy są one dostępne do użytkowania (tzn. gotowe, przystosowane już do użytkowania), czy jeszcze nie. Pomocne w tym sprawdzeniu jest badanie okoliczności ustalanych na podstawie zewnętrznych i wewnętrznych źródeł informacji.

4.2. Badanie potrzeby przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów oparte na okolicznościach ustalanych na podstawie zewnętrznych źródeł informacji polega na rozpatrzeniu co najmniej poniższych kwestii:

a) Czy wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać z przyczyn od siebie niezależnych należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń? Może to na przykład być wywołane: występowaniem negatywnych zmian w środowisku technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym i innym, w którym działają emitenci instrumentów finansowych posiadanych przez jednostkę, jej dłużnicy i inni kontrahenci, a które powodują w ich działalności znaczące trudności finansowe lub innej natury, niedotrzymanie warunków umowy przez emitentów, dłużników lub innych kontrahentów i niespłacenie albo zaleganie ze spłatą należnych odsetek lub nominalnej wartości składnika aktywów, wysokiego prawdopodobieństwa likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji działalności emitentów, dłużników lub innych kontrahentów, zaniku aktywnego rynku na posiadane składniki aktywów, z powodu trudności finansowych lub innych dotyczących emitentów, dłużników lub innych kontrahentów z tym składnikiem związanych.

Zanik aktywnego rynku z powodu wycofania z obrotu danego instrumentu finansowego, dobra lub świadczenia wynikający z przesłanek gospodarczych a niewymuszony trudnościami, nie jest dowodem utraty wartości aktywów posiadanych przez jednostkę. Nie uważa się także za utratę wartości w rozumieniu Standardu krótkoterminowego spadku wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) składnika aktywów, dla którego ustawa o rachunkowości lub rozporządzenie z 12.12.2001 r. przewiduje taki poziom wyceny bilansowej. Za obiektywny dowód utraty wartości składników aktywów wycenianych na dzień bilansowy w takich wartościach uważa się natomiast znaczący i przedłużający się spadek ich wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) poniżej wartości ustalonej przy ich wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych jednostki. Taki spadek wartości wskazuje, że nakłady poniesione na pozyskanie składników aktywów nie zostaną odzyskane.) Na potrzebę przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów wskazywać mogą także zmiany w krajowej lub lokalnej sytuacji gospodarczej, takie jak na przykład wzrost bezrobocia, spadek cen nieruchomości, spadek cen niektórych dóbr itp., jeżeli mogą one negatywnie wpływać na realizację umów zawartych z emitentami, dłużnikami i innymi kontrahentami.

b) Czy odzyskanie kosztów poniesionych na wykonanie długotrwałej usługi jest prawdopodobne pomimo: wątpliwej ważności umowy, toczącej się rozprawy sądowej związanej z umową, niemożności dopełnienia przez jednostkę lub drugą stronę umowy i wynikających z niej obowiązków?

c) Czy przewidywany wcześniej rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z określonego składnika aktywów ulegnie zmianie? Może to mieć miejsce na przykład, gdy ze względów ekonomicznych lub prawnych, jednostka przyzna dłużnikowi lub innemu kontrahentowi udogodnienia wynikające z jego trudności finansowych lub innych, których w innym przypadku nie przyznałaby.

d) Czy utrata wartości rynkowej poszczególnych składników aktywów, jaka nastąpiła w ciągu okresu sprawozdawczego, jest znacznie wyższa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania?

e) Czy w ciągu okresu sprawozdawczego lub do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nastąpił spadek cen na rynkach odbiorców lub wzrost cen na rynkach dostawców, na których jednostka prowadzi działalność?

f) Czy przewiduje się wzrost kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży produktów, towarów itp. do skutku?

g) Czy na rynku instrumentów finansowych i inwestycji, z których jednostka korzysta, wystąpiły niekorzystne zmiany wartości?

h) Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność lub też na rynkach, do obsługi których aktywa jednostki są wykorzystywane?

i) Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i czy prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży teraźniejszą wartość spodziewanych korzyści ekonomicznych netto z tego składnika?

j) Czy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów netto jednostki na dany dzień bilansowy jest wyższa od wartości rynkowej lub godziwej akcji/udziałów wyemitowanych przez tę jednostkę?

k) Czy wobec zaistnienia innych przesłanek można uznać, że wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów jest wrażliwa na wystąpienie stwierdzonych okoliczności i zmian?

4.3. Badanie potrzeby przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów oparte na okolicznościach ustalanych na podstawie wewnętrznych źródeł informacji polega na rozpatrzeniu co najmniej poniższych kwestii:

a) Czy istnieją dowody na to, że nastąpiło fizyczne uszkodzenie rzeczowych składników aktywów - np. wynika to z ustaleń spisu z natury, meldunków z produkcji, lub utrata wartości zapasów bądź należności wobec niedotrzymania przez kontrahentów terminów zapłaty - o czym świadczy zaleganie określonych składników aktywów, zarówno długo- jak i krótkoterminowych?

b) Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią, znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki wszystkie lub tylko niektóre składniki aktywów są, lub - zgodnie z oczekiwaniami - będą użytkowane?

c) Czy jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów? Czy zamierza zbyć lub zlikwidować jakieś składniki aktywów przed uprzednio przewidywanym terminem?

d) Czy istnieją dowody świadczące o tym, że ekonomiczne skutki wykorzystania jakichś składników aktywów są, lub w przyszłości będą, gorsze od oczekiwanych?

e) Czy można uznać, że wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy jest wrażliwa na wystąpienie innych stwierdzonych okoliczności i zmian?

4.4. Badanie, o którym mowa w pkt. 4.2 i 4.3, służy ustaleniu aktywów, których zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych ulegnie w przyszłości najprawdopodobniej zmianie na gorsze w stosunku do pierwotnych planów towarzyszących ich pozyskaniu (nabyciu lub wytworzeniu). Przy przeprowadzaniu tego badania konieczny jest profesjonalny osąd obserwowanych okoliczności, także innych, niż wymienione powyżej.

4.5. W przypadku stwierdzenia, że na dany dzień bilansowy nie występuje żadna z okoliczności, wskazujących na potrzebę przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny aktywów, jednostka wycenia na dzień bilansowy:

- aktywa wyceniane zgodnie z ustawą lub rozporządzeniem z 12.12.2001 r. w wartości rynkowej, godziwej, ustalonej metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia - w tych wartościach,

- pozostałe aktywa - w ich wartości netto wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, z uwzględnieniem w przypadku aktywów opiewających na waluty obce ich aktualnego na dzień bilansowy kursu.

4.6. W przypadku stwierdzenia natomiast, że na dany dzień bilansowy występuje jedna lub więcej okoliczności, o których mowa w pkt. 4.2 i 4.3, jednostka przeprowadza dalsze etapy procedury aktualizacji wyceny aktywów wobec prawdopodobnej utraty przez nie wartości (rozdział V-VIII).

4.7. Ponowną ocenę potrzeby przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów wobec utraty przez nie wartości przeprowadza się nie później niż na kolejny dzień bilansowy w analogiczny sposób, obejmując nią ponownie wszystkie aktywa jednostki. Podczas kolejnych analiz szczególnej uwagi wymagają te aktywa, których wartość była już w okresach wcześniejszych korygowana o odpisy aktualizujące, oraz te, których wartość jest najbardziej wrażliwa na wystąpienie okoliczności wymienionych w pkcie 4.2 i 4.3.

Przykład 4.1. Przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji świadczące o potrzebie przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów spowodowanej utratą przez nie wartości

W jednostce JG na koniec roku obrotowego stwierdzono, że:

1) przewidziane w jej budżecie (planie finansowym) na kolejne lata wydatki pieniężne związane z eksploatacją budynku przeznaczonego pod wynajem (i będącego najważniejszym składnikiem inwestycji) są znacznie wyższe niż kwoty pierwotnie zaplanowane,

2) po podsumowaniu wyników eksploatacji budynku za bieżący okres jednostka stwierdziła także, że uzyskany wynik jest znacznie niższy od tego, którego oczekiwano w tym okresie.

Fakty te uznano za dowody, które mogą wystarczająco świadczyć o poważnej zmianie uwarunkowań towarzyszących eksploatacji budynku i z tego powodu uznano za zasadne przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktywów wobec podejrzenia utraty przez budynek wartości.

V. ZIDENTYFIKOWANIE AKTYWÓW WYPRACOWUJĄCYCH KORZYŚCI EKONOMICZNE POJEDYNCZO I USTALENIE OBIEKTÓW OCENY UTRATY WARTOŚCI

5.1. Jednostka identyfikuje składniki aktywów uznane za obiekty oceny utraty wartości, których mogą dotyczyć skutki okoliczności wymienionych w rozdziale IV, aktualne na dzień bilansowy. Identyfikacją objęte są wszystkie aktywa, których dotyczyć mogą skutki okoliczności wskazujących na prawdopodobną utratę ich wartości, tj. aktywa wykorzystywane do działalności operacyjnej i inwestycje, za wyjątkiem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i aktywów wykazywanych w bilansie w ich wartości nominalnej (np. gotówka).

5.2. Ustalenie obiektów oceny utraty wartości wymaga profesjonalnego osądu i rozsądnej oceny, uwzględniającej charakter działalności, dotychczasowe doświadczenie i plany jednostki związane z wykorzystywaniem poszczególnych składników jej aktywów.

5.3. Spośród zidentyfikowanych aktywów, o których mowa w pkt. 5.1, jednostka w pierwszej kolejności wyodrębnia - jako obiekty oceny utraty wartości - aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo (por. pkt 2.5).

5.4. W przypadku trudności jednoznacznego określenia danego składnika aktywów jako posiadającego w znacznym stopniu zdolność do samodzielnego wypracowywania korzyści ekonomicznych, jednostka włącza taki składnik (bez względu na to czy jest on wykorzystywany do działalności operacyjnej, czy też jest on inwestycją) do ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne i postępuje w sposób omówiony w rozdziale VII. Może to na przykład dotyczyć przypadku, gdy wykorzystanie danego składnika aktywów w jakimś stopniu zależy od wykorzystania innego składnika aktywów (np. czerpanie korzyści z wynajmowania nieruchomości inwestycyjnej wiąże się z udostępnianiem miejsc garażowych w innym obiekcie, który jest wykorzystywany przede wszystkim do działalności operacyjnej).

5.5. Niektóre aktywa występują w jednostce w znacznych ilościach, mają podobny charakter, spełniają podobne funkcje, wyceniane są na dzień bilansowy z zastosowaniem takich samych zasad i wiążą się z nimi podobne rodzaje ryzyka. Jednostka może uznać za uzasadnione traktowanie grupy takich aktywów jako samodzielnego obiektu wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo. W szczególności jest to uzasadnione w odniesieniu: do instrumentów finansowych o podobnej charakterystyce ryzyka kredytowego, do licznie powstających należności handlowych, podobnych co do tytułu ich powstania, charakteru dłużnika/kontrahenta, zasad ich spłaty, do grup zapasów jednorodnych rodzajowo i co do spełnianych funkcji. W rzadkich przypadkach może to dotyczyć jednorodnych rodzajowo środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, czy inwestycji rzeczowych lub w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Warunkiem uznania grupy takich aktywów za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo jest jednak, aby każdy składnik danego rodzaju aktywów był wykorzystywany w takich samych (i na takich samych) warunkach, pełnił identyczne funkcje gospodarcze, które można uznać za wykonywane niezależnie od wykorzystywania innych aktywów jednostki, mieć zbliżony okres ekonomicznego życia w jednostce i być amortyzowany przy zastosowaniu takiej samej metody i stawki; dodatkowo - powinien on być tak samo wrażliwy jak inne składniki tej grupy na rodzaje ryzyka związane z wykorzystywaniem takich aktywów. Możliwość traktowania grupy aktywów jako jednego obiektu wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo nie dotyczy aktywów, które są indywidualnie znaczące, nawet jeśli nie spełniają w jednostce funkcji odmiennych, niż inne aktywa o podobnym charakterze.

Do grupy aktywów uznanej za obiekt wypracowujący korzyści ekonomiczne pojedynczo nie może zostać włączony żaden składnik, którego utrata wartości jest już pewna. Taki składnik, jeśli był objęty grupą, musi zostać z niej wyłączony.

5.6. Jeżeli w jednostce występują zobowiązania, rezerwy lub przychody przyszłych okresów związane w taki sposób ze zidentyfikowanym obiektem oceny utraty wartości, że wysokość korzyści ekonomicznych możliwych w przyszłości do uzyskania przez ten obiekt zależy od wartości tych zobowiązań, rezerw lub przychodów przyszłych okresów, to takie zobowiązania, rezerwy i przychody przyszłych okresów przyporządkowuje się do obiektu oceny utraty wartości.

5.7. Analizy i ustalenia, o których mowa jednostka wykonuje na każdy dzień przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów.

5.8. Istotne jest, aby w kolejnych okresach jednostka zweryfikowała ponownie rolę gospodarczą każdego składnika aktywów uznanego za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo. Jeżeli nie zmienia się gospodarcza rola danego składnika aktywów to jednostka nadal traktuje go jako składnik aktywów wypracowujący korzyści ekonomiczne pojedynczo i - dla porządku - odnotowuje ten fakt w ewidencji szczegółowej aktywów.

5.9. Jeżeli w kolejnych okresach nastąpi zmiana planów co do przeznaczenia lub funkcji gospodarczych danego składnika aktywów, uznawanego dotychczas za wypracowujący korzyści ekonomiczne pojedynczo, ponieważ składnik ten - odpowiednio do jego zmienionej roli - nie będzie już samodzielnie wypracowywał korzyści ekonomicznych, to jednostka - zgodnie z pkt 5.4 - włącza go do ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne grupowo.

5.10. Po wyodrębnieniu - w sposób przedstawiony w pktach 5.1-5.9 - obiektów oceny utraty wartości wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo, jednostka przeprowadza procedury aktualizacji wyceny zgodnie z zasadami omówionymi w rozdziale VI.

VI. USTALENIE ODPISU AKTUALIZUJĄCEGO WARTOŚĆ AKTYWÓW WYPRACOWUJĄCYCH KORZYŚCI EKONOMICZNE POJEDYNCZO

6.1. Aktywa wyceniane w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności.

6.1.1. Jednostka ustala, które spośród trwałych i obrotowych aktywów, zidentyfikowanych w sposób określony w rozdziale V i uznanych za wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, powinny być zgodnie z ustawą o rachunkowości i rozporządzeniem z 12.12.2001 r. oraz przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości - wycenione na dzień bilansowy w wartościach rynkowych bądź w inaczej określonej wartości godziwej lub metodą praw własności.

W szczególności są to:

a) inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji, jeżeli wycenia sieje w cenie rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy),

b) długoterminowe udziały w jednostkach podporządkowanych, jeżeli wycenia się je w wartości godziwej, bądź metodą praw własności (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy),

c) długoterminowe udziały w innych jednostkach, jeżeli wycenia się je w wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 3),

d) długoterminowe inwestycje, inne niż wymienione w punktach a)-c), jeżeli wycenia się je w wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy),

e) krótkoterminowe inwestycje wyceniane według ceny (wartości) rynkowej, oraz krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek i które wycenia się w wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy).

6.1.2. W pierwszej kolejności jednostka ustala na dzień bilansowy - zgodnie z przyjętym dla poszczególnych aktywów poziomem wyceny wartości bilansowej - ich wartość rynkową (cenę sprzedaży netto), inaczej oszacowaną wartość godziwą lub wartość określoną metodą praw własności, kierując się postanowieniami art. 28 ust. 6, art. 44b oraz art. 63 ustawy i § 14 rozporządzenia z 12.12.2001 r. oraz innymi zasadami pozwalającymi na rzetelne ustalenie tych wartości.

6.1.3. Następnie jednostka porównuje wartość danego składnika aktywów określoną zgodnie z pkt. 6.1.2 z jego wartością wynikającą na dzień bilansowy z ksiąg rachunkowych. Obniżenie wartości danego składnika aktywów ma miejsce wtedy, gdy jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych przewyższa jego wartość ustaloną zgodnie z przewidzianym dla niego poziomem wyceny wartości bilansowej. W przeciwnym razie, wartość danego składnika aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wymaga podwyższenia do poziomu przewidzianego zasadami wyceny wartości bilansowej.

6.1.4. Odpowiednią do ustaleń, o których mowa w pkt. 6.1.3, wartość takich aktywów na dzień wyceny bilansowej wynikającą z ksiąg rachunkowych koryguje się in plus bądź in minus, a różnice wyceny odnosi, zależnie od inwestycyjnego lub operacyjnego charakteru wycenianego składnika aktywów i stosownie do postanowień ustawy o rachunkowości lub rozporządzenia z 12.12.2001 r. dotyczących tych aktywów, na wynik finansowy jednostki (przychody lub koszty finansowe, pozostałe przychody lub koszty operacyjne) lub odpowiednio na kapitał z aktualizacji wyceny (art. 35 ust. 3 i 4 ustawy oraz § 21 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r.). W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku wyceny udziału w innej jednostce metodą praw własności, udział w wyniku tej jednostki wykazywany jest w rachunku zysków i strat w odrębnym wierszu, jako „Zysk (strata) z udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności”.

6.1.5. W przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej, gdy skutki przeszacowania odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny, zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r., kumulowanie na kapitale odpisów ujemnych możliwe jest tak długo, jak długo nie mają one charakteru trwałej utraty wartości. Na dzień bilansowy, na który jednostka stwierdzi występowanie przesłanek trwałej utraty wartości wycenianego składnika aktywów - zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r. - ustala się różnicę pomiędzy ceną nabycia danego składnika aktywów i jego wartością godziwą na dany dzień bilansowy. Różnica ta wyznacza wysokość odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów. Zgodnie z § 24 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r. jednostka dokonuje tego odpisu następująco: przenosi stratę skumulowaną do tego dnia w kapitale z aktualizacji wyceny odnoszącą się do tego składnika aktywów do kosztów finansowych, a następnie różnicę pomiędzy wartością składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i jego wartością godziwą na ten dzień ujmuje w kosztach finansowych z jednoczesnym zmniejszeniem wartości składnika aktywów, doprowadzając wartość wycenianego składnika aktywów do jego wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy.

Ewentualne dalsze (na kolejne dni bilansowe) odpisy wartości godziwej takiego składnika aktywów jednostka ujmuje w kosztach finansowych.

6.1.6. Dla dłużnych instrumentów finansowych, wycenianych zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 2 i § 24 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 12.12.2001 r., jednostka ustala na dzień bilansowy wartość godziwą, przez którą rozumie się bieżącą wartość oczekiwanych przepływów pieniężnych zdyskontowaną za pomocą bieżącej rynkowej stopy zwrotu stosowanej do podobnych instrumentów finansowych. Jeżeli przeszacowanie wartości godziwej na dzień bilansowy powoduje zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny poniżej zera, to jednostka ustala, czy obniżenie wartości bilansowej tego składnika aktywów wynika z przesłanek wskazujących na trwałą utratę wartości. Gdy przypadek taki zachodzi, różnica na dzień bilansowy pomiędzy wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością dłużnego instrumentu finansowego w skorygowanej cenie nabycia, obliczonej według dotychczasowych zasad i jego wartością godziwą, stanowi odpis aktualizujący wartość wycenianego składnika aktywów spowodowany trwałą utratą wartości. Dotychczasową wartość kapitału z aktualizacji wyceny związaną z tym składnikiem aktywów oraz odpis aktualizujący jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat, doprowadzając jednocześnie wartość wycenianego składnika aktywów do jego wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy. Od dnia, w którym dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, przychody odsetkowe nalicza się z zastosowaniem rynkowej stopy procentowej przyjętej przy ustaleniu wartości godziwej poddanego przeszacowaniu składnika aktywów.

W przeciwnym razie skutki obniżenia na dzień bilansowy wartości godziwej takiego składnika aktywów jednostka wykazuje w kapitale z aktualizacji wyceny.

6.1.7. Jeżeli w następnych okresach wartość przeszacowanego składnika aktywów wzrośnie, a wzrost ten może być powiązany z ustaniem zidentyfikowanych wcześniej przyczyn utraty przez niego wartości, odwrócenie odpisu aktualizującego zalicza się do przychodów finansowych do wysokości tego odpisu.

6.1.8. W przypadku instrumentu finansowego, którego nie można wycenić w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej (gdyż jest to np. nienotowany instrument kapitałowy), a istnieją obiektywne dowody, że nastąpiła utrata jego wartości, to kwotę odpisu aktualizującego spowodowanego utratą jego wartości jednostka ustala na dzień bilansowy jako różnicę pomiędzy wartością tego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością bieżącą oszacowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto zdyskontowanych przy zastosowaniu bieżącej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktywów finansowych. Tak ustalony odpis aktualizujący jednostka odnosi w koszty finansowe. W przyszłości, odpis ten nie może być odwrócony.

6.1.9. Do niefinansowych składników aktywów, dla których nie można ustalić wartości godziwej w sposób wiarygodny, jednostka stosuje procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości przewidzianą dla aktywów wycenianych w cenie nabycia (zakupu) lub w koszcie wytworzenia (pkt 6.3).

6.1.10. W razie ustalenia, że w odniesieniu do składnika aktywów finansowych wycenianego metodą praw własności występują obiektywne przesłanki wskazujące na to, że wartość firmy związana z udziałem jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej nie przyniesie korzyści ekonomicznych, jednostka ustala wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów. W tym celu ustala wyższą z dwóch: wartość handlową tego składnika aktywów lub jego wartość użytkową wyrażoną jako wartość bieżącą oczekiwanych - dzięki jego utrzymywaniu - przyszłych korzyści ekonomicznych netto, zdyskontowanych przy zastosowaniu bieżącej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktywów finansowych. Jeżeli wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów jest wyższa od jego wartości ustalonej metodą praw własności uznaje się, że nie nastąpiła utrata wartości firmy związanej z tym składnikiem aktywów. W przeciwnym razie jednostka ustala odpis aktualizujący wartość firmy związanej z danym składnikiem aktywów w wysokości różnicy pomiędzy ustaloną na dzień bilansowy wartością odzyskiwalną i wartością określoną na ten sam dzień metodą praw własności, maksymalnie w wysokości wartości firmy ustalonej dla tego składnika aktywów na dany dzień bilansowy (tj. po uwzględnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpisów aktualizujących). Kwotę odpisu aktualizującego jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat, jako pozostałe koszty operacyjne.

Tak ustalonego odpisu aktualizującego wartość firmy, związaną ze składnikiem aktywów wycenianym metodą praw własności, nie odwraca się. Dokonanie odpisu aktualizującego wartość tego składnika aktywów wymaga skorygowania odpisu amortyzacyjnego ustalonego dla wartości firmy ujętej w wartości tego składnika aktywów.

Jeżeli różnica pomiędzy ustaloną na dzień bilansowy wartością odzyskiwalną składnika aktywów i jego wartością określoną na ten sam dzień metodą praw własności przewyższa wartość firmy ustaloną dla tego składnika aktywów na dany dzień bilansowy (tj. po uwzględnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpisów aktualizujących) to jednostka traktuje tę nadwyżkę jako odpis aktualizujący udział jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej.

Tak ustalony odpis aktualizujący wartość udziału jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej może być odwrócony jedynie w razie stwierdzenia ustania przyczyn wskazujących na trwałą utratę wartości przez ten składnik aktywów.

Przykład 6.1. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów finansowych, z którymi nie wiążą się przychody z odsetek, wycenianych na dzień bilansowy w wartości godziwej poprzez kapitał z aktualizacji wyceny

1. W jednostce JG na koniec roku obrotowego stwierdzono, że w minionym roku obrotowym wystąpiły w jej otoczeniu gospodarczym wydarzenia, które pozwalają sądzić, że na dzień bilansowy uzasadnione jest przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny aktywów finansowych spowodowanej trwałą utratą wartości.

2. Okoliczności wskazują, że utrata wartości dotyczyć może między innymi jednego składnika aktywów wycenianego w wartości godziwej, zaklasyfikowanego przez jednostkę do aktywów dostępnych do sprzedaży i wycenianego - zgodnie z obowiązującymi zasadami w tym zakresie i przyjętymi przez JG zasadami (polityką) rachunkowości - przez kapitał z aktualizacji wyceny.

3. Pozyskanie tego składnika aktywów przez JG nastąpiło jakiś czas temu i wiązało się z wydatkiem 10 000,- j.p. (jednostek pieniężnych). W okresach od wprowadzenia tego składnika do ksiąg rachunkowych do dnia bilansowego wartość godziwa tego składnika była ustalana na każdy dzień bilansowy i aktualnie wynosi 9000,- j.p. Z ksiąg rachunkowych wynika, że skumulowany do dnia wyceny bilansowej kapitał z aktualizacji wyceny związany z tym składnikiem aktywów ma wartość ujemną 1000,- j.p.

4. Jednostka ustaliła, że na dzień bilansowy wartość godziwa tego składnika aktywów wynosi 7000,- j.p. Od chwili nabycia tego składnika za 10000,- j.p. poniosła więc na nim stratę w wysokości 3000,- j.p. (tj. 10 000 - 7000). Mając na uwadze zaistniałe okoliczności JG sądzi, że utrata wartości jest trwała, ponieważ w długim okresie nie można oczekiwać korzystniejszych uwarunkowań ze względu na poważne trudności finansowe jednostki. JG decyduje więc o przeprowadzeniu stosownych zapisów w księgach rachunkowych i ujawnień wynikających z procedury aktualizacji wyceny spowodowanej trwałą utratą wartości przez wyceniany składnik aktywów.

5. Odpis aktualizujący składnik aktywów na dzień bilansowy wynosi 3000,- j.p. i taką kwotę jednostka ujawni w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego.

6. W księgach rachunkowych jednostka zmniejsza natomiast wartość składnika aktywów i obciąża rachunek zysków i strat na kwotę 2000,- j.p., tj. w wysokości różnicy pomiędzy wartością godziwą tego składnika aktywów na dzień bilansowy (7000 j.p.) i jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień (9000 j.p.). Ponadto przenosi do rachunku zysków i strat ujemną wartość kapitału z aktualizacji wyceny (-1000 j.p.) związaną z wycenianym składnikiem aktywów.

7. W ten sposób JG ustala wartość bilansową składnika aktywów (7000 j.p.) na poziomie wartości godziwej na dzień bilansowy, obciąża koszty finansowe łącznie kwotą 3000,- j.p. i ujawnia informację o odpisie aktualizującym w wysokości 3000,- j.p.

Przykład 6.2. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów niefinansowych wycenianych na dzień bilansowy w wartości godziwej

1. W jednostce JG na koniec roku obrotowego stwierdzono, że w minionym roku obrotowym wystąpiły okoliczności, które wskazują na potrzebę przeprowadzenia na dzień bilansowy procedury aktualizującej (z powodu trwałej utraty wartości) wartość nieruchomości inwestycyjnej wycenianej w wartości rynkowej.

2. Cena nabycia tej nieruchomości wynosiła 30 000,-, a jej wartość wykazana w księgach rachunkowych - 32 000,-. W ubiegłych okresach nastąpiły zmiany wartości rynkowej tej nieruchomości, które powodowały zarówno zwiększenia jak i zmniejszenia jej wartości odnoszone odpowiednio na dobro pozostałych przychodów operacyjnych lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

3. Na dzień bilansowy cena rynkowa nieruchomości wynosi 24 000,-; jednostka ustala, że zmniejszenie jej wartości wynosi 8000,- (32 000 - 24 000), obciążając tą kwotą pozostałe koszty operacyjne.

4. Jednostka ustala zatem wartość bilansową nieruchomości w kwocie 24 000,-, ujmując w pozostałych kosztach operacyjnych kwotę 8000,- i ujawnia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego kwotę 8000,- jako odpis aktualizujący wartość wycenianej nieruchomości.

Przykład 6.3. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów finansowych, z którymi wiążą się przychody z odsetek wycenianych na dzień bilansowy w wartości godziwej poprzez kapitał z aktualizacji wyceny

1. Jednostka gospodarcza JG od dwóch lat posiada dłużne aktywa finansowe innej jednostki, które zaklasyfikowała do aktywów dostępnych do sprzedaży i wycenia zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości w wartości godziwej poprzez kapitał z aktualizacji wyceny. Początkowa wartość tego składnika aktywów wynosiła 500 000,- i ujęta była w księgach rachunkowych jednostki pod datą 1.01.20A1 r.

2. W dniu początkowego ujęcia tego składnika aktywów JG ustaliła dla niego pierwotną efektywną stopę zwrotu - 13,8165% (według sposobu przedstawionego w przykładzie 6.5).

3. Uwzględniając pierwotną efektywną stopę procentową jednostka ustaliła, że w przypadku zachowania rozkładu płatności przewidzianego w zawartej dwa lata temu umowie w kolejnych latach ten składnik aktywów finansowych powinien być wykazywany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na kolejne dni bilansowe w skorygowanej cenie nabycia jak niżej:

* Sposób obliczenia patrz przykład 6.5.

4. Do dnia wyceny bilansowej JG skumulowała kapitał z aktualizacji wyceny tego składnika aktywów w wysokości 25 917, co wynikało z faktu, że na koniec 200A1 r. wartość godziwa tego instrumentu ustalona według bieżącej rynkowej stopy zwrotu wynosiła 450 000,-.

5. Na dzień 31.12.20A2 JG stwierdza okoliczności wskazujące na poważne trudności gospodarcze emitenta instrumentu finansowego; jest już pewne, że JG musi ustalić inny rozkład przepływów pieniężnych związanych z tym składnikiem aktywów, ponieważ występują przesłanki trwałej utraty jego wartości.

6. Na dzień 31.12.20A2 r. JG ustaliła wartość godziwą tego składnika aktywów dyskontując oczekiwane wpływy stosownie do nowego rozkładu przepływów pieniężnych stosując bieżącą rynkową stopę zwrotu, która dla podobnych instrumentów finansowych wynosi 15,4473%:

7. Jednostka, potwierdzając trwałą utratę wartości tego składnika aktywów, ustala odpis aktualizujący jego wartość w sposób następujący:

8. Jednostka wyksięgowuje (odwraca) dodatnie odpisy aktualizujące skumulowane na kapitale z aktualizacji wyceny w kwocie 25 917,-, obciąża koszty finansowe odpisem aktualizującym wycenę składnika aktywów do wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy i ujawnia odpis aktualizujący wartość tego składnika aktywów spowodowany trwałą utratą wartości w wysokości 37 676,-.

Przykład 6.4. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów wycenianych na dzień bilansowy metodą praw własności

1. Znaczący inwestor, jednostka JG stwierdza na koniec roku obrotowego, że w minionym roku obrotowym wystąpiły w otoczeniu gospodarczym jednostki z nim stowarzyszonej wydarzenia, które spowodowały, iż jednostka stowarzyszona odczuwa poważne trudności gospodarcze.

2. Inwestycja dokonana 5 lat temu w akcje tej jednostki (o początkowej wartości, tj. w cenie nabycia 40 000,- j.p. i 30% praw własności do aktywów netto jednostki stowarzyszonej) wyceniana jest w bilansie JG metodą praw własności.

3. W dniu nabycia tych akcji JG ustaliła odpowiednio wartość firmy jednostki stowarzyszonej w kwocie 5000,- j.p. Tak więc cena nabycia obejmowała w tym dniu udział w wartości godziwej aktywów netto jednostki stowarzyszonej w kwocie 35 000,- j.p. i wartość firmy - 5000,- j.p. Znaczący inwestor ustalił jednocześnie 10-letni okres amortyzowania tej wartości firmy.

4. Wyniki finansowe osiągane przez jednostkę stowarzyszoną w ubiegłych okresach (od chwili nabycia jej akcji) były różne: w dwóch pierwszych latach odnotowano zyski, w roku trzecim wystąpiła strata, ale wartość akcji przewyższała cenę ich nabycia (wynosiła 47 000,- j.p.). W czwartym roku strata jednostki stowarzyszonej była znacząca, a ujęcie udziału w tej stracie zgodnie z metodą praw własności spowodowało, iż wartość bilansowa inwestycji (akcji) ustalona na koniec czwartego roku była niższa od jej początkowej wartości i wynosiła 36 000,- j.p.

5. Kończący się rok obrotowy (piąty rok utrzymywania tej inwestycji) też nie był dla jednostki stowarzyszonej pomyślny. Udział JG w stracie jednostki stowarzyszonej wyniósł 3500,- j.p. Na dzień bilansowy wartość tej inwestycji wynikająca z ksiąg rachunkowych i ustalona metodą praw własności wynosi więc 32 000,- j.p. Kwota ta obejmuje wartość firmy - 2500,- (tj. 5000 - 5 x 500) oraz 30% udział w aktywach netto jednostki stowarzyszonej w kwocie 29 500,- (tj. 35.000 + 8500 - 10 500 - 3500).

6. Wobec istnienia przesłanek trwałej utraty wartości, jednostka stwierdza na dzień bilansowy, że od chwili nabycia akcji za 40 000,- j.p. poniosła stratę w wysokości 8000,- j.p., a okoliczności wskazują, że nie można oczekiwać korzystniejszych wyników ze względu na istniejące uwarunkowania powodujące poważne trudności gospodarcze jednostki stowarzyszonej. W związku z tym JG podejmuje procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę tej inwestycji spowodowanego trwałą utratą wartości i ustala odpowiednio wartość odzyskiwalną tej inwestycji w kwocie 30 000,- j.p. Różnicę pomiędzy kwotą 32 000,- j.p. i wartością odzyskiwalną (30 000 j.p.), tj. 2000,- j.p. JG traktuje jako odpis aktualizujący wartość firmy związanej z tą jednostką stowarzyszoną spowodowaną trwałą utratą zdolności do przynoszenia JG korzyści ekonomicznych i ujmuje w kosztach finansowych.

7. Ostatecznie - na dzień bilansowy - JG wykazuje w bilansie wartość inwestycji w jednostce stowarzyszonej w kwocie 30 000,- j.p. oraz ujawnia w informacji dodatkowej odpis aktualizujący jej wartość w kwocie 10 000,- j.p. Jednocześnie JG weryfikuje zasady amortyzowania, w okresach przyszłych, pozostałej wartości firmy (500 j.p.) związanej z jednostką stowarzyszoną.

8. Ujawniany w informacji dodatkowej odpis aktualizujący wartość inwestycji w jednostce stowarzyszonej w kwocie 10 000,- j.p. stanowi różnicę pomiędzy wartością odzyskiwalną tej inwestycji i jej wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej, po zastosowaniu procedury wyceny metodą praw własności i obejmuje: dotychczasowe odpisy aktualizujące tę inwestycję wynikające z udziału JG w przyroście aktywów netto jednostki stowarzyszonej (tj. kwotę ujemną 5500 j.p.), dotychczasowe odpisy amortyzacyjne wartości firmy jednostki stowarzyszonej (tj. 2500 j.p.) oraz odpis aktualizujący wartość firmy dotyczący tej inwestycji (2000 j.p.). Odpis ten równy jest jednocześnie kwocie obciążeń kosztów finansowych dokonanych na dzień bilansowy stosownie do obowiązujących w tym przypadku zasad wyceny.

6.2. Aktywa wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty i w skorygowanej cenie nabycia

6.2.1. Jednostka ustala, które spośród trwałych i obrotowych aktywów zidentyfikowanych zgodnie z rozdziałem V i uznanych za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo powinny być zgodnie z ustawą o rachunkowości i rozporządzeniem z 12.12.2001 r. oraz przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości - wycenione na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (w sposób określony w § 16 pkt 1 i 2, § 24 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia z 12.12.2001 r.). Są to należności oraz inne instrumenty finansowe, które nie są wyceniane w wartości godziwej.

6.2.2. Kwotę wymaganej zapłaty dłużnych instrumentów finansowych, niewycenianych w wartości godziwej, stanowi wartość ustalona w wysokości skorygowanej ceny nabycia.

6.2.3. Sposób ustalenia kwoty wymaganej zapłaty należności z zachowaniem ostrożności zależy od tego, czy należności powstały na skutek:

a) wydania środków pieniężnych i spłacone będą aktywami finansowymi (aktywa finansowe zaliczane do instrumentów finansowych),

b) sprzedaży lub wydania dóbr lub świadczenia usług i spłacone będą aktywami pieniężnymi (aktywa finansowe nie zaliczone do instrumentów finansowych),

c) wydania aktywów pieniężnych i regulowane będą dostawami dóbr lub usług (aktywa zrównane z aktywami rzeczowymi lub niematerialnymi; obejmują one w szczególności zaliczki na poczet dostaw zapasów, usług, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych).

6.2.4. Kwotę wymaganej zapłaty należności powstałej na skutek wydania środków pieniężnych i spłacanej aktywami finansowymi (pkt 6.2.3a) zaklasyfikowanej przez jednostkę do jednej z kategorii: pożyczki udzielone i należności własne lub aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności, wyznacza skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utratą wartości (pkt 6.2.7).

Zgodnie z § 16 pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r. należności o krótkim terminie wymagalności, dla których nie określono stopy procentowej, można stosownie do § 16 pkt 1 rozporządzenia z 12.12.2001 r. wycenić w kwocie wymaganej zapłaty ustalonej zgodnie z punktem 6.2.8, o ile jednostka uzna, iż nie różni się ona istotnie od bieżącej wartości przepływów pieniężnych oczekiwanych przez nią z tej należności, ustalonej przy zastosowaniu przypisanej tej należności stopy procentowej.

6.2.5. Kwotę wymaganej zapłaty należności powstałej na skutek sprzedaży lub wydania dóbr lub świadczenia usług a spłacanej aktywami pieniężnymi (pkt 6.2.3b). wyznacza skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utratą wartości, którą jednostka wylicza jako bieżącą wartość oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych z zastosowaniem rynkowej stopy zwrotu dla dłużnych instrumentów finansowych o podobnej charakterystyce. W takim przypadku przyjmuje się założenie, że rynkowa stopa zwrotu oraz efektywna stopa zwrotu są sobie równe. Różnica między wartością nominalną i wartością początkową należności rozliczana jest w czasie z zastosowaniem efektywnej stopy zwrotu zgodnie z pkt. 6.2.7.

Dla należności o krótkim terminie wymagalności, tj. do 3 miesięcy, kwota wymaganej zapłaty może być ustalona w sposób podany w punkcie 6.2.8, o ile jednostka uzna, iż wartość ta nie różni się istotnie od bieżącej wartości przepływów pieniężnych oczekiwanych przez nią z tej należności, ustalonej przy zastosowaniu przypisanej tej należności stopy procentowej.

6.2.6. Kwotę wymaganej zapłaty należności stanowiącej zaliczkę na poczet dostaw zapasów, usług, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (pkt 6.2.3c) określa wartość dóbr lub usług, których otrzymanie od kontrahenta jest spodziewane, ustalona przez jednostkę na dzień bilansowy na poziomie ceny sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług powiększonej o VAT (jeżeli jest to zasadne). Może to być całość tej wartości lub jej część ustalona stosownie do umowy, której towarzyszyła zaliczka. W przypadku, gdy płatność należności ma nastąpić w postaci dostawy dóbr lub usług pochodzących z importu, to kwota wymaganej zapłaty powinna uwzględnić ustalony przez NBP średni kurs właściwej waluty z dnia bilansowego. Jednostka ustala na ten dzień różnice kursowe związane z taką zaliczką. (Jeżeli należność stanowi zaliczka na poczet nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które będą tworzyć wraz z innymi składnikami aktywów ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne, to ustalenie ewentualnego odpisu aktualizującego kwotę tej należności następuje zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału VII-VIII Standardu, jednak przy uwzględnieniu, że ujemne różnice kursowe ustalone dla tej należności na dzień bilansowy nie wpływają na wysokość odpisu aktualizującego aktywa spowodowanego utratą wartości.).

6.2.7. Skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany utratą wartości odpowiada kwocie, po jakiej składnik aktywów wprowadzono do ksiąg rachunkowych (wartości początkowej), pomniejszonej o wpływy z tytułu spłat (np. rat pożyczki) skorygowanej o skumulowaną kwotę różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej. Skorygowaną cenę nabycia należności wyrażonej w walucie obcej ustala się najpierw w walucie obcej przy zastosowaniu przypisanej tej należności efektywnej stopy procentowej. Wyrażoną w walucie obcej wartość kwoty wymaganej zapłaty ustalonej na dzień bilansowy przelicza się następnie uwzględniając ustalony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego.

6.2.8. Kwotę wymaganej zapłaty należności o krótkim okresie wymagalności (do 3 miesięcy) regulowanej środkami pieniężnymi, dla której nie określono stopy procentowej wyznacza nominalna kwota należności. W szczególnych przypadkach, kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka. Jednostka ustalając kwotę wymaganej zapłaty nie nalicza swojemu kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli nie rości sobie o nie pretensji. Jeżeli płatność należności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się stosując ustalony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego.

6.2.9. Jednostka aktualizuje, na dzień bilansowy, w księgach rachunkowych kwotę wymaganej zapłaty w sposób podany w pkt. 6.2.10-6.2.12, a następnie postępuje zgodnie z zaleceniem podanym w pkt. 6.2.13.

6.2.10. Kwotę wymaganej zapłaty należności i skorygowanej ceny nabycia dłużnych instrumentów finansowych, ustaloną zgodnie z pkt. 6.2.7, wykazaną w księgach rachunkowych jednostka aktualizuje na dzień bilansowy. W tym celu porównuje wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych z kwotą wymaganej zapłaty ustaloną na ten sam dzień i odpowiednio podwyższa wartość tej należności jednocześnie uznając przychody finansowe.

6.2.11. Kwotę wymaganej zapłaty należności o krótkim okresie wymagalności ustaloną zgodnie z pkt. 6.2.8 wykazaną w księgach rachunkowych jednostka aktualizuje na dzień bilansowy - ujmując jej zwiększenia jako przychody finansowe lub pozostałe przychody operacyjne, zależnie od tego, czy zwiększenie kwoty wymaganej zapłaty wynika z ustawowych lub umownych odsetek, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka, czy też z innych tytułów.

6.2.12. Kwoty wymaganej zapłaty należności powstałych na skutek wydania aktywów pieniężnych spłacanych dostawą dóbr lub usług (obejmuje ona w szczególności zaliczki na poczet dostaw zapasów, usług, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) wynikające na dzień bilansowy z ksiąg rachunkowych jednostka nie aktualizuje z powodu utraty wartości, jeżeli kwota wymaganej zapłaty ustalona na dzień bilansowy zgodnie z pkt. 6.2.6 jest wyższa od kwoty wymaganej zapłaty wykazanej w księgach rachunkowych na ten sam dzień. Jeżeli na wysokość kwoty wymaganej zapłaty ustalonej na dzień bilansowy zgodnie z pkt. 6.2.6 miały wpływ różnice kursowe, jednostka nie traktuje ich jako kwot wpływających na wysokość odpisu aktualizującego taką należność.

6.2.13. Realność zaktualizowanej na dzień bilansowy kwoty wymaganej zapłaty danej należności podlega w każdym przypadku weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej uzyskania (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości). W tym celu jednostka postępuje zgodnie z pkt. 6.2.14-6.2.20.

6.2.14. W pierwszej kolejności jednostka ustala, które należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne, na skutek czego kwoty ich wymaganej zapłaty (w tym także wartość ustalona jako skorygowana cena nabycia nie pomniejszona o odpis spowodowany trwałą utratą wartości) nie mogą być uznane za realne. Ich uregulowanie nie nastąpi bowiem z powodu upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie), zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności (umorzenie), albo też z powodu udokumentowanego braku możliwości wyegzekwowania należności w sposób opłacalny (nieściągalność). W każdym z tych przypadków jednostka odpisuje taką należność z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe albo pozostałe koszty operacyjne zależnie do tego, czy należność stanowi instrument finansowy, czy też nie.

6.2.15. Na dzień bilansowy jednostka ustala również te należności, które wprawdzie nie są ani przedawnione, ani umorzone, ani nieściągalne ale są wątpliwe, co oznacza, że termin ich zapłaty już minął i/lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Jednostka ustala ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych - jeżeli jest to zasadne po przeliczeniach walutowych - i dla takich należności ustala odpis aktualizujący wycenę spowodowany utratą wartości z uwzględnieniem zasad podanych poniżej.

6.2.16. Zapłata należności jest w szczególności wątpliwa w razie (art. 35b ustawy):

- postawienia dłużnika w stan likwidacji lub w stan upadłości; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

- oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenia postępowania upadłościowego, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w pełnej wysokości kwoty należności wynikającej z ksiąg rachunkowych,

- kwestionowania przez dłużnika należności lub zalegania przez niego ze zapłatą, a ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności,

- podwyższenia należności już wcześniej aktualizowanej z powodu utraty wartości; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej powstałej i już aktualizowanej,

- gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty), wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych jak i nieprzeterminowanych; jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący należności spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części. Przykładowo, jeżeli należności wymagalne od grupy A odbiorców w przedziale czasowym 30-60 dni od dnia wymagalności są zwykle spłacane w 80%, to odpis aktualizujący wynosi 20% kwoty należności przewidzianych do zapłaty; jeżeli należności wymagalne w przedziale czasowym 61-90 dni są spłacane w 60%, to odpis aktualizujący wynosi 40% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym; jeżeli prawdopodobieństwo zapłaty wymagalnych należności w ciągu 180 dni i dłużej po dacie wymagalności jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności wynosi 100% ich kwoty. W przypadku analizy prawdopodobieństwa spłaty należności przez inną grupę odbiorców rozumowanie może być podobne, ale prawdopodobieństwo regulacji należności może być odmienne i tym samym inna będzie wysokość odpisów aktualizujących należności od tej grupy odbiorców.

6.2.17. W przypadku gdy ustalono że jest trwale prawdopodobne, iż jednostka nie uzyska wpływów środków pieniężnych w czasie i/lub wartości ustalonej w umowie dotyczącej należności wycenianej w skorygowanej cenie nabycia, wtedy ustala ona kwotę możliwą do odzyskania z wycenianej należności. Kwotę tę stanowi bieżąca wartość przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę w innym niż pierwotnie zakładano czasie i/lub w innych niż pierwotnie zakładano kwotach wpływów, zdyskontowanych za pomocą pierwotnej efektywnej stopy procentowej. Pierwotna efektywna stopa procentowa to stopa, którą jednostka ustaliła dla tej należności w dniu jej pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych. Odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów spowodowany utratą wartości jednostka ustala w wysokości różnicy pomiędzy jego wartością ujętą w księgach rachunkowych zgodnie z pkt. 6.2.10 a ustaloną w powyższy sposób kwotą możliwą do odzyskania. W przypadku, gdy ustalono, że jest trwale prawdopodobne, iż jednostka nie uzyska wpływów środków pieniężnych w czasie i/lub wartości ustalonej w umowie dotyczącej należności o krótkim terminie wymagalności (do 3 miesięcy) wycenianej w wartości nominalnej, wtedy ustala ona kwotę możliwą do odzyskania z wycenianej należności Kwotę tę stanowi bieżąca wartość przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę w innym niż pierwotnie zakładano czasie i/lub w innych niż pierwotnie zakładano kwotach wpływów, zdyskontowanych za pomocą rynkowej stopy zwrotu na dzień bilansowy. Odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów spowodowany utratą wartości jednostka ustala w wysokości różnicy pomiędzy jego wartością ujętą w księgach rachunkowych a ustaloną w powyższy sposób kwotą możliwą do odzyskania. Jeżeli w następnych okresach zachodzi potrzeba dokonania kolejnych odpisów aktualizujących wycenę składnika aktywów, przyjętą rynkową stopę zwrotu stosuje się tak, jakby stanowiła pierwotną efektywną stopę procentową.

6.2.18. Jeżeli jednostka stwierdzi, że aktualna na dzień bilansowy cena sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług, których otrzymanie od kontrahenta jest spodziewane, jest niższa od wpłaconej na poczet dostawy zaliczki, a zaliczka nie podlega zwrotowi oraz nie zachodzi prawdopodobieństwo całkowitego lub częściowego niewykonania dostawy, to jednostka ustala wartość odzyskiwalną dóbr lub usług. W przypadku, gdy ustalona wartość odzyskiwana jest niższa od ceny sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług, kwotę należności (zaliczki) pomniejsza się o odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości ustalony w wysokości różnicy między zaliczką a niższą wartością odzyskiwaną dostawy. Kwota różnicy obciąża pozostałe koszty operacyjne. W przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo całkowitego lub częściowego niewykonania dostawy, jednostka traktuje zaliczkę jak należność wątpliwą i postępuje w sposób przedstawiony w pkt. 6.2.15.

6.2.19. Kwoty odpisów aktualizujących obniżają wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i obciążają w przypadku: należności uznanych za instrumenty finansowe - koszty finansowe, należności pozostałych - np. powstałych na skutek sprzedaży lub wydania dóbr lub usług - pozostałe koszty operacyjne. Odpis aktualizujący wartość należności powstałej z tytułu umowy leasingu zawartej pomiędzy finansującym i korzystającym obciąża koszty finansowe lub pozostałe koszty operacyjne, zależnie od rodzaju działalności finansującego.

6.2.20. Nadwyżka należności skompensowanej z zobowiązaniem wobec tego samego kontrahenta (zgodnie z art. 498 i dalszymi ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 z późn. zm.) podlega ocenie utraty wartości na zasadach określonych powyżej.

Przykład 6.5. - Ustalenie odpisu aktualizującego wartość aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia

1. Jednostka gospodarcza JG od dwóch lat posiada należność do innej jednostki, którą zaklasyfikowała do pożyczek i należności własnych. Początkowa wartość tej należności wynosiła 500 000,- i ujęta była w księgach rachunkowych jednostki pod datą 2.01.20A1 r.

2. Ponieważ JG nie przeznacza tej należności do sprzedaży, na dzień bilansowy wycenia ją w skorygowanej cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizujący wycenę spowodowany utratą wartości (a nie w wartości godziwej).

3. W dniu powstania należności ustalono z dłużnikiem, że będzie on spłacał tę należność w równych ratach przez okres pięciu lat po 145 000,- rocznie.

4. W dniu początkowego ujęcia tej należności (wprowadzenia jej do ksiąg) jednostka ustaliła dla tej należności pierwotną efektywną stopę zwrotu na poziomie wewnętrznej stopy zwrotu (tzw. IRR) wyliczanej drogą przekształcenia wzoru:

gdzie:

PV - wartość początkowa składnika aktywów,

IRR - efektywna stopa procentowa (tzw. wewnętrzna stopa zwrotu),

i - okresy przewidywanych wpływów i wydatków związanych ze składnikiem aktywów,

k - okres ostatniej płatności i/lub ostatniego wydatku związanego ze składnikiem aktywów następujących przy stałym oprocentowaniu nominalnym związanym z tym składnikiem aktywów lub czas, po którym nastąpi najbliższa korekta tego oprocentowania,

NCF_i - przewidywane w okresie i przepływy pieniężne netto związane ze składnikiem aktywów.

5. Wykonując stosowne przekształcenie: 500 000 = 145 000/(1 + IKR)¹ + 145 000/(1 + IRR)² + 145 000/(1 + IRR)³ + 145 000/(1 + IRR)⁴ + 145 000/(1 + IRR)⁵ jednostka ustaliła pierwotną efektywną stopę procentową 13,82% (dokładniej 13,8165%).

6. Jednostka ustaliła, że w przypadku zachowania sposobu płatności przewidzianego w zawartej dwa lata temu umowie (tj. niezakłóconej spłaty tej należności i związanych z nią odsetek) należność ta przy zastosowaniu pierwotnej efektywnej stopy procentowej powinna być, w kolejnych latach spłaty, wykazywana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na kolejne dni bilansowe w skorygowanej cenie nabycia jak niżej:

7. Na dzień 31.12.20A2 r. JG wykazała w księgach rachunkowych należność w skorygowanej cenie nabycia 337 676,-. Na ten dzień stwierdzono jednak okoliczności wskazujące na poważne trudności gospodarcze dłużnika; jest już pewne, że JG musi renegocjować warunki umowy i aby nie stracić tej należności prolongować jej spłatę oraz ustalić inny rozkład spłat.

8. Ustalono, że suma wpływów pieniężnych oczekiwanych z tej należności (pierwotnie w okresie 31.12.20A3-31.12.20A5) nie zmieni się i będzie nadal wynosić 435 000,-. Nastąpią jednak zmiany w rozkładzie tych wpływów w czasie; oczekuje się, że nastąpią one jak niżej:

9. JG ustaliła na dzień 31.12.20A2 r. możliwą do odzyskania kwotę tej należności dyskontując oczekiwane wpływy stosownie do nowego terminarza wpłat stosując pierwotną efektywną stopę procentową, ustaloną wcześniej dla tej należności (13,8165%).

10. Obliczenia kwoty możliwej do odzyskania:

11. Jednostka, potwierdzając trwałą utratę wartości tej należności, ustala odpis aktualizujący jej wysokość w sposób następujący:

12. Jednostka wprowadza odpis aktualizujący do ksiąg rachunkowych i ustala wartość bilansową tej należności w wysokości 310 796,-, czyli w skorygowanej cenie nabycia (337 676) pomniejszonej o odpis aktualizujący tę należność (26 880). Odpis aktualizujący 26 880,- obciąża koszty finansowe.

6.3. Aktywa wyceniane w cenie nabycia (zakupu), w koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej

6.3.1. Jednostka ustala, które spośród trwałych i obrotowych aktywów, zidentyfikowanych w sposób określony w rozdziale V jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, powinny być zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości - wycenione na dzień bilansowy w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wyższych od ceny sprzedaży netto, w cenie nabycia lub w cenie rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa i te, które powinny być wyceniane w cenach nabycia lub w koszcie wytworzenia bądź w wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i o odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości.

Mogą to być:

a) rzeczowe składniki aktywów obrotowych wyceniane w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wyższych od ceny sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy),

b) krótkoterminowe inwestycje wyceniane w cenie (wartości) rynkowej albo cenie nabycia, zależnie od tego, która z nich jest niższa (art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy),

c) długoterminowe udziały w jednostkach podporządkowanych (art. 28 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy) oraz długoterminowe udziały w innych jednostkach (art. 28 ust. 1 pkt 3) wyceniane w cenie nabycia,

d) inwestycje objęte kategorią aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, dla których jednocześnie nie jest określony termin wymagalności oraz nie można ustalić wartości godziwej i dlatego wycenianych w cenie nabycia (§ 16 pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r.),

e) inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji, wyceniane w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy),

f) inne niż wymienione długoterminowe inwestycje, jeżeli wycenia się je w cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy),

g) środki trwałe w budowie - w cenie ich nabycia lub po koszcie wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy),

h) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wyceniane w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy),

6.3.2. Jednostka wycenia indywidualnie te składniki aktywów, które są pojedynczo znaczące i odmienne co do charakteru i funkcji wypełnianej w jednostce. Pozostałe aktywa jednostka może wycenić indywidualnie lub poddać je wycenie grupowej, ustalając wymagane dalej wartości indywidualnie, tj. odrębnie dla grupy aktywów określonej zgodnie z pkt. 5.5.

6.3.3. Utratę wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów utrzymywanych z przeznaczeniem do wykorzystania w cyklu operacyjnym lub innych rzeczowych aktywów przeznaczonych do zbycia w ciągu 12 najbliższych miesięcy) wycenianych w cenie nabycia (zakupu) lub koszcie wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.8-6.3.17.

6.3.4. Utratę wartości krótkoterminowych inwestycji wycenianych w cenie nabycia albo cenie (wartości) rynkowej zależnie od tego, która z nich jest niższa, jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.18-6.3.22.

6.3.5. Utratę wartości długo- i krótkoterminowych udziałów w innych jednostkach i inwestycji zaklasyfikowanych do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, ale nieposiadających określonego terminu wymagalności, wycenianych w cenie nabycia jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.23-6.3.26.

6.3.6. Utratę wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie, inwestycji w nieruchomości oraz w wartości niematerialne i prawne, a także pozostałych inwestycji wycenianych w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia (lub w wartości przeszacowanej) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i o odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości jednostka ustala w sposób omówiony w rozdziałach VII i VIII, z tą różnicą, że obiektem oceny utraty wartości jest jedynie rozpatrywany pojedynczy składnik aktywów, a nie zespół aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo. Sprawdzenia wymaga czy wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z danego pojedynczego obiektu oceny utraty wartości, którą określa wartość handlowa (por. pkt 2.10) lub wartość użytkowa (por. pkt 2.11) - zależnie od tego która jest wyższa - nie jest niższa od wartości księgowej tego obiektu na dzień bilansowy, co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego.

Zwykle bez większych trudności - już na wstępnym etapie analizy - można ocenić, kiedy jednostka uzyskałoby większe korzyści ekonomiczne z tego składnika aktywów: sprzedając go - ustala się wtedy jego wartość handlową, czy wykorzystując (utrzymując) nadal do prowadzenia działalności - ustala się wtedy jego wartość użytkową.

Jeżeli jednak wartość handlowa takiego składnika będzie możliwa do ustalenia, ale wstępna analiza wskazywać będzie na prawdopodobnie wyższą od tej wartości jego wartość użytkową, to dalsze działania polegają wyłącznie na ustaleniu wartości użytkowej przy uwzględnieniu zaleceń podanych w punkcie 8.2.8-8.3.29.

W przypadku, gdy oczekuje się, że wartość użytkowa obiektu oceny utraty wartości wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo będzie niższa od jego wartości handlowej lub z różnych względów szacunki wartości użytkowej nie mogą być dobrze udokumentowane, przy określeniu wartości odzyskiwalnej tego obiektu rolę zasadniczą odgrywa jego wartość handlowa.

Jeżeli na dzień bilansowy jednostka, kierując się art. 4.1 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i dążeniem do rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, wyodrębni aktywa trwałe lub/i wartości niematerialne i prawne (lub inne aktywa, także ich grupę), wykorzystywane przed dniem bilansowym do działalności operacyjnej, ale na dzień bilansowy wycofane z użytkowania i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy, to do wyceny tych aktywów jednostka stosuje zasady dotyczące rzeczowych aktywów obrotowych przedstawione w punktach 6.3.8-6.3.17.

6.3.7. Utratę wartości rozliczeń międzyokresowych czynnych wycenianych z zachowaniem ostrożności jednostka ustala zgodnie z pkt. 6.3.27-6.3.30.

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych

6.3.8. Jednostka wyodrębnia obiekty oceny utraty wartości zidentyfikowane jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo składniki rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (tj. materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe - wyroby i usługi - zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym). Jednostka może do składników tych zaliczyć także wycofane na dzień bilansowy z użytkowania i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy środki trwałe lub/i wartości niematerialne i prawne (por. pkt 6.3.6 ostatni akapit).

6.3.9. Podstawową przesłanką uzasadniającą uznanie składników aktywów obrotowych za obiekty oceny utraty wartości są ustalenia poczynione zgodnie z rozdziałem V, jak i stwierdzenie podczas spisu z natury, oględzin, analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania) itp., że utraciły one w części lub całości wartość użytkową lub handlową (art. 7 ust. 1 ustawy). Może to nastąpić na przykład na skutek uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego, lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych. Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, fakt, że ceny nabycia (zakupu) niektórych towarów lub materiałów z uwagi na niekorzystne transakcje bądź koszty wytworzenia niektórych produktów, ze względu na rozruch, lub - przeciwnie - wygaszanie procesu produkcji itp. są wyższe od ich cen sprzedaży netto.

Wycena wartości bilansowej rzeczowych składników aktywów, dla których takie przesłanki nie zachodzą, następuje na poziomie wynikającym z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, tj. w cenach nabycia, zakupu, po koszcie wytworzenia lub - jeśli występuje - w dotychczasowej wartości netto.

6.3.10. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek, wskazujących że nastąpiło zmniejszenie wartości użytkowej lub wartości handlowej składników rzeczowych aktywów obrotowych, aktywa te wycenia się indywidualnie w cenach sprzedaży netto (art. 28 ust. 5 ustawy). Punktem wyjścia do ustalenia aktualnej na dzień bilansowy ceny sprzedaży netto jest cena sprzedaży danego składnika aktywów. W zależności od rodzaju składnika aktywów za cenę sprzedaży przyjmuje się notowania giełd towarowych, ceny stosowane przez konkurentów, ceny według własnego cennika jednostki lub ceny wynikające z umów z odbiorcami, jeżeli są one wiarygodne. Jeżeli, dla wycenianego składnika rzeczowych aktywów obrotowych, nie jest możliwe ustalenie w powyższy sposób ceny sprzedaży, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.

6.3.11. Odpis aktualizujący wycenę danego składnika rzeczowych aktywów obrotowych następuje w przypadku nadwyżki wartości tego składnika, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień wyceny bilansowej (ceny nabycia, zakupu, kosztu wytworzenia lub - jeśli występuje - wartości netto) nad jego ceną sprzedaży netto. Odpis ten obniża na dzień wyceny bilansowej wartość składnika aktywów i jednocześnie odnoszony jest na wynik finansowy (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

6.3.12. Jeżeli jednostka utrzymuje zapasy rzeczowych aktywów obrotowych w ilości przekraczającej jej potrzeby gospodarcze uznane za normalne, to ilości nadmierne wycenia się w cenach sprzedaży netto, jeżeli są one niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia tych składników zapasów. Natomiast ilości przydatne gospodarczo wycenia się w cenach nabycia, zakupu lub w koszcie wytworzenia. Służące do produkcji składniki zapasów, jak np. materiały, półfabrykaty wycenia się w cenach nabycia, zakupu lub koszcie wytworzenia tylko wówczas, gdy przewiduje się, że inne aktywa (np. wyroby gotowe, środki trwałe w budowie), w skład których takie składniki zapasów wejdą w przyszłości zgodnie z ich przeznaczeniem gospodarczym, przyniosą jednostce oczekiwane korzyści ekonomiczne. Jeżeli przewiduje się, że z aktywów, w skład których wejdą aktualnie wyceniane składniki zapasów, przyszłe korzyści ekonomiczne będą najprawdopodobniej niższe niż pierwotnie zakładano, gdyż np. przyniosą straty, to wartość bilansową takich zapasów ustala się na poziomie cen sprzedaży netto, jeżeli są one niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia tych zapasów.

6.3.13. Jeżeli jednostka utrzymuje pełnowartościowe zapasy (np. wyrobów gotowych, towarów), przeznaczone do sprzedaży anonimowemu odbiorcy, w ilości nadmiernej w stosunku do możliwości ich zbycia w okresie uznanym za normalny, to wartość bilansowa tych nadmiernych aktywów nie powinna przekraczać wysokości cen sprzedaży netto uzyskiwanych za nie np. przy okresowych wyprzedażach. Jednostka powinna ustalić stosowane w tym zakresie zasady, przewidujące, że posiadany na dzień bilansowy stan takich zapasów dzieli się na części, z uwzględnieniem możliwości i polityki sprzedaży przewidzianej w kolejnych okresach przez jednostkę dla takich zapasów. Oznacza to, że wartość bilansowa tego zapasu ustalona będzie jako suma:

- wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w ciągu okresu następującego po dniu bilansowym ustalonej - w zależności od tego, która z wartości na dzień bilansowy jest niższa - na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub w wartości ceny sprzedaży netto,

- wartości części zapasu przewidzianej do zbycia w kolejnym, późniejszym okresie, którą jednostka ustali na poziomie cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia lub odpowiednio zmniejszonej np. o określony procent ceny sprzedaży netto (w zależności od tego, która z tych wartości jest niższa).

Jeżeli sprzedaż zapasu będzie następować także w dalszych okresach, to przy ustalaniu wartości części zapasu przeznaczonej do sprzedaży w tych okresach jednostka przyjmuje powyższe postępowanie mając na uwadze zasadność dalszego obniżania cen sprzedaży netto, zależnie od rodzaju i przeznaczenia zapasów, ich wrażliwości na zmiany mody, wzornictwa, tempo postępu technicznego itp.

6.3.14. Zapasy wyceniane w cenach sprzedaży netto, jeżeli ceny te są niższe od cen nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia, analizuje się w podziale na rodzaje zapasów - w zasadzie - pozycja po pozycji. W przypadku jednak przewidzianym w pkt. 5.5, z uwagi na przyjęte zasady wyceny a zarazem pracochłonność indywidualnej wyceny, można jednym wskaźnikiem dokonać zbiorczej obniżki wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych. Taka zbiorcza obniżka jest możliwa w odniesieniu do grupy zapasów, jednorodnej z uwagi na przeznaczenie, tworzywo, pochodzenie, wyprodukowanych w tym samym rejonie geograficznym i inne cechy składników objętych tą grupą. Nie jest odpowiednie dokonywanie jednakowym wskaźnikiem zbiorczej obniżki wartości ogółu wyrobów gotowych, ogółu materiałów itp. jeżeli nie stanowią one jednorodnej grupy zapasów.

6.3.15. Zapasy mogą obejmować produkty w trakcie wytwarzania na indywidualne zamówienia (np. domy budowane przez developerów, obiekty przemysłowe, statki, turbiny, itp.). Jednostka powinna przeanalizować zagrożenia wynikające z indywidualnego, niepowtarzalnego a przeważnie długookresowego charakteru umów (zamówień) i ocenić ich wpływ na wycenę bilansową takich aktywów. W szczególności zagrożenia mogą być powodowane zmianami zakresu produkcji, niewystarczającym rozeznaniem konstrukcji i technologii produktu, nietrafnym zapreliminowaniem kosztów wytworzenia itp., co powoduje, że koszty nie zostaną pokryte ceną sprzedaży. Jeżeli takie zapasy wiążą się z niezakończonymi usługami budowlanymi ich wycenę bilansową jednostka przeprowadza zgodnie z KSR 3 - Niezakończone usługi budowlane. Jeżeli jednostka wykonuje inne niż budowlane długotrwałe umowy o usługi, to do wyceny bilansowej związanych z nimi aktywów zaleca się również odpowiednie stosowanie postanowień KSR 3 - Niezakończone usługi budowlane. Dla pozostałej produkcji w toku objętej indywidualnymi zamówieniami jednostka ustala różnicę pomiędzy: wynikającą z umowy ceną sprzedaży (bez VAT) skorygowaną in minus o wpływ na tę cenę takich niekorzystnych zdarzeń jak zmiana kursów walutowych, jeżeli cena umowna opiewa na walutę obcą, kar przysługujących zleceniodawcy za niedotrzymanie przez produkt deklarowanych parametrów lub spodziewane opóźnienia w wywiązaniu się z umowy itp. a wartością wycenianego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych powiększoną o kwotę kosztów, których poniesienie według oceny jednostki dokonanej na dzień bilansowy jest konieczne do spełnienia umowy.

6.3.16. Ustalona w sposób opisany w pkt. 6.3.14 i 6.3.15 nadwyżka wartości księgowej nad ceną sprzedaży netto zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego wycenę wobec utraty przez nie wartości, pomniejszającego wartość zapasów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, a jednocześnie obciążającego wynik finansowy okresu. W przypadku odwrotnym wartość księgowa zapasu pozostaje bez zmian.

6.3.17. Sposób ujęcia w księgach rachunkowych, na dzień bilansowy korekty wartości zapasów wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy o odpis aktualizujący - wobec ich wyceny w niższej cenie sprzedaży netto - zależy od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Odpis aktualizujący może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony, jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Przykład 6.6. - Wycena rzeczowych aktywów obrotowych w przedsiębiorstwie produkcyjnym

1. Jednostka gospodarcza JG produkująca komplety mebli tapicerowanych na indywidualne zamówienia na 31.12.20A1 r. posiada rzeczowe aktywa obrotowe o różnym przeznaczeniu.

2. Na dzień bilansowy JG stwierdza, że zasadne jest przeprowadzenie aktualizacji wyceny tych aktywów, wobec zaistnienia faktów, które wskazują na utratę ich wartości.

3. JG ustala, które rzeczowe aktywa obrotowe powinna wyceniać indywidualnie, ponieważ są one aktywami wypracowującymi korzyści ekonomicznie pojedynczo i mają znaczącą indywidualną wartość, a które mogą tworzyć jednorodną grupę, również uznaną za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo.

4. W zapasach JG znajduje się 510 m² skóry ekologicznej o cenie nabycia (hurtowej) 30 zł/m². Ze względu na trendy w produkcji meblarskiej cena skóry w ostatnim roku uległa obniżeniu i wynosi na dzień bilansowy 27 zł/m². Jednocześnie JG stwierdza, że uległy także obniżeniu ceny rynkowe mebli tapicerowanych skórą ekologiczną. Przemawia to dodatkowo za dokonaniem odpisu aktualizującego wartość zapasu tej skóry i obniżenia jego wyceny do 27 zł/m². Odpis aktualizujący wartość zapasu skóry ekologicznej wynosi 510 m² x (30 - 27) = 1530,- i jednostka ujmuje go w ewidencji odrębnie od odchyleń od cen ewidencyjnych, obciążając pozostałe koszty operacyjne.

5. JG stwierdza także nadmierny w stosunku do potrzeb zapas kleju stolarskiego. Klej ten kupiono w ubiegłym okresie po cenie 20 zł/litr. JG ocenia, że zapas nadmierny w stosunku do jej potrzeb obejmuje 20 litrów. Jednostka, obawiając się upływu terminu przydatności tego kleju do użycia, znalazła już potencjalnego klienta, który deklaruje chęć odkupienia nadmiernego zapasu po 17 zł/litr, pod warunkiem dostarczenia kleju do magazynu odbiorcy. Przewidywane koszty transportu jednostka szacuje na 100,-. JG ustala nową wartość zapasu nadmiernego kleju w wysokości 240,- (tj. 20 litrów x 17 zł/litr - 100). Odpis aktualizujący wynoszący 160,- (400 - 240) obciąża pozostałe koszty operacyjne.

6. JG stwierdza ponadto, że posiada zapas trzech takich samych kompletów pełnowartościowych wyrobów stolarki tapicerowanej tkaninami. Koszt wytworzenia każdego z tych kompletów wynosi 5600,-. Jednak w ubiegłym okresie wartość tych kompletów była już aktualizowana, ponieważ JG obniżyła cenę sprzedaży ze względu na niemodny już wzór tkaniny, jaką zastosowano do tapicerowania tych mebli. Na dzień bilansowy jednostka ponownie obniża cenę sprzedaży, w wyniku czego cena sprzedaży netto wynosi 5400,- za komplet. JG ustala odpis aktualizujący wartość tych trzech kompletów - 600,- (tj. 3 x (5600 - 5400)) i ujmuje go jako korektę wartości tych wyrobów wynikającej z ksiąg rachunkowych oraz jako obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych.

7. W związku z wycofaniem z użytkowania maszyny do produkcji mebli giętych, z której to produkcji jednostka rezygnuje, z przeznaczeniem maszyny do zbycia, na dzień bilansowy - zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości - JG wykazuje wartość netto tej maszyny 14 000,- w rzeczowych aktywach obrotowych. Maszyna jest przygotowana do sprzedaży (zdemontowana) a uzgodniona z potencjalnym nabywcą cena sprzedaży wynosi 11 700,-. Zgodnie z umową JG poniesie jeszcze koszty specjalnego zabezpieczenia tej maszyny w czasie transportu, które według szacunku wyniosą 200,-. JG wycenia cenę sprzedaży netto maszyny w kwocie 11 500,- (tj. 11 700 - 200) i ustala odpis aktualizujący w wysokości 3500,-, którym obciąża pozostałe koszty operacyjne. W związku z wycofaniem tej maszyny konieczne jest też zaktualizowanie wartości zapasu części zamiennych do tej maszyny. Wartość nabycia zapasu tych części wynosiła 1000,- i nie była dotychczas aktualizowana, ponieważ nic nie wskazywało na to, że staną się one nieużyteczne. Nabywca maszyny nie wyraził jednak chęci nabycia części zamiennych. Dlatego JG musi uznać zapas części zamiennych za nieprzydatny gospodarczo, ponieważ nie może ich wykorzystać do innych maszyn i nie może sprzedać nikomu innemu. JG zamierza w następnym okresie części zamienne złomować, a za złom spodziewa się otrzymać 350,. Koszt transportu do punktu skupu złomu wyniesie 50,-. JG uznaje, że wartość zapasu części wynosi na dzień bilansowy 600,- (1000 - 350 - 50) i różnicę (400) jako odpis aktualizujący odnosi na pozostałe koszty operacyjne.

Przykład 6.7. - Wycena zapasów w przedsiębiorstwie handlowym

1. JG handlowa posiada na 31.12.20A1 r. zapasy według poniższej specyfikacji, w odniesieniu do których stwierdzono konieczność aktualizacji ich wyceny.

2. Każda z wymienionych grup zapasów, pomimo różnorodności, jest w JG uznana za grupę jednorodnych aktywów i - każda z osobna - traktowana jest jak aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo.

3. Wycena bilansowa towarów, z którymi wiązało się zwiększenie odpisu aktualizującego:

4. JG wykazuje te zapasy w grupie towarów w wartości bilansowej 114 900,- i jednocześnie obciąża pozostałe koszty operacyjne odpisem aktualizującym w wysokości 49 800,-. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego jednostka ujawnia wartość odpisów aktualizujących wycenę zapasu towarów w wysokości 55 900,-.

5. W ewidencji szczegółowej zapasu towarów jednostka wykazuje dane dotyczące wartości początkowej zapasów w cenie nabycia, stanu początkowego, zwiększeń i zmniejszeń, odpisów aktualizujących oraz ich stanu końcowego dla poszczególnych składników grup zapasów.

Inwestycje krótkoterminowe

6.3.18. Jednostka ustala te, uznane zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału V za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo inwestycje krótkoterminowe, które w myśl ustawy i przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości - wycenia się na dzień bilansowy w cenie (wartości) rynkowej albo w cenie nabycia zależnie od tego, która z nich jest niższa (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy). Mogą to być takie aktywa, jak np. niezaliczane do towarów dzieła sztuki, antyki, monety o wartości numizmatycznej, wyroby medalierskie i inne przedmioty kolekcjonerskie, zapasy kruszcu, biżuteria artystyczna, cenne przedmioty użytkowe, starodruki oraz inne aktywa, spełniające w jednostce rolę inwestycji i przeznaczone do zbycia w ciągu najbliższych 12 miesięcy.

6.3.19. Aktywa takie wycenia się indywidualnie. Dla inwestycji krótkoterminowych, dla których istnieje aktywny rynek, ustala się ich wartość rynkową. W zależności od rodzaju składnika aktywów, za wartość rynkową przyjmuje się ceny udokumentowane przeprowadzonymi ostatnio transakcjami sprzedaży, wynikające z powszechnie dostępnych cenników specjalistycznych sklepów, domów aukcyjnych, antykwariatów i innych jednostek zajmujących się obrotem takimi dobrami. Jeżeli dla wycenianego składnika inwestycji krótkoterminowej nie jest możliwe ustalenie wiarygodnej wartości rynkowej, jego wartość godziwą na dzień bilansowy określa się w inny sposób, korzystając na przykład z usług rzeczoznawcy.

6.3.20. Odpis aktualizujący wycenę takiej inwestycji krótkoterminowej następuje w przypadku powstania na dzień bilansowy nadwyżki wartości tej inwestycji wynikającej z ksiąg rachunkowych, nad jej wartością rynkową. Odpis ten obniża na dzień wyceny bilansowej wartość składnika aktywów i jednocześnie odnoszony jest na wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji).

6.3.21. Jeżeli wartość inwestycji krótkoterminowej wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy nie jest jej wartością w cenie nabycia (gdyż uprzednio dokonano odpisy aktualizujące cenę nabycia), a wartość rynkowa ustalona na ten dzień jest wyższa od wartości inwestycji w cenie jej nabycia, jednostka ustala różnicę pomiędzy niższą wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych i wyższą od niej wartością w cenie nabycia, a następnie podwyższa wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych doprowadzając ją do wartości rynkowej nie wyższej od pierwotnej ceny nabycia, która w takim przypadku wyznacza wartość bilansową tej inwestycji. Kwotę zwiększenia wartości bilansowej inwestycji krótkoterminowej jednostka odnosi na wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji).

6.3.22. Sposób ujęcia w księgach rachunkowych, na dzień bilansowy korekty wartości inwestycji krótkoterminowej wynikającej z ksiąg rachunkowych o odpis aktualizujący zależy od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Odpis może zostać wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej inwestycji spowodowana utratą wartości lub też pomniejszyć bezpośrednio wartość inwestycji wynikającą z ksiąg rachunkowych. Zaleca się stosowanie pierwszego rozwiązania. W przypadku jednorodnej grupy inwestycji odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość grupy, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód inwestycji objętych grupą powoduje konieczność odpowiedniego ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Przykład 6.8. - Wycena inwestycji krótkoterminowych w niższej z dwóch wartości: w cenie nabycia lub w cenie (wartości) rynkowej

1. Na początku 20A1 r. jednostka JG nabyła na aukcji cenny zbiór monet, płacąc za niego 53 000,-. Jednostka uznała, że inwestycja ta będzie mieć krótkoterminowy charakter i przyjęła właściwy dla niej poziom wyceny.

2. Na koniec pierwszego półrocza JG przygotowywała sprawozdania finansowe i w związku z tym przeprowadziła także wycenę zbioru monet. Jego wartość bilansowa wyniosła 48 000,-, ponieważ na taką wartość wskazywała wycena monet według aktualnego katalogu cen notowanych na rynku zbieraczy. JG uznała za zasadne dokonanie odpisu aktualizującego wartość inwestycji w wysokości 5000,-. Odpis ten obciążył wynik finansowy.

3. Na 31.12.20A1 r. JG nadal klasyfikuje zbiór monet do grupy inwestycji krótkoterminowych.

4. W związku z wyceną na dzień bilansowy JG ponownie korzysta z aktualnego na ten dzień katalogu cen i stwierdza, że aktualna na ten dzień wartość zbioru wynosi 50 000,-.

5. Jest ona nadal niższa od ceny nabycia zbioru o 3000,-. Niemniej aktualna wartość rynkowa (50 000) jest wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na ten dzień (48 000) o 2000,-.

6. Wycena tej inwestycji następuje w aktualnej wartości rynkowej i dlatego JG podwyższa wartość inwestycji o 2000,-, ustalając jej wartość bilansową (50 000) na poziomie aktualnej na dzień bilansowy ceny rynkowej (ciągle jednak niższej od ceny nabycia). Jednocześnie JG uznaje wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji).

7. Na 30.06.20A2 r. JG ponownie przygotowuje sprawozdanie finansowe.

8. W tym dniu rynkowa wartość zbioru monet wynosi już 56 000,-. i jest wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (50 000) o 6000,-. Jest też wyższa od ceny nabycia (3000).

W związku z tym, na 30.06.20A2 r., JG doprowadza wynikającą z ksiąg wartość inwestycji do jej wartości w cenie nabycia (53 000), co następuje poprzez podwyższenie jej wartości o 3000,-. Podobnie jak wcześniej, JG uznaje wynik finansowy (aktualizacja wartości inwestycji) i tym samym doprowadza wartość bilansową inwestycji do wartości w cenie nabycia (53 000).

Aktywa finansowe o nieokreślonym terminie wymagalności

6.3.23. Jednostka ustala, które z inwestycji zaklasyfikowanych do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży nie mają określonego terminu wymagalności i są uznane przez jednostkę, zgodnie z rozdziałem V, za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo. Jeżeli dla takich instrumentów finansowych jednostka nie może ustalić wartości godziwej, to wycenia je (zgodnie z § 16 pkt 3 i § 24 ust. 2. pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r.) w cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizujący spowodowany utratą przez nie wartości.

6.3.24. Dla każdego składnika aktywów finansowych, o których mowa w pkt. 6.3.23, jednostka ustala osobno czy występujące na dzień bilansowy okoliczności, wskazują na utratę wartości tego składnika aktywów (w rozumieniu art. 28 ust. 7 i art. 35b ustawy o rachunkowości). Jeżeli niekorzystne okoliczności mają przejściowy charakter i jednostka nie stwierdza trwałej utraty wartości, wartość bilansową tego składnika aktywów ustala się w wartości tej inwestycji wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy.

6.3.25. W przypadku stwierdzenia trwałej utraty wartości danego składnika aktywów jednostka ustala nadwyżkę wartości składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy nad wartością bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę z tego składnika aktywów, zdyskontowaną za pomocą bieżącej rynkowej stopy zwrotu, odpowiednio wybraną dla wycenianego składnika aktywów i stosowaną do podobnych instrumentów finansowych (§ 24 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 12.12.2001 r.). Odpis aktualizujący obniża wartość tego składnika aktywów, wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy i obciąża koszty finansowe. Jeżeli nadwyżka, o której mowa nie wystąpi, wartość bilansową składnika aktywów stanowi jego wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy.

6.3.26. Jednostka wykazuje w bilansie inwestycję w wartości netto, ale w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość inwestycji ujmuje odrębnie od ceny nabycia tej inwestycji.

Przykład 6.9. - Ustalenie odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów finansowych o nieokreślonym terminie wymagalności

1. Jednostka JG posiada w portfelu papierów wartościowych akcje innej jednostki, które nabyła za 100 000,-. Akcje te zaklasyfikowała w dniu nabycia do aktywów dostępnych do sprzedaży. Jednostka nie przeznaczała ich do sprzedaży, ponieważ nie podjęła jeszcze decyzji, czy w przysZ1ości je odsprzeda, czy raczej będzie nabywała dalsze akcje tej jednostki, aby utworzyć pakiet kontrolny.

2. Dotychczas nie przeprowadzano żadnej aktualizacji wyceny spowodowanej trwałą utratą wartości tych akcji, ponieważ nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką potrzebę. JG raz nawet otrzymała należne jej dywidendy.

3. Na koniec bieżącego roku obrotowego (31.12.20A1) JG stwierdziła, że w ostatnim kwartale tego roku obrotowego wystąpiły niespodziewanie pewne wydarzenia w otoczeniu gospodarczym emitenta akcji, które spowodowały, iż dość długo będzie on przeżywać poważne trudności gospodarcze. JG ocenia, że trudności te będą mieć trwały charakter, bo mogą potrwać nawet 4 lata. Akcje tracą bardzo szybko na wartości rynkowej. Mimo to jednostka nie chce sprzedawać akcji, ponieważ ocenia, że po trudnym 4-letnim okresie spółka zacznie prosperować lepiej, i wówczas sprzedaż może okazać się korzystna. JG nie oczekuje, aby do tego czasu było możliwe otrzymanie jakiejś dywidendy.

4. JG ostrożnie szacuje, że utrzyma akcje w portfelu jeszcze przez pięć lat i sprzeda je na początku roku 20A7. Zdaniem ekspertów od inwestycji kapitałowych zatrudnionych w JG prawdopodobna cena sprzedaży akcji może wynosić 130 000,-.

5. JG ustala, że na dzień bilansowy 31.12.20A1 r. bieżąca wartość przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych ze sprzedaży akcji wynosi 61 893,- (w branży, w której działa spółka, bieżąca stopa procentowa (stopa zwrotu) wynosi 16%, a przy tej stopie czynnik dyskontujący dla roku piątego wynosi 0,4761).

6. Wynikający z obliczeń odpis aktualizujący wartość inwestycji wynosi 38 107,- (tj. 100 000 -61 893). Na dzień bilansowy JG ujmuje go w ewidencji odrębnie od wartości akcji w cenie nabycia oraz obciąża nim koszty finansowe.

7. Wartość bilansowa inwestycji wynosi 61 893,-, a ujawniany w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego odpis aktualizujący - 38 107,-.

Rozliczenia międzyokresowe czynne

6.3.27. Jednostka ustala, które z długo- i krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych są uznane zgodnie z rozdziałem V za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, a dalej, które z nich mają charakter operacyjnych nakładów przyszłych okresów, a które spowodowane są ujęciem różnicy między wyższym zobowiązaniem z tytułu pozyskanych środków pieniężnych a niższą kwotą rzeczywiście otrzymanych środków (art. 39 ust 4 ustawy o rachunkowości).

6.3.28. Oceniając czy na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości czynnych rozliczeń międzyokresowych ujętych zgodnie z art. 39 ust 4 ustawy o rachunkowości jednostka sprawdza, czy w księgach rachunkowych wykazywane jest nadal zobowiązanie, z którym wiązało się powstanie tych rozliczeń. W przypadku przedawnienia lub umorzenia w całości takiego zobowiązania jednostka w całości odpisuje wartość tych rozliczeń w koszty finansowe. W razie częściowego umorzenia takiego zobowiązania jednostka odpisuje taką część rozliczeń międzyokresowych, jaka odpowiada umorzonej części zobowiązań.

6.3.29. Operacyjne nakłady przyszłych okresów jednostka wycenia zgodnie z art. 39 ust 3 ustawy o rachunkowości w wykazanej w księgach rachunkowych na dzień bilansowy jeszcze nie rozliczonej kwocie, z zachowaniem ostrożności. Ich wykazanie w sprawozdaniu finansowym jest zasadne wówczas, gdy jednostka nie zmieniła swoich planów zakładających czerpanie korzyści wynikających z (opłacanych z góry) świadczeń wykonywanych przez inne podmioty na jej rzecz. W przeciwnym razie, a w szczególności, gdy umowa towarzysząca powstaniu takich rozliczeń nie może być rozwiązana lub nie przewiduje zwrotu opłaconych z góry sum, jednostka ocenia, w jakich okresach będzie następować jeszcze czerpanie korzyści z tych świadczeń; ta część nakładów, która przypada na okres przekraczający ten czas wymaga odpisania i stanowi odpis aktualizujący wartość tych nakładów. Korekty stawki rozliczeń oddziaływać będą na wyniki w następnych okresach, poczynając od najbliższego, poprzez obciążenie wyniku finansowego.

6.3.30. Jednostka ustala dalej czy wykazanie w księgach rachunkowych krótko- i długoterminowych nakładów przyszłych okresów (takich jak np.: opłacone z góry: czynsze, opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, ubezpieczenia, prenumeraty, remonty kapitalne, pierwsze wyposażenie itp.) w kwocie nierozliczonej na dzień bilansowy jest zasadne, czy też kwota tego rozliczenia przypadająca na kolejny okres sprawozdawczy powinna być zmniejszona z powodu utraty przyszłych korzyści ekonomicznych przynoszonych przez dany nakład. Jeżeli stwierdza się, że korzyści ekonomiczne będą mniejsze, to wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość takiego między okresowego rozliczenia wymaga zmniejszenia. Wysokość odpisu aktualizującego ustala się na podstawie profesjonalnego osądu związku, jaki zachodzi między danym tytułem rozliczeń międzyokresowych a planowanymi działaniami jednostki. Odpisy aktualizujące wycenę rozliczeń międzyokresowych zwiększają odpowiednio pozostałe koszty operacyjne.

Przykład 6.10. - Odpis aktualizujący krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

1. W jednostce JG na 31.12.200A r. występują czynne rozliczenia międzyokresowe z tytułu opłaconego dyrekcji targów czynszu za wynajmowanie pomieszczeń wystawowych wraz z niezbędnym wyposażeniem. Rozliczenia międzyokresowe do rozliczenia na najbliższy rok wynoszą 1000,- a rozliczenia międzyokresowe długoterminowe z tego tytułu - 2000,-.

2. Czynsz ten był opłacony zgodnie z umową dwa lata temu, za pięć lat z góry, w wysokości 5000,-.

3. Dwa lata temu jednostka gospodarcza przewidywała wykorzystanie wynajmowanej powierzchni wystawowej w bardzo intensywny sposób.

4. W najbliższym 200B roku wykorzystanie powierzchni będzie tylko częściowe. Nie przewiduje się możliwości podnajmowania innym jednostkom tej powierzchni, ponieważ umowa najmu na to nie pozwala. W kolejnych latach przewiduje się ponowne pełne wykorzystanie powierzchni.

5. Oceniono, że skoro w najbliższym roku wynajmowana powierzchnia wykorzystana będzie zaledwie w 20%, to uzasadnione jest zmniejszenie wykazywanej w sprawozdaniu kończącym 200A rok wartości tego nakładu (wynikającej z ksiąg rachunkowych) o odpis aktualizujący 800,- (tj. 80% x 1000) i ustalenie wartości bilansowej tego rozliczenia w wysokości 200,-. Kwota długoterminowego rozliczenia czynszu - 2000,- pozostaje bez zmian.

VII. ZIDENTYFIKOWANIE AKTYWÓW WYPRACOWUJĄCYCH KORZYŚCI EKONOMICZNE GRUPOWO I USTALENIE OBIEKTÓW OCENY UTRATY WARTOŚCI

7.1. Postępowanie przedstawione w niniejszym rozdziale jednostka stosuje do tych aktywów -obiektów oceny utraty wartości, których mogą dotyczyć skutki okoliczności wskazanych w rozdziale IV i stwierdzonych jako aktualne na dzień bilansowy, a które to aktywa nie zostały uznane za wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo.

W tym celu jednostka najpierw określa ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne (por. pkt. 7.4-7.8), następnie ustala aktywa wspólne (pkt. 7.9, 7.10) oraz wartość firmy lub ujemną wartość firmy przypadającą na ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne (pkt 7.11-7.14). Z kolei jednostka - w miarę potrzeby - ustala skorygowane aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo i wreszcie (pkt. 7.15-7.17) określa grupowe obiekty oceny utraty wartości.

7.2. Istotne jest, aby w kolejnych okresach jednostka rozpatrywała rolę każdego składnika aktywów, stosując konsekwentnie raz przyjęty podział na aktywa lub skorygowane aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo. Jeżeli nie zmienia się rola gospodarcza danego składnika aktywów, to nieprzerwanie zalicza się go do zbioru, do którego ten składnik aktywów był pierwotnie przypisany. W tym celu w ewidencji szczegółowej wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji oraz innych składników aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, dokonuje się odpowiednich adnotacji, wskazujących na ich przyporządkowanie do danego zbioru aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

7.3. Jeżeli jednostka w danym okresie sprawozdawczym przeprowadza zmiany, np. reorganizację, w wyniku której zmienia się skład aktywów w ośrodku wypracowującym korzyści ekonomiczne, do którego przyporządkowano aktywa wspólne oraz/lub wartość firmy, to aktualność i prawidłowość tego przyporządkowania wymaga weryfikacji. Jeżeli w kolejnych okresach nastąpi zmiana planów co do przeznaczenia lub funkcji gospodarczych danego składnika aktywów, to składnik ten - odpowiednio do jego zmienionej roli - przypisuje się w miarę potrzeby innemu (właściwemu) zbiorowi aktywów lub skorygowanych aktywów wypracowujących korzyści ekonomicznie grupowo.

Ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne

7.4. Ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne jest to - jak wskazano w pkt. 2.6 - najmniejszy możliwy do zidentyfikowania zespół aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne (przepływy pieniężne netto) grupowo, w sposób w znacznym stopniu niezależny od aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub innych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo. Zdolność do grupowego przynoszenia jednostce przyszłych korzyści ekonomicznych zachodzi wówczas, gdy warunkiem czerpania korzyści z użytkowania (utrzymywania, lub zbycia) pojedynczego składnika aktywów jest jego wykorzystywanie (utrzymywanie lub zbycie) łącznie z innymi składnikami aktywów.

Ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne może być także zespół aktywów, wytwarzający produkty wykorzystywane (w całości lub części) na własne potrzeby jednostki, pomimo, że praca takiego zespołu aktywów nie powoduje bezpośredniego wpływu środków pieniężnych od jednostek lub osób z otoczenia danej jednostki. Warunkiem uznania takiego zespołu aktywów za ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne jest to, aby na produkty wytwarzane przez grupę aktywów istniał aktywny rynek.

7.5. Pomocą przy identyfikowaniu ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne jest rozpoznanie: (a) sposobu nadzorowania działalności jednostki (według wyodrębnionych ze względów zarządczych ośrodków odpowiedzialności za działania jednostki lub według produktów, branż, lokalizacji, regionów, itp.), (b) sposobu podejmowania decyzji o kontynuowaniu lub zaniechaniu działalności oraz o dalszym użytkowaniu lub zbyciu aktywów.

7.6. Ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne może obejmować: tylko aktywa wykorzystywane do działalności operacyjnej, tylko składniki inwestycji, lub jednocześnie aktywa wykorzystywane do działalności operacyjnej i składniki inwestycji.

7.7. Jednostka identyfikuje ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne i przyporządkowuje mu składniki aktywów, mając na uwadze, że wykorzystanie jakiegoś składnika inwestycji w pewnym stopniu może zależeć od wykorzystania jakiegoś składnika aktywów do działalności operacyjnej, lub odwrotnie. Wówczas zarówno dany składnik aktywów o charakterze inwestycji, jak i składnik aktywów związany z jego wykorzystaniem do działalności operacyjnej obejmuje się jednym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne. Nie przyporządkowuje się do ośrodka aktywów uznanych wcześniej za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, nawet jeżeli fizycznie (np. przez składowanie) aktywa te wiązałyby się z danym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne. Dla przykładu: do ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne jednostka nie przyporządkowuje rzeczowych aktywów obrotowych, które uznała za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo (por. rozdz. V) i wyceniła według zasad określonych w rozdziale VI.

7.8. Jednostka może na dzień bilansowy zidentyfikować kilka ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, w stosunku do których konieczne będzie przeprowadzenie procedury aktualizacji wyceny. Ustalenie tych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne wymaga profesjonalnego osądu i subiektywnej oceny, u podstaw których leżą plany jednostki związane z wykorzystywaniem jej aktywów oraz przesłanki określone w rozdziale IV.

Aktywa wspólne

7.9. Jednostka ustala z kolei, które z jej aktywów stanowią aktywa wspólne dla przynajmniej dwóch ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, gdyż nie jest możliwe bezpośrednie, jednoznaczne przyporządkowanie danego składnika aktywów do określonego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne, ponieważ składnik ten służy w różny sposób, bądź w różnej skali, kilku ośrodkom wypracowującym korzyści ekonomiczne. Cechą szczególną aktywów wspólnych jest to, że w toku ich użytkowania nie ma możliwości określenia korzyści ekonomicznych osiąganych przez te składniki aktywów bez powiązania ich funkcji przynajmniej z dwoma ośrodkami wypracowującymi korzyści ekonomiczne oraz że dla takich składników aktywów korzyści ekonomiczne można ustalić indywidualnie tylko wówczas, gdy jednostka podejmie decyzję o ich zbyciu. (W razie podjęcia takiej decyzji, tego rodzaju składnik aktywów uznaje się za aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo i wycenia w sposób omówiony w rozdziale V i VI).

7.10. Przydział aktywów wspólnych do poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne następuje ułamkowo, na podstawie profesjonalnego osądu, przy zastosowaniu rozsądnych i spójnych (np. statystycznie) zasad podziału wynikających z roli ekonomicznej aktywów wspólnych - a w ślad za tym ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy - pomiędzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne, przez które są one wykorzystywane. Może to dotyczyć takich aktywów, jak na przykład wielofunkcyjnych: budynków wraz z ich wyposażeniem, placów, magazynów, ośrodków badawczych, które same nie mają zdolności do niezależnego od innych aktywów wypracowywania korzyści ekonomicznych, a ich praca wspomaga jednocześnie działanie kilku obiektów oceny utraty wartości. Przyporządkowanie wartości aktywów wspólnych do kilku ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne następuje zgodnie z pktem 8.1.

Wartość firmy i ujemna wartość firmy

7.11. Jeżeli w wyniku połączenia jednostek gospodarczych jednostka pozyskuje aktywa łącznie zwartością firmy, to przyporządkowuje ją, zgodnie z pkt. 8.1, na podstawie profesjonalnego osądu - w stosownych częściach - do poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, od których oczekuje, że przyniosą korzyści ekonomiczne dzięki połączeniu jednostek. Wartość firmy sama w sobie nie ma zdolności do wypracowywania korzyści ekonomicznych; zdolność taką uzyskuje dopiero w połączeniu z zasobami, z którymi się wiąże. Jeżeli wartość firmy jest ujemna, to jednostka przyporządkowuje ją (analogicznie jak w przypadku przyporządkowywania do aktywów zobowiązań, od których zależy wysokość osiąganych przez jednostkę korzyści ekonomicznych) do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, z którymi się ona pierwotnie wiązała. Przyporządkowanie zarówno dodatniej jak i ujemnej wartości firmy do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne następuje bez względu na to, czy ośrodkom tym przyporządkowano także inne aktywa(wspólne) oraz zobowiązania jednostki przejętej, czy też nie.

7.12. Ważnym kryterium przyporządkowywania wartości firmy do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne jest poziom na jakim zarząd jednostki nadzoruje (monitoruje) tę kategorię. Podział wartości firmy pomiędzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne byłby sztuczny, jeżeli zarząd śledzi zmiany czynników określających wartość firmy na poziomie wyższym niż jeden taki ośrodek. Tak się dzieje zwykle wówczas, gdy wartość firmy przynosi korzyści ekonomiczne dla kilku ośrodków, a jej wpływ na korzyści jednego z nich nie może być określony bez ustalenia wpływu na korzyści przynoszone przez inny. W przypadku takim, wartość firmy ustala się dla ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne wyższego szczebla, tj. obejmującego kilka (dwa lub więcej) ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne. Jeżeli okaże się to zasadne, to w pierwszej kolejności wartość firmy zmniejszy odpis aktualizujący wartość tego ośrodka (pkt 8.3). Każdy ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne lub zespół takich ośrodków, do którego przypisano wartość firmy lub ujemną wartość firmy powinien zatem odpowiadać najniższemu poziomowi, na którym wartość firmy lub ujemna wartość firmy jest monitorowana na wewnętrzne potrzeby zarządcze; ośrodek lub ich zespół nie powinien być większy niż jeden segment działalności jednostki (branżowy lub geograficzny).

7.13. Jeżeli w danym okresie sprawozdawczym jednostka zbyła lub zlikwidowała część działalności ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne, do którego przyporządkowano wartość firmy, to wartość firmy dotyczącą części nadal działającej ustala się proporcjonalnie do wynikającego z ksiąg rachunkowych, udziału wartości części ośrodka nadal działającego w wartości ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne przed zmianami. Część wartości firmy dotycząca zbytej lub likwidowanej działalności ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne obciąża wynik zbycia lub likwidacji aktywów objętych danym obiektem.

7.14. Analogiczne - jak to przedstawiono w pkt. 7.11-7.13 - postępuje się z ujemną wartością firmy.

Grupowe obiekty oceny utraty wartości

7.15. Do aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo (por. pkt 2.8) przyporządkowuje się zobowiązania lub rezerwy związane z tymi aktywami, jeżeli wysokość korzyści ekonomicznych możliwych do uzyskania w przyszłości zależy od tych zobowiązań lub rezerw. Do aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo jednostka przyporządkowuje także przychody przyszłych okresów, ujęte i rozliczane w czasie zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli dotyczą one określonych, zaliczonych do danego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne składników aktywów (środków trwałych, wartości niematerialnych, środków trwałych w budowie) uzyskanych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizn.

7.16. Aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo łącznie z przyporządkowanymi do nich zobowiązaniami, rezerwami i przychodami przyszłych okresów (jeśli to zasadne), zidentyfikowane jako zagrożone utratą wartości, określa się dalej jako grupowy obiekt oceny utraty wartości. Obejmuje się je procedurą aktualizacji wyceny, gdyż jednostka uznaje za prawdopodobne, że weryfikacja wartości przynoszonych przez nie przyszłych korzyści ekonomicznych netto może istotnie wpłynąć na ocenę wartości bilansowej aktywów wchodzących w skład tych grupowych obiektów oceny utraty wartości.

7.17. Analizy i ustalenia, o których mowa jednostka wykonuje na każdy dzień podejmowania procedury aktualizacji wyceny aktywów spowodowanej utratą przez nie wartości.

Przykład 7.1. - Ustalenie ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne w przedsiębiorstwie prowadzącym sieć sklepów detalicznych - ŚSD

1. Przedsiębiorstwo prowadzi sieć sklepów detalicznych ŚSD; łącznie posiada 25 sklepów.

2. 5 z nich zlokalizowanych jest w różnych dzielnicach miasta M, a 20 innych sklepów każdy w innym mieście.

3. Spośród 25-ciu sklepów 3 sklepy zostały zakupione łącznie z innymi 4 sklepami pięć lat temu od innej sieci; w księgach ujęto związaną z nimi wartość firmy.

4. O polityce cenowej, marketingu, reklamie oraz o zarządzaniu zasobami ludzkimi w sieci sklepów (z wyjątkiem naboru kasjerów i sprzedawców pracujących w sklepie A) decyduje centralnie zarząd przedsiębiorstwa. Wszystkie sklepy (w tym także sklep A) są zarządzane w taki sam sposób.

5. Wszystkie zakupy są scentralizowane i następują za pośrednictwem działu zakupów. W odniesieniu do 20 sklepów zlokalizowanych w innych miastach niż M zakupy następują w trybie „dokładnie na czas”. Sklepy te nie mają zaplecza magazynowego. W odniesieniu do 5-ciu sklepów znajdujących się wmieście M wykorzystuje się w uzasadnionych przypadkach do składowania towarów obce magazyny a następnie dowozi towary do poszczególnych sklepów, korzystając z usług transportowych innych przedsiębiorstw.

6. Zarząd przedsiębiorstwa podjął decyzję o budowie nowego, 26-tego sklepu w kolejnym (innym niż M) mieście. W tym celu zaciągnięto kredyt bankowy.

7. Zgromadzone jeszcze przed podjęciem decyzji o budowie nowego sklepu środki własne przedsiębiorstwa ŚSD zostały ulokowane na wkładach terminowych i częściowo w akcjach firmy Z. Z lokat tych przedsiębiorstwo będzie korzystać do pokrycia wydatków płatnych w miarę postępu budowy.

Ustalając, jakie ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne wymagają w rozpatrywanym przypadku wyodrębnienia, trzeba mieć na uwadze między innymi sposób:

a) w jaki zorganizowana jest ewidencja i sprawozdawczość wewnętrzna; czy jest możliwy pomiar wyników poszczególnych sklepów?

b) w jaki następuje zarządzanie sklepami; czy parametrem przy zarządzaniu jest przychód lub wynik uzyskiwany przez poszczególne sklepy, czy też przychód lub wynik na poziomie regionu kraju, lub miasta?

W opisywanym przypadku pomimo to, że sklepy są zarządzane centralnie, każdy z nich - ze względu na lokalizację oraz różne grono klientów - wypracowuje wpływy środków pieniężnych (utarg), które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów uzyskiwanych przez inne sklepy tej sieci. Nad poszczególnymi sklepami roztoczony jest nadzór, a uzyskiwane utargi są obserwowane. W związku z tym każdy ze sklepów może być uznany za ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne, co uzasadnia ustalenie operacyjnych aktywów przedsiębiorstwa w przekroju miejsc ich wykorzystywania, to znaczy sklepów.

Przykładowa specyfikacja ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne w ŚSD i aktywów w nich wykorzystywanych przedstawiać się następująco:

Przykład 7.2. - Ustalenie ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne w wielozakładowym przedsiębiorstwie produkcyjnym - WPP

1. Przedsiębiorstwo produkcyjne WPP ma kilka zakładów produkcyjnych, w tym: Z1 i Z2.

2. Produkt finalny wytwarzany jest przez zakład Z2; 80% produkcji sprzedawane jest poza przedsiębiorstwo (odbiorcom zewnętrznym), a 20% - wykorzystywane w przedsiębiorstwie na własne cele.

3. Zakład Z2 zużywa do produkcji półfabrykat wytwarzany przez zakład Z1.

4. Produkty wytwarzane w zakładzie Z1 w 60% są przekazywane po wewnętrznych cenach transferowych do Z2, a w 40% sprzedawane zewnętrznym odbiorcom.

Ustalając, jakie ośrodki wypracowywania korzyści ekonomicznych należałoby wyodrębnić, trzeba mieć na uwadze między innymi następujące kwestie:

l Czy istnieje aktywny rynek na produkty zakładu Z1 i produkty zakładu Z2?

l Czy zakład Z1 i Z2 mogą wypracowywać korzyści ekonomiczne w znacznym stopniu niezależnie od siebie?

Jeżeli istnieje aktywny rynek na produkty Z1 i Z2, to - przynajmniej teoretycznie - zakład Z1 mógłby sprzedawać swoje produkty poza przedsiębiorstwo i nie uzależniałby swojej produkcji od zapotrzebowania zgłaszanego przez Z2. Z kolei Z2 potrzebne mu półfabrykaty mógłby nabywać na aktywnym rynku i swoje produkty sprzedawać poza przedsiębiorstwo. Zarówno Z1, jak i Z2 mogłyby zatem pracować niezależnie od siebie i dlatego stanowić one będą oddzielne ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne, mimo, że część ich produktów jest wykorzystywana wewnątrz przedsiębiorstwa.

Inna byłaby sytuacja, gdyby na produkty zakładu Z1 nie istniał aktywny rynek, natomiast produkty Z2 występowały na aktywnym rynku. W takich okolicznościach, ze względu na to, iż większość produktów Z1 wykorzystywana jest na potrzeby wewnętrzne, funkcjonowanie Z1 zależne jest od zapotrzebowania zgłaszanego przez Z2. Na skutek tego najmniejszy ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne stanowiłyby obydwa zakłady łącznie.

Przykład 7.3. - Ustalenie ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne w wielozakładowym przedsiębiorstwie produkującym jeden produkt - WPPJP

1. Przedsiębiorstwo WPPJP ma trzy zakłady produkcyjne Z1, Z2 Z3, z których każdy położony jest w innym regionie Polski.

2. Z1 wytwarza półfabrykaty (komponenty), które są przetwarzane w Z2 lub Z3.

3. Z1 wytwarza tyle komponentów na ile zgłosi zapotrzebowanie Z2 i Z3 i przekazuje je zakładom po wewnętrznych cenach transferowych.

4. Z2 i Z3 wytwarzają niezależnie od siebie jednakowego rodzaju wyroby gotowe, które sprzedają w kraju i zagranicę.

5. Może się zdarzyć, że wyroby wytworzone w Z2 będą sprzedawane także przez Z3 (lub odwrotnie) w zależności od tego, z którego zakładu mogą być one klientom szybciej dostarczone.

6. Stopień wykorzystania aktywów Z2 i Z3 zależy od wielkości możliwej sprzedaży przez te zakłady.

Ustalając, jakie w tym przypadku wyodrębnić ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne, trzeba mieć na uwadze między innymi następujące kwestie:

1. Czy istnieje aktywny rynek na produkty (komponenty) zakładu Z1, produkty wytwarzane przez zakłady Z2 i Z3?

2. Czy zakłady Z1, Z2 i Z3 mogą wypracowywać korzyści ekonomiczne w znacznym stopniu niezależnie od siebie?

3. W jaki sposób zorganizowana jest ewidencja i sprawozdawczość wewnętrzna? Czy jest możliwy pomiar wyników poszczególnych zakładów?

4. W jaki sposób odbywa się zarządzanie sprzedażą zakładów Z2 i Z3? Czy w tym zarządzaniu parametrem jest wynik uzyskiwany na poziomie poszczególnych zakładów, czy też wynik na poziomie poszczególnych lokalizacji (segmentów geograficznych rynku)?

Jeżeli istnieje aktywny rynek na produkty Z1, to oznacza to, że Z1 mógłby niezależnie od pozostałych dwóch zakładów zbywać swoje produkty (komponenty). Aby można było uznać Z1 za ośrodek wypracowujący korzyści, system ewidencji i raportowania wewnętrznego oraz budżetowania stosowany w tym przedsiębiorstwie powinien zapewnić informację o rozmiarach produkcji w Z1, o związanych z nim kosztach oraz o spodziewanych cenach wewnętrznych.

W odniesieniu do Z2 i Z3 ważne jest z kolei, że wyniki tych zakładów zależą od różnej (w zależności od szczególnych okoliczności) zdolności zakładów do szybkiego reagowania na potrzeby obsługiwanych przez nie rynków i przydzielanych im na tej podstawie wielkości produkcji do wykonania. Jeżeli ustalanie i obserwacja wyniku następuje łącznie dla obu zakładów, to oznacza to, że nie jest prawdopodobne, aby przyszłe korzyści ekonomiczne dla obu zakładów mogły być ustalane oddzielnie. Dlatego zarówno Z2 jak i Z3 traktuje się łącznie jako jeden ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne. Inna byłaby jednak sytuacja, gdyby dla każdego z tych zakładów (Z2, Z3) prowadzono odrębnie ewidencję, raportowanie i ustalano bartery.

O ile na produkty Z1 nie istniałby aktywny rynek, przyszłe korzyści ekonomiczne zakładu Z1 byłyby całkowicie uzależnione od zamówień zgłaszanych przez Z2 i Z3. Oznaczałoby to, że Z1 nie jest w stanie wypracowywać korzyści ekonomicznych niezależnie. Biorąc także pod uwagę wyjaśniony powyżej sposób, w jaki zarządzane są Z2 i Z3, oraz fakt, że możliwość produkcji w tych zakładach (wobec braku aktywnego rynku na komponenty) zależy całkowicie od produkcji w Z1 należałoby uznać, że wszystkie trzy zakłady nie mogą funkcjonować niezależnie. W przypadku takim ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne stanowiłyby Z1, Z2 i Z3 łącznie.

Przykład 7.4. - Ustalenie ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne w przedsiębiorstwie wydawniczym - PW

1. Przedsiębiorstwo PW wydaje 20 tytułów czasopism, z czego 8 zostało odkupionych, a 12 stworzonych od podstaw.

2. Cenę nabycia czasopism odkupionych ujęto jako wartość niematerialną, natomiast koszty związane z tworzeniem nowych tytułów odpisano na wynik finansowy w okresie ponoszenia tych kosztów.

3. Istnieje możliwość określenia wpływów ze sprzedaży i z reklamy dla każdego tytułu oddzielnie.

4. Zarządzanie tytułami (polityka redakcyjna, wielkość nakładu) ukierunkowane jest na segmenty rynku zróżnicowane pod względem klientów nabywających poszczególne czasopisma.

5. Ceny za reklamy zamieszczanej w danym czasopiśmie zależą m.in. od tego, czy w danym kręgu klientów sprzedawane są inne tytuły czasopism, czy też nie.

6. Kierownictwo przyjęło zasadę, że w przypadku zaprzestania wydawania starego tytułu czasopisma jest on niezwłocznie zastępowany nowym tytułem przeznaczonym dla tego samego kręgu klientów.

Biorąc pod uwagę, że przychody ze sprzedaży czasopism oraz z reklam można ustalić dla każdego czasopisma odrębnie (chociaż wysokość przychodów z reklamy zależy od sprzedaży innych czasopism w danym segmencie, możliwość reklamowania jest niezależna od innych tytułów) oraz, że decyzja o zaprzestaniu wydawania czasopisma zapada indywidualnie, w odniesieniu do danego tytułu i nie pociąga za sobą zaprzestania wydawania innych tytułów, można uznać, że korzyści ekonomiczne wypracowują pojedyncze tytuły w sposób w znacznym stopniu od siebie niezależny. Dlatego też każdy tytuł czasopisma jest oddzielnym ośrodkiem wypracowywania korzyści ekonomicznych.

VIII. USTALENIE ODPISU AKTUALIZUJĄCEGO WARTOŚĆ AKTYWÓW WYPRACOWUJĄCYCH KORZYŚCI EKONOMICZNE GRUPOWO

8.1. Ustalenie wartości grupowego obiektu oceny utraty wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych

8.1.1. Na dzień oceny utraty wartości przez poszczególne grupowe obiekty oceny utraty wartości, wyodrębnione w rezultacie postępowania opisanego w rozdziale VII, przyporządkowuje się im wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień wartość całości lub odpowiedniej części aktywów wchodzących w skład tego obiektu - w zależności od poczynionych ustaleń. Pozwala to - osobno dla każdego grupowego obiektu oceny utraty wartości - porównać wartość obiektu z wymagającą ustalenia (według zasad przedstawionych w pkt. 8.2) wartością przyszłych korzyści ekonomicznych netto, jakich można z tego obiektu oczekiwać i - w miarę potrzeby - określić wysokość odpisu aktualizującego wycenę aktywów składających się na rozpatrywany grupowy obiekt oceny utraty wartości.

8.1.2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość grupowego obiektu oceny utraty wartości - zgodnie z pkt. 7.15 - obejmuje:

- sumę wartości netto wszystkich aktywów składających się na ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne,

- zwiększająca tę wartość część wartości netto aktywów wspólnych przypadająca na ten ośrodek,

- zwiększająca tę wartość część wartości netto firmy wiążącą się z dwoma lub więcej ośrodkami przypadająca na ośrodek (lub wymagającą uwzględnienia część ujemnej wartości firmy),

- zmniejszające tak ustalaną wartość zobowiązanie i rezerwę, gdy potencjalne zbycie tego ośrodka lub wchodzących w jego skład aktywów wymaga przejęcia przez jednostkę nabywającą określonego zobowiązania lub rezerwy.

8.1.3. Wartość netto bezpośrednio przypisana poszczególnym aktywom ośrodka obejmuje ich wartość początkową, pomniejszoną o umorzenie i ewentualne odpisy spowodowane trwałą utratą wartości. Przy ustalaniu wartości netto poszczególnych aktywów nie uwzględnia się źródeł ich finansowania, np. otrzymanych dotacji. Jeżeli w skład ośrodka wchodzi składnik aktywów użytkowany na podstawie umowy o leasing spełniającej co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy, to na wartość tego składnika nie wpływa niespłacone na ten dzień zobowiązanie wobec finansującego.

8.1.4. Część wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne przyporządkowanych do rozpatrywanego ośrodka (zgodnie z rozdziałem VII), zwiększającą jego wartość, ustala się na podstawie profesjonalnego osądu. Wymaga to zastosowania do rozliczenia wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków klucza, uwzględniającego rolę ekonomiczną aktywów wspólnie użytkowanych. Przykładowo kluczem takim może być - jeśli to zasadne - powierzchnia, kubatura aktywów wspólnych dla kilku ośrodków lub czas wykorzystywania przez różne ośrodki. Nie da się ustalić jednolitego klucza, ponieważ ma on odzwierciedlać funkcję jaką pełnią aktywa wspólne dla kilku ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

Wybrany klucz rozliczeniowy stosuje się do rozliczenia wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartości netto aktywów wspólnych dla kilku ośrodków, obejmującej wartość początkową, umorzenie i ewentualne odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości.

Jeżeli nie jest możliwy rozsądny wybór klucza służącego rozliczeniu wartości rozpatrywanych aktywów wspólnych dla kilku ośrodków, to jednostka ponownie (zgodnie z rozdziałem VII) identyfikuje ośrodek, ale na wyższym poziomie agregacji aktywów. Oznacza to, że jednostka ustala większą grupę aktywów, obejmującą aktywa wchodzące w skład ośrodka(ów), co jednocześnie umożliwia przypisanie im w sposób rozsądny części wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków.

8.1.5. Przypadającą na ośrodek część wartości firmy lub ujemnej wartości firmy wiążącej się z dwoma lub więcej ośrodkami (i przyporządkowanej do rozpatrywanego ośrodka w sposób omówiony w rozdziale VII) ustala się również na podstawie profesjonalnego osądu. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy:

- wartość netto firmy - obejmuje wartość początkową, umorzenie i ewentualne odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości,

- ujemna wartość firmy - obejmuje wartość początkową pomniejszoną o kwoty rozliczone przed dniem bilansowym.

Uznanie sposobu ustalenia części wartości firmy przypadających na poszczególne ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne za rozsądny wymaga rozpatrzenia wszystkich czynników i wykorzystania wyników analiz przeprowadzonych przy nabyciu aktywów netto, z którymi taka wartość firmy się wiązała. Dopiero wówczas można bowiem ustalić klucz pozwalający na rozsądne rozliczenie wartości firmy na poszczególne ośrodki. Kluczem takim może być - przykładowo - wartość godziwa nabytych aktywów netto. Może to być także klucz naturalny - jak np. liczba pracowników wykorzystujących aktywa tworzące ośrodki - w szczególności, jeżeli ośrodki te wypracowują korzyści ekonomiczne przede wszystkim dzięki pracy zatrudnionych w nich ludzi. Nie da się ustalić jednolitego klucza, ponieważ ma on odzwierciedlać oczekiwane rezultaty pracy i funkcji ośrodków, których wartość firmy dotyczy.

Również przypadającą na ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne część ujemnej wartości firmy, wiążącej się z dwoma lub więcej ośrodkami, ustala się w opisany sposób, ale nie pomniejsza o nią wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartości ośrodka, do którego się odnosi.

8.1.6. Ustaloną w opisany sposób wartość ośrodka pomniejsza zobowiązanie lub rezerwa przyporządkowane do ośrodka w sposób omówiony w rozdziale VII.

8.1.7. W przypadku, gdy ośrodek obejmuje aktywa (środki trwałe, wartości niematerialne, środki trwałe w budowie) przyjęte nieodpłatnie, w tym także finansowane z dotacji, jednostka ustala z tego tytułu, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przychody przyszłych okresów i ujmuje je w księgach rachunkowych. Są one odpisywane równolegle do amortyzacji przyjętych nieodpłatnie aktywów. Jeżeli okaże się to zasadne, to przychody przyszłych okresów, o których mowa, zmniejsza ustalona w drodze rozliczenia kwota odpisu aktualizującego spowodowanego utratą wartości składnika aktywów, finansowanego tymi przychodami (pkt 8.3.10). Takie przychody przyszłych okresów nie pomniejszają wartości obiektu oceny utraty wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Gdyby jednak przychody te wynikały np. z dotacji, która wymaga zwrotu, to kwota tych przychodów powinna pomniejszać wartość grupowego obiektu oceny utraty wartości, którego dotyczy.

Przykład 8.1. - Przypisanie zobowiązań (lub rezerwy) do - wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy - ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne

1. Jednostka JG zajmująca się wydobyciem minerałów metodą odkrywkową ustaliła na koniec 200A r., że ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne obejmuje dwie położone blisko siebie odkrywki, pozostające pod wspólnym kierownictwem.

2. Suma wartości netto poszczególnych aktywów składających się na ten ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne wynosi na dzień bilansowy 5000,- i obejmuje wartość netto ciężkiego sprzętu wydobywczego, urządzeń pompowniczych, taśmociągów, oraz prawa do eksploatowania złoża.

3. Zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, po zakończeniu eksploatacji złoża (co nastąpi za 10 lat), jednostka musi rekultywować teren odkrywek. Koszt rekultywacji będzie obejmował nakłady związane z odtworzeniem pierwotnego krajobrazu na terenie odkrywek, co wymaga niwelacji terenu i jego zagospodarowania.

4. W chwili nabycia praw do eksploatowania złoża (tj. trzy lata temu) wartość nabycia tych praw zwiększono o przewidywane nakłady na rekultywację (są one objęte kwotą 5000), tworząc jednocześnie na ten cel specjalną rezerwę. Rezerwa ta wynosi na dzień bilansowy 1500,-.

5. Gdyby w ciągu najbliższych lat nastąpiło zbycie odkrywek (czego JG nie wyklucza), nabywca przejmie na siebie także i obowiązek rekultywacji terenu odkrywek. Dlatego ewentualna cena sprzedaży takich odkrywek uwzględniać będzie nie tylko wartość aktywów kopalni, ale i związane z nimi obowiązki znajdujące wyraz w rezerwie na rekultywację terenu.

6. Mając na uwadze związane z tym ośrodkiem obciążenie w postaci rezerwy - wartość obydwu odkrywek (a więc całego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne) ustalona na dany dzień bilansowy przed przeprowadzeniem procedury aktualizacji wyceny aktywów tego ośrodka wynosi 3500,- (5000 - 1500).

Przykład 8.2. - Przypisanie wartości firmy do - wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy - ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne

1. Jednostka JG zajmująca się świadczeniem usług poligraficznych na koniec 200A roku posiada dwie drukarnie. Obydwie drukarnie funkcjonują niezależnie od siebie, specjalizując się - jedna w druku etykiet, druga - w druku opakowań. Każda z nich ma swoje studio graficzne i dział handlowy. Stanowią one ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne pracujące samodzielnie, ale w ramach zadań wyznaczanych przez zarząd jednostki.

2. W bieżącym okresie sprawozdawczym (200A r.) JG przejęła inne przedsiębiorstwo poligraficzne, specjalizujące się w druku książek, obejmujące dwie drukarnie oraz budynek administracyjny wraz z wyposażeniem. W wyniku przejęcia ustalono wartość firmy.

Jedną z tych drukarni (po pewnych zmianach technicznych) zarząd postanowił wykorzystywać do produkcji etykiet, które się dobrze sprzedają, lecz produkcja wymaga szerszej bazy sprzętowej.

Druga drukarnia będzie wykorzystywana zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem, do druku książek. Budynek administracyjny jednostka ma zamiar wyremontować z przeznaczeniem pod wynajem jako składnik aktywów inwestycyjnych.

3. Wartość firmy, powstała w wyniku tego przejęcia, będzie nadzorowana na poziome drukarni drukującej książki, ponieważ w odniesieniu do tego obszaru działania jednostki będą skutkować niematerialne cechy nabytej wartości firmy.

Wartość firmy nie będzie mieć znaczenia przy druku etykiet oraz zarządzaniu budynkiem pod wynajem, ponieważ pierwszoplanowe znaczenie przy nabyciu tego przedsiębiorstwa miały dla jednostki przede wszystkim: lokalizacja drukarni zajmującej się drukiem książek, jej stan techniczny, wykwalifikowana kadra techniczna oraz zawarte już (i potencjalne) umowy.

W opisanym stanie na 31.12.200A r. cała wartość firmy zwiększy - wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień - wartość drukarni drukującej książki.

4. Gdyby druga z przejętych drukarni nie była przeznaczona do druku etykiet, a nadal miałaby zajmować się drukiem książek, to za rozsądne można byłoby uznać rozdzielenie wartości firmy na dwie części, proporcjonalnie - na przykład - do wartości nabytych w wyniku przejęcia aktywów obu drukarni lub rocznych zdolności produkcyjnych obu drukarni.

Tak można postąpić, jeżeli okres ekonomicznego życia każdej z drukarni byłby zbliżony. W przeciwnym razie należałoby rozważać przypisanie wartości firmy obydwu drukarniom w proporcji do wartości aktywów każdej z nich, ważonej przewidywanym okresem ekonomicznego życia (analogicznie jak przedstawia to przykład dotyczący przypisywania wartości aktywów wspólnych kilku ośrodkom wypracowującym korzyści ekonomiczne) lub do przewidywanych przez cały dalszy okres ekonomicznego wykorzystania potencjału produkcyjnego obydwu drukarni.

Przykład 8.3. - Przypisanie wartości aktywów wspólnych - wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy - do kilku ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne

1. Na 31.12.200A r. w jednostce JG wyodrębniono trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3.

2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na ten dzień wartość tych ośrodków wynosi odpowiednio: OWKE 1 - 1000,-, OWKE 2 - 1500,- i OWKE 3 - 2000,- i nie obejmuje wartości firmy.

3. Aktywami wspólnie wykorzystywanymi przez te ośrodki są aktywa centrali jednostki o wartości 2000,- obejmujące budynek centrali jednostki (1500) oraz centralne biuro projektowo-badawcze (500).

4. Uznano, że rozsądną podstawą przypisania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości budynku centrali do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne może być (wynikającą z ksiąg rachunkowych na ten dzień) wartość tych ośrodków.

5. Niestety, nie można określić rozsądnych zasad analogicznego przyporządkowania wartości aktywów składających się na centralne biuro projektowo-badawcze.

6. Szacuje się, że OWKE 1 będzie jeszcze w JG funkcjonował 10 lat, podczas gdy dla OWKE 1 i 2 przewiduje się jeszcze 20-letni okres ekonomicznego ich wykorzystania. Dla budynku centrali jednostki zakłada się 10-letni okres użytkowania i stosowanie w tym czasie amortyzacji liniowej.

Ze względu na różny okres ekonomicznego wykorzystania ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne i aktywów wspólnych dla tych ośrodków wskazane jest przypisanie wartości aktywów wspólnych do wartości poszczególnych ośrodków w proporcji do wartości ośrodków (wynikającej z ksiąg rachunkowych na ten dzień) ważonej czasem ich wykorzystania.

Wartość ta zostanie ustalona następująco:

Ponieważ nie można określić rozsądnych zasad przyporządkowania ośrodkom wartości aktywów centralnego biura projektowo-badawczego, jego aktywa będą uwzględnione w wartości jednostki jako całości, która jest centrum wypracowywania korzyści ekonomicznych na najwyższym poziomie i z tego poziomu centralne biuro projektowo-badawcze będzie analizowane pod kątem ewentualnej utraty wartości aktywów.

8.2. Ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto z grupowego obiektu oceny utraty wartości.

8.2.1. W celu sprawdzenia czy nastąpiła utrata wartości aktywów objętych rozpatrywanym grupowym obiektem oceny utraty wartości, ustalenia wymaga wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z tego obiektu, które określają jego: wartość handlową i wartość użytkową. Jednostka bierze pod uwagę wyższą z tych dwóch wartości, ustalając czy zachodzi potrzeba dokonania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości i w jakiej wysokości. Wybrana wartość określa wartość odzyskiwalną grupowego obiektu oceny utraty wartości.

8.2.2. Ustalenie wartości odzyskiwalnej danego grupowego obiektu oceny utraty wartości wymaga zatem - w zasadzie - ustalenia zarówno jego wartości handlowej, jak i użytkowej.

Jeżeli jednak zdaniem kierownictwa jednostki na dzień przeprowadzania oceny co najmniej jedna z tych wartości jest wyższa od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości rozpatrywanego grupowego obiektu oceny utraty wartości, to nie jest konieczne ustalenie obu wartości. Wystarczy ustalenie wartości, co do której oczekuje się, że będzie wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

Jeżeli ocenia się, że wartość użytkowa grupowego obiektu oceny utraty wartości nie będzie istotnie różnić się od możliwej do ustalenia wartości handlowej, to za wartość odzyskiwalną można przyjąć wartość handlową obiektu. Może to w szczególności mieć miejsce w razie nieodległego zamiaru zbycia rozpatrywanego ośrodka. Jeżeli ustalenie wartości handlowej danego grupowego obiektu oceny utraty wartości nie jest możliwe, to jednostka ustala jako wartość odzyskiwalną wartość użytkową obiektu. Może to np. dotyczyć przypadku, gdy brak jest wiarygodnych podstaw do szacunku kwoty, którą można by uzyskać ze sprzedaży rozpatrywanego obiektu na warunkach rynkowych lub gdy nie jest zamiarem jednostki jego zbycie.

Relacje pomiędzy wartością handlową i wartością użytkową obiektów oceny utraty wartości wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo na wstępnym etapie analizy nie zawsze są łatwe do określenia. Często trudne będzie rozstrzygnięcie, która z tych wartości będzie najprawdopodobniej wyższa i ostatecznie wyznaczać będzie wartość odzyskiwalną. W przypadku takim konieczne jest zastosowanie bardziej pogłębionej procedury ustalenia zarówno wartości handlowej (pkt. 8.2.3-8.2.7), jak i wartości użytkowej (pkt. 8.2.8-8.2.29). Należy się spodziewać różnic między tymi wartościami, chociażby ze względu na rynkową (zewnętrzną) i wewnętrzną ocenę i wycenę efektu łącznego wykorzystania pojedynczych składników aktywów wchodzących w skład takiego grupowego obiektu oceny utraty wartości.

Wartość handlowa

8.2.3. Ustalenie wartości handlowej wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego obiektu oceny utraty wartości do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby obiekt ten stał się przedmiotem zbycia.

8.2.4. Wartość handlową obiektu oceny utraty wartości określają alternatywnie jego:

* cena sprzedaży netto (w rozumieniu art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości),

* wartość godziwa (w rozumieniu art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości) pomniejszona o spodziewane do poniesienia w związku z tą sprzedażą wydatki środków pieniężnych i inne nakłady stanowiące łącznie przewidywane koszty zbycia tego obiektu.

8.2.5. Ustalając wartość handlową obiektu oceny utraty wartości jednostka kieruje się informacjami pochodzącymi z rzeczywistych umów sprzedaży, zawartych w przeszłości na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, jeżeli umowa taka odzwierciedla potencjalnie możliwą transakcję, której przedmiotem mógłby być dany obiekt, na analogicznych warunkach rynkowych.

Umowa taka może jednak stanowić podstawę ustalenia wartości handlowej obiektu tylko wtedy, gdy umowa: (a) dotyczy identycznych lub podobnych aktywów, (b) zawarta była w nieodległym okresie w stosunku do dnia ustalania tej wartości, (c) nie odpowiada nietypowej sytuacji.

W przypadku braku takich informacji za podstawę ustalenia wartości handlowej można przyjąć: (a) bieżąco oferowaną cenę zakupu obiektu podobnego do rozpatrywanego, która to cena jest zazwyczaj najodpowiedniejszą ceną rynkową, lub - w razie jej braku - (b) cenę ostatnio dokonanej podobnej transakcji, jednak pod warunkiem, że w okresie od dnia tej transakcji do dnia przeprowadzania oceny utraty wartości nie nastąpiły znaczące zmiany uwarunkowań gospodarczych, potencjalnie wpływające na zmiany ceny aktywów podobnych do rozpatrywanego obiektu, lub - gdy brak takich możliwości - (c) wartość wynikającą z wiarygodnych informacji o transakcji dotyczącej aktywów podobnych do rozpatrywanego obiektu, przeprowadzanej na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami.

8.2.6. Wartość godziwą obiektu oceny utraty wartości pomniejszają:

a) ewentualne zobowiązania i rezerwy przyporządkowane do danego obiektu oceny utraty wartości, jeżeli rozpatrywana (jako podstawa odniesienia) umowa nie zawiera informacji o takich samych lub podobnych zobowiązaniach i rezerwach związanych ze zbytym obiektem,

b) koszty związane ze zbyciem obiektu, nawet jeżeli umowa stanowiąca podstawę ustalenia wartości godziwej nie zawiera informacji o takich kosztach, a mogłyby one wiązać się bezpośrednio z rozpatrywanym obiektem, gdyby był on przedmiotem zbycia; mogą to być np.: koszty koniecznych w przypadku zbycia: usług prawniczych, notarialnych, opłat skarbowych, obciążeń podatkowych związanych z taką transakcją, usunięcia składnika z miejsca dotychczasowego wykorzystywania, doprowadzenia ośrodka do stanu umożliwiającego jego sprzedaż.

8.2.7. Nie uwzględnia się w wartości handlowej rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości kosztów:

a) związanych z zakończeniem stosunku pracy osób, których umowy o pracę kwalifikowałyby się do rozwiązania w przypadku zbycia rozpatrywanego obiektu,

b) koniecznej - po zbyciu - reorganizacji działalności i innych kosztów lub korzyści potencjalnie utraconych z powodu ograniczenia działalności na skutek tego zbycia.

Wartość użytkowa

8.2.8. Ustalenie wartości użytkowej wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego obiektu oceny utraty wartości do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany (utrzymywany) w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi.

8.2.9. Wartość użytkową rozpatrywanego obiektu ustala się przy uwzględnieniu:

a) szacunkowych (prognozowanych) przepływów pieniężnych netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki jego użytkowaniu (por. pkt 8.2.15) i zbyciu, po zakończeniu użytkowania obiektu (por. pkt 8.22),

b) oczekiwań co do zmian kwot i rozkładu w czasie tychże przepływów,

c) wartości pieniądza w czasie, drogą zastosowania bieżącej stopy rynkowej wolnej od ryzyka (stopy dyskontowej),

d) wpływu na te dane niepewności związanej z cechami rozpatrywanego obiektu,

e) innych uwarunkowań, które uzna jednostka za istotne przy wycenie przyszłych przepływów pieniężnych, jakich uzyskania może ona oczekiwać od danego obiektu oceny utraty wartości.

W przypadku braku możliwości ustalenia stopy dyskontowej na podstawie bieżącej stopy rynkowej, jednostka może za podstawę ustalenia stopy dyskontowej przyjąć:

- średnioważony koszt kapitału danej jednostki ustalony techniką CAPM²,

- krańcową stopę kredytu,

- inne rynkowe stopy pożyczek/kredytów.

Stopa dyskontowa (pkt c) powinna w każdym przypadku odzwierciedlać wymienione w pkcie b) i d) ryzyko wiążące się z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości, jeżeli jednostka nie uwzględnia możliwych skutków tego ryzyka drogą korekty prognozowanych przepływów pieniężnych netto.

Uwzględnienie czynników określonych w pkcie b) i d) następuje odpowiednio poprzez korektę prognozowanych przepływów pieniężnych netto albo kalkulację stopy dyskontowej, dzięki której można uwzględniać także czynniki, o których mowa w pkt. c) i e).

8.2.10. Kluczowy element ustalania wartości użytkowej stanowi wiarygodna prognoza przepływów pieniężnych netto z rozpatrywanego obiektu; jest ona z natury rzeczy obarczona znacznym subiektywizmem przewidywań co do przyszłych dokonań. Przy prognozowaniu szczególną rolę odgrywają informacje pochodzące z zewnętrznych źródeł, mające znaczenie dla oceny przyszłej działalności gospodarczej jednostki. Do prognoz celowe jest zaangażowanie najbardziej kompetentnych osób z tej dziedziny.

8.2.11. Warunkiem uznania prognozy przepływów pieniężnych netto za wiarygodną jest: (a) stosowanie, pochodzących z zewnątrz jednostki, danych co do całokształtu warunków gospodarczych jej dotyczących, i które wystąpią w dalszym okresie użytkowania rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, (b) oparcie się na aktualnym, akceptowanym przez kierownictwo jednostki planie działalności, (c) uwzględnienie wszelkich szacunkowych wpływów i wydatków środków pieniężnych, których zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może się spodziewać z restrukturyzacji, do której jednostka się zobowiązała lub już poniesionych wydatków, związanych z udoskonaleniem/ulepszeniem wyników uzyskiwanych dzięki użytkowaniu rozpatrywanego obiektu.

Wiarygodności prognozy sprzyja porównywanie szacunków przepływów pieniężnych netto przeprowadzonych w ubiegłych latach dla rozpatrywanego obiektu z rzeczywiście uzyskanymi przepływami. Pozwala to rozpoznać znaczące kluczowe rozbieżności i ulepszyć kolejne szacunki, jednak przy uwzględnieniu warunków, które mogą wystąpić w przyszłości.

8.2.12. Prognozę sporządza się maksymalnie na okresy pięcioletnie, chyba że przyjęcie dłuższego okresu pozwoli zwiększyć wiarygodność szacunków. W przypadku gdy prognoza obejmuje okres dłuższy niż pięć lat - do wartości przepływów pieniężnych netto wykraczających poza okres pierwszych pięciu lat - stosuje się ekstrapolację prognozy opartej na planie działalności, ale przy zastosowaniu stałej lub malejącej stopy wzrostu na kolejne lata.

Może być także stosowana rosnąca stopa wzrostu, w zasadzie nie wyższa od opartej na danych historycznych długoterminowej średniej stopie wzrostu cen produktów dla sektorów działalności i dla krajów, w których jednostka prowadzi działalność gospodarczą. Przyjęcie wyższej stopy niż ta stopa wzrostu wymaga racjonalnego uzasadnienia.

8.2.13. Jeżeli jednostka nie przygotowuje planów działalności na okresy dłuższe niż pięć lat, to szacunki przepływów pieniężnych netto opiera na najbardziej aktualnym wiarygodnym planie pięcioletnim.

Plany działalności stanowiące podstawę prognozy przepływów pieniężnych z rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości można uznać za wiarygodne, jeżeli oparte są na ostrożnych i udokumentowanych przesłankach prognostycznych oraz powstały w wyniku wszechstronnej analizy przyszłych warunków działalności jednostki.

8.2.14. Szacunkowe (prognozowane) przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości obejmują:

(a) prognozę wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania (lub utrzymywania) rozpatrywanego obiektu,

(b) prognozę wydatków środków pieniężnych (łącznie z wydatkami związanymi z przygotowaniem danego obiektu do użytkowania, z jego obsługą), które mogą być bezpośrednio (w całości) lub pośrednio (w racjonalnie ustalonej części) przyporządkowane do rozpatrywanego obiektu, i które muszą zostać poniesione, aby można uzyskać wpływy środków pieniężnych z dalszego użytkowania (lub utrzymywania) tego obiektu,

(c) kwotę środków pieniężnych netto, która zostanie uzyskana ze zbycia rozpatrywanego obiektu po zakończeniu okresu jego użytkowania (lub utrzymywania).

Do szacowanych przepływów pieniężnych netto nie zalicza się wydatków z tytułu podatku dochodowego oraz wpływów i wydatków działalności finansowej (w rozumieniu KSR 1 - Rachunek przepływów pieniężnych).

Jeżeli w wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości obiektu oceny utraty wartości nie uwzględniono jeszcze wszystkich nakładów, których poniesienie jest konieczne aby obiekt nadawał się do dalszego użytkowania lub sprzedaży (może to mieć miejsce np. w przypadku budynku w trakcie budowy lub niezakończonej pracy rozwojowej), to szacując przyszłe korzyści ekonomiczne jakie przyniesie obiekt oceny utraty wartości, przyszłe nakłady tego rodzaju traktuje się jak prognozowane wydatki środków pieniężnych, bez względu na to, czy będzie się z nimi wiązał przepływ środków pieniężnych, czy też nie. Jednostka może bowiem wykorzystać posiadane już aktywa niepieniężne w celu dokończenia danego obiektu oceny utraty wartości. Zużycie tych aktywów nie wywołuje wydatków środków pieniężnych, a spowoduje wzrost wartości obiektu.

8.2.15. Szacunkowe przepływy pieniężne netto obejmują tylko te wartości, które wiążą się z przyszłą pracą rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości w jego aktualnym stanie fizycznym i przy jego aktualnych możliwościach. Nie można opierać szacunków na założeniach co do dalszej działalności jednostki, które nie znalazły potwierdzenia w przyjętych do realizacji planach działalności. Z tego powodu do prognozowanych przepływów pieniężnych netto nie wlicza się prognozowanych przepływów pieniężnych potencjalnie związanych z danym obiektem oceny utraty wartości, ale wynikających z jeszcze nieskonkretyzowanych w planach zdarzeń, które mogą w przyszłości zmienić stan fizyczny tego obiektu, jego funkcje gospodarcze bądź warunki wykorzystywania, i tym samym wpłynąć na jego późniejszy potencjał użytkowy.

Przykładowo: szacunek nie powinien zawierać przyszłych wpływów i wydatków, których wystąpienia oczekuje się w związku z: (a) przyszłą restrukturyzacją, jeżeli jednostka nie podjęła jeszcze ustaleń zobowiązujących ją do stosownych działań restrukturyzacyjnych, (b) ulepszeniem lub udoskonaleniem produktów (wyników) uzyskiwanych z rozpatrywanego obiektu, jeżeli takie działania są jedynie zamiarem.

8.2.16. Jeżeli jednostka przyjęła ustalenia dotyczące restrukturyzacji, co znaczy, że jej przeprowadzenie nastąpi zgodnie ze specjalnym programem restrukturyzacyjnym, który może zmienić wartość użytkową rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, to w szacunkach przepływów pieniężnych netto dla tego obiektu uwzględnia się oszczędności wydatków i inne korzyści jakie restrukturyzacja ma przynieść dla rozpatrywanego obiektu. Aby uniknąć podwójnego wliczania tych samych elementów, szacując przyszłe przepływy pieniężne netto, nie włącza się spodziewanych wydatków z tytułu restrukturyzacji, które zostały uwzględnione w stosownych rezerwach restrukturyzacyjnych lub w zobowiązaniach z nią związanych.

8.2.17. Gdy zaplanowane jest ulepszenie/udoskonalenie wyników uzyskiwanych z rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, a nie towarzyszy temu tworzenie specjalnej celowej rezerwy, to wpływy i wydatki związane z tym działaniem uwzględnia się w szacunkach przepływów pieniężnych netto rozpatrywanego obiektu. Do szacowanych przepływów netto związanych z obiektem nie wlicza się jednak korzyści ekonomicznych oczekiwanych na skutek takich działań, aż do czasu przeprowadzenia ulepszeń.

8.2.18. Do szacowanych przepływów pieniężnych netto związanych z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości wlicza się wydatki, jakie należy ponieść, aby w obecnym stanie, mógł on wypełniać przypisane mu funkcje gospodarcze i przynosić szacowane wpływy pieniężne. Jeżeli obiekt wymaga wymiany części lub składników o krótszym okresie użytkowania, a są one niezbędne do tego, aby jego użytkowanie było możliwe, to przyjmuje się, że wymiana nawet całych składników aktywów (np. niektórych maszyn wchodzących w skład ciągu produkcyjnego), a nie tylko ich składowych części zamiennych, stanowi część bieżącej obsługi rozpatrywanego obiektu, bez względu na to, czy wymianę taką zalicza się do remontów czy ulepszeń. Nie wlicza się do wydatków amortyzacji obiektu.

8.2.19. W przypadku obiektu oceny utraty wartości, dla którego stosowane są wewnętrzne ceny transferowe (rozliczeniowe) jednostka - w celu ustalenia przyszłych korzyści ekonomicznych netto dla tego obiektu i innych powiązanych z nim obiektów oceny utraty wartości - bierze pod uwagę ceny rynkowe ustalone zgodnie z najlepszą wiedzą, nie zaś wewnętrzne ceny transferowe.

8.2.20. Na szacunek przepływów pieniężnych netto związanych z rozpatrywanym obiektem oceny utraty wartości może także wpływać przyporządkowana mu w całości lub części wartość firmy. W przypadku takim prognozowane przepływy pieniężne dla rozpatrywanego obiektu powinny uwzględniać wpływ na ich wysokość korzyści z odnoszącej się do niego wartości firmy, tj. z cech związanych z tym obiektem oceny utraty wartości a niezidentyfikowanych jako odrębne składniki aktywów.

8.2.21. Szacując przepływy pieniężne netto obiektów oceny utraty wartości nie uwzględnia się przesunięć w czasie wpływów z tytułu należności ani wydatków z tytułu zobowiązań związanych z działaniem danego obiektu. Upraszcza to szacunek a uzasadnione jest faktem, że w długim okresie wartość wpływów z tytułu spłaty należności i wartość wydatków z tytułu regulowania zobowiązań będzie w jednostce zbliżona. Wyjątek od tej zasady może dotyczyć inwestycyjnych obiektów oceny utraty wartości związanych z ich działaniem, jeżeli regulowanie zobowiązań wiąże się ze sposobem wypracowywania korzyści ekonomicznych netto przez dany ośrodek.

8.2.22. Za kwotę pieniężną netto, która zostanie uzyskana ze zbycia obiektu oceny utraty wartości po zakończeniu jego użytkowania (utrzymywania), przyjmuje się kwotę, jaką - zgodnie z oczekiwaniami - jednostka otrzyma ze zbycia obiektu następującego w ramach rynkowej transakcji zawartej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami, pomniejszoną o szacunkowe wydatki doprowadzające do tej transakcji.

Ustalając tę kwotę, jednostka przyjmuje dominujące na dzień szacunku ceny podobnych obiektów, których okres użytkowania (lub utrzymywania) został już zakończony, a które były eksploatowane (lub utrzymywane) w warunkach podobnych do tych, w jakich będzie wykorzystywany (lub utrzymywany) dany obiekt oceny utraty wartości. Ceny te jednostka ustala alternatywnie: (a) uwzględniając spodziewane zmiany cen rynkowych obiektu oceny utraty wartości nie spowodowane inflacją albo (b) uwzględniając zarówno zmiany cen rynkowych jak i inflacyjny wzrost cen. W przypadku (a) wybrana stopa dyskontowa nie powinna uwzględniać skutku inflacji, natomiast w przypadku (b) stopa dyskontowa powinna być tak wybrana aby taki skutek uwzględniać.

8.2.23. Szacując przepływy pieniężne w kolejnych okresach użytkowania (lub utrzymywania) obiektu oceny utraty wartości można uwzględniać oczekiwane prawdopodobieństwo otrzymania lub wydatkowania szacowanych kwot.

8.2.24. Oszacowane w sposób opisany w pkt. 8.2.14-8.2.23, przyszłe przepływy pieniężne netto wyraża się w ich bieżącej (zdyskontowanej) wartości. W tym celu ustalone za kolejne lata przepływy pieniężne netto przelicza się przy zastosowaniu stopy dyskontowej przed opodatkowaniem, odzwierciedlającej: (a) bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie oraz (b) ryzyko wiążące się z rozpatrywanym obiektem nieuwzględnione w szacunkach przepływów pieniężnych netto.

8.2.25. Szacunek przyszłych przepływów pieniężnych netto oraz stopa dyskontowa powinny opierać się na spójnych założeniach dotyczących wzrostu cen spowodowanego ogólną inflacją. Jeżeli skutki inflacyjnego wzrostu cen uwzględniono w szacunkach przepływów pieniężnych netto, zaś prognoza następuje w wartościach nominalnych, to także stopę dyskontową wyraża się w wysokości nominalnej, policzonej z uwzględnieniem ustalonej na dzień bilansowy realnej stopy dyskontowej oraz przewidywanej stopy inflacji.

Jeżeli natomiast prognoza następuje w wartościach realnych, to stosuje się realną stopę dyskontową, ustaloną na dzień szacunku.

8.2.26. Realna stopa dyskontowa odpowiada zwrotowi, jakiego oczekiwaliby inwestorzy podejmując decyzję o inwestycji, która wypracowuje przepływy pieniężne w wysokości i terminach podobnych do przepływów pieniężnych netto oszacowanych dla rozpatrywanego obiektu. Stopa dyskontowa jest domyślną stopą zwrotu a jej wybór może opierać się na: (a) średnim ważonym koszcie kapitału spółki, która użytkuje pojedynczy składnik aktywów lub grupę aktywów o potencjale użytkowym podobnym do tego, jaki posiada rozpatrywany obiekt oceny utraty wartości lub (b) stopie dyskontowej (stopie zwrotu) z bieżących transakcji rynkowych, których przedmiotem jest obiekt podobny do rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości.

8.2.27. Zazwyczaj celowe jest stosowanie jednej stopy dyskontowej do przepływów pieniężnych netto prognozowanych dla różnych okresów działania rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości. Jeżeli jednak w tych okresach spodziewane jest oddziaływanie ryzyka (uwzględnionego w wybranej stopie procentowej) z różną siłą, to do ustalenia bieżącej (zdyskontowanej) wartości oszacowanych przepływów pieniężnych netto stosuje się różne dla poszczególnych okresów stopy dyskontowe. Może to mieć miejsce również wówczas, gdy w okresie objętym prognozą przewiduje się różne nasilenie (stopy) inflacji.

8.2.28. Jeżeli przepływy pieniężne lub ich część następują w walucie obcej, to szacuje się je w tej walucie, a następnie dyskontuje przy zastosowaniu stopy dyskontowej odpowiedniej dla danej waluty. Ustaloną w ten sposób w walucie obcej wartość bieżącą szacunku przelicza się na walutę krajową stosując obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ustalony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

8.2.29. Za podstawę kolejnego etapu procedury aktualizacji wyceny aktywów na skutek utraty wartości wybiera się wartość handlową lub wartość użytkową obiektu oceny utraty wartości zależnie od tego, która z nich jest wyższa. Wybrana wartość jest wartością odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości, którą pomniejsza się o przypisane do tego obiektu (i uwzględnione także w jego wartości) zobowiązania i rezerwy.

Przykład 8.4. - Szacowanie przepływów pieniężnych netto z obiektu oceny utraty wartości z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich realizacji

1. W jednostce gospodarczej JG, na 31.12.200A r. oszacowano na okres kolejnych 5 lat przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne. Kierując się zasadą ostrożności w szacunkach, JG ustalała minimalne kwoty spodziewanych wpływów pieniężnych i wszystkie spodziewane wydatki pieniężne.

2. Zdaniem JG właściwe jest użycie stałej przez cały okres stopy dyskontowej na poziomie 18%.

3. Szacunki przepływów pieniężnych netto przedstawiaj ą się j ak niżej:

4. Wartość jednego z oczekiwanych (a znaczących w szacunkach) wpływów pieniężnych z tytułu X (jeszcze nie ujętego w powyższym zestawieniu) nie może być przyporządkowana jednoznacznie do ściśle określonego roku, ponieważ JG przewiduje, że kwota tego wpływu może zostać zrealizowana z różnym prawdopodobieństwem w różnych okresach, tak jak to się ocenia niżej:

Uwzględnienie w szacunkach i tego wpływu wymaga zdyskontowania jego wartości w kolejnych okresach i uwzględnienia prawdopodobieństwa realizacji, jak niżej:

5. W stosunku do wpływu z innego tytułu (Y), związanego z ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne, JG jest w stanie określić termin tego wpływu (rok 200C), ale na dzień bilansowy nie może określić dokładnie szacunkowej kwoty, ponieważ zamykać się ona może w przedziale od 2000,- do 11 000,-, przy czym każda z wartości tego przedziału jest tak samo prawdopodobna. W tej sytuacji uznano za uzasadnione uśrednienie oczekiwanego wpływu i ustalenie jego wartości nominalnej na 200C r. w wysokości 6500,- (tj. [2000 + 11 000] ÷ 2). Bieżąca wartość tego wpływu wynosi 4668,- (tj. 6500 x 0,7182).

6. Oprócz wydatków już uwzględnionych we wcześniejszych szacunkach, JG spodziewa się znaczącego wydatku związanego z funkcjonowaniem rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne, co do którego JG przewiduje, że może on wystąpić w roku 200F w kwocie z przedziału 1000,- do 10 000,-, przy czym najbardziej prawdopodobna jest kwota 4000,-. Uznano, że wobec trudności wiarygodnego określenia prawdopodobieństwa wystąpienia którejś z kwot z tego przedziału właściwe jest uśrednienie trzech powyższych wartości i ustalenie wydatku w roku 200F w kwocie 5000,- (tj. [1000 + 4000 + 10 000] ÷ 3). Bieżąca wartość tego wydatku wynosi - 2186,- (tj. 5000 x 0,4371).

7. Zestawienie wszystkich spodziewanych przepływów pieniężnych związanych z funkcjonowaniem rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne na 31.12.200A r. przedstawia się następująco:

Przykład 8.5. - Porównanie bieżącej wartości oszacowanych przepływów pieniężnych netto w przypadku szacowania przepływów w wartościach realnych lub nominalnych, przy założeniu stałej stopy inflacji w okresie prognozy

1. W jednostce gospodarczej JG, na 31.12.200A r. oszacowano przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne w okresie pięciu najbliższych lat, biorąc pod uwagę 2% inflacyjny wzrost cen.

2. Wartości szacunkowe tych przepływów przedstawiają się następująco:

3. W wyniku wcześniejszych ustaleń realną stopę dyskontową przed opodatkowaniem ustalono na 31.012.200A r. na poziomie 20%. Stopę nominalną (przy założonej 2% stopie inflacji ustalono następująco: r = (20% + 2% + 20% x 2%) = 22,40%.

4. Szacunek bieżącej wartości spodziewanych przepływów pieniężnych netto:

Przykład 8.6. - Porównanie bieżącej wartości oszacowanych przepływów pieniężnych netto w przypadku szacowania przepływów w wartościach realnych lub nominalnych, przy założeniu zmiennej stopy inflacji w okresie prognozy

1. W jednostce gospodarczej JG, na 31.12.200A r. oszacowano przepływy pieniężne netto związane z rozpatrywanym ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne w okresie pięciu najbliższych lat biorąc pod uwagę 2% inflacyjny wzrost cen.

2. Wartości szacunkowe tych przepływów przedstawiają się następująco:

3. W wyniku wcześniejszych ustaleń realną stopę dyskontową przed opodatkowaniem ustalono na 31.012.200A r. na poziomie 20%. Dyskontową stopę nominalną dla kolejnych lat ustalono następująco:

4. Czynniki dyskontujące przy różnych nominalnych stopach dyskontowych dla kolejnych lat ustalono następująco:

Rok 200B	1 ÷ (1 + 0,2240)	0,8170
200C	1 ÷ [(1 + 0,2240)(1 + 0,2360)]	0,6610
200D	1 ÷ [(1 + 0,2240)(1 + 0,2360)(1 + 0,2480)]	0,5296
200E	1 ÷ [(1 + 0,2240)(1 + 0,2360)(1 + 0,2480)(1 + 0,2240)]	0,4327
200F	1 ÷ [(1 + 0,2240)(1 + 0,2360)(1 + 0,2480)(1 + 0,2240)(1 + 0,2120)]	0,3570

5. Szacunek bieżącej wartości spodziewanych przepływów pieniężnych netto:

8.3. Ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę

8.3.1. W celu ustalenia czy nastąpiła utrata wartości obiektu oceny utraty wartości, wartość odzyskiwalną tego obiektu porównuje się z jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Utrata wartości zachodzi wtedy, gdy wartość odzyskiwalna obiektu jest niższa od jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych, co uzasadnia aktualizację tej wartości. Jeżeli na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość obiektu jest niższa od wartości odzyskiwalnej, to nie zachodzi potrzeba jej aktualizowania.

8.3.2. Jeżeli nie stwierdza się utraty wartości danego obiektu oceny utraty wartości to nie aktualizuje się wartości składników aktywów objętych tym obiektem i to także wtedy, gdy wartość handlowa określonego składnika aktywów wchodzącego w skład obiektu jest niższa od jego wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

8.3.3. Różnica pomiędzy wyższą, wynikającą z ksiąg rachunkowych, wartością obiektu oceny utraty wartości a niższą jego wartością odzyskiwalną określa wysokość dokonywanego na dzień bilansowy odpisu aktualizującego wycenę aktywów tego obiektu, doprowadzającą nową wartość bilansową tego obiektu do jego wartości odzyskiwalnej.

8.3.4. Odpis aktualizujący wartość aktywów objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości rozlicza się między poszczególne aktywa wchodzące w skład tego obiektu, w proporcji do ich dotychczasowej wartości netto, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Przy rozliczaniu odpisu aktualizującego pomija się ewentualne zobowiązania, rezerwy i przychody przyszłych okresów przypisane do tego obiektu.

8.3.5. Jeżeli do danego obiektu jest przyporządkowana wartość firmy:

a) odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności wartość firmy; odpis ten obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne i powoduje korektę przyszłej rocznej kwoty amortyzacji (tj. stawki amortyzacyjnej) pozostałej kwoty wartości firmy; w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym odpis aktualizujący wartość firmy ujmowany jest w odrębnym wierszu „Odpis wartości firmy",

b) jeżeli odpis aktualizujący przewyższa kwotę wartości firmy, to nadwyżkę odpisu rozlicza się między poszczególne aktywa wchodzące w skład obiektu oceny utraty wartości w proporcji do ich dotychczasowej wartości (netto) wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy; odpisy te pomniejszają dotychczasową wartość poszczególnych składników aktywów.

8.3.6. Odpis aktualizujący (pomniejszony o odpis zmniejszający wartość firmy zgodnie z pktem 8.3.5.a) wstępnie rozliczony między poszczególne aktywa objęte grupowym obiektem oceny utraty wartości, korygujący ich wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych, wymaga bez względu na sposób ustalenia wartości odzyskiwalnej, weryfikacji, gdyż skorygowana wartość składnika aktywów objętego grupowym obiektem oceny utraty wartości nie może być niższa od jego wartości handlowej. Wymaga to ustalenia wartości handlowej - jeśli jej ustalenie było możliwe - poszczególnych wchodzących w skład obiektu aktywów. (Wartość handlowa może być też zerowa.) Jeżeli weryfikacja wykaże, że część lub całość odpisu aktualizującego, przypadającego na dany składnik aktywów, powoduje, że jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych byłaby niższa od wartości handlowej, to o część lub całość tego odpisu koryguje się wartość pozostałych objętych obiektem aktywów (nie niżej od ich wartości handlowej). Gdyby okazało się, że odpis aktualizujący ustalony do rozliczenia na aktywa objęte grupowym obiektem oceny utraty wartości w pierwotnej wartości jest wyższy od odpisu możliwego do rozliczenia przy uwzględnieniu powyższej zasady, to nadwyżki takiej nie rozlicza się. W wyniku tego odpis aktualizujący ostatecznie wartość aktywów wchodzących w skład danego grupowego obiektu oceny utraty wartości będzie o tę różnicę niższy od odpisu pierwotnie ustalonego.

8.3.7. Sposób drugostronnego ujęcia odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych zależy od tego, czy:

a) z danym grupowym obiektem utraty wartości wiąże się ujemna wartość firmy,

b) ze składnikiem aktywów objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości wiążą się kapitał z aktualizacji jego wyceny lub nierozliczone przychody przyszłych okresów ujęte w księgach rachunkowych (art. 41 ust. 2 ustawy) oraz - generalnie

c) wyceniany składnik aktywów jest wykorzystywany do działalności operacyjnej czy też stanowi inwestycję jednostki.

8.3.8. Jeżeli z danym obiektem oceny utraty wartości wiązała się ujemna wartość firmy, ustalony dla obiektu odpis aktualizujący drugostronnie obciąża w pierwszej kolejności ujemną wartość firmy figurującą w pasywach. Jeżeli kwota odpisu aktualizującego jest wyższa niż ujemna wartość firmy przyporządkowana do danego obiektu oceny utraty wartości, to w dalszej kolejności jednostka postępuje jak niżej.

8.3.9. Jeżeli składnik aktywów, którego wycena podlega aktualizacji, wykazywany jest w księgach rachunkowych na dzień bilansowy w wartości przeszacowanej, a skutki przeszacowania odniesiono na kapitał z aktualizacji wyceny, to odpis aktualizujący w pierwszej kolejności obciąża (pomniejsza) element kapitału z aktualizacji wyceny dotyczący wycenianego składnika aktywów, a następnie, w części przewyższającej wartość tej części kapitału z aktualizacji wyceny obciąża wynik finansowy okresu stosownie do charakteru wycenianego składnika aktywów (art. 32 ust. 4-5, art. 35 ust. 3-4 ustawy).

8.3.10. W przypadku gdy ze składnikiem aktywów, którego wycena podlega aktualizacji, nie wiąże się na dzień bilansowy kapitał z aktualizacji wyceny, ale wiążą się przychody przyszłych okresów, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości, to odpis aktualizujący obciąża (obniża) wartość tych przychodów. Kwotę odpisu obciążającego przychody przyszłych okresów ustala się z uwzględnieniem stopnia finansowania wycenianego składnika aktywów tymi przychodami. Ewentualna nadwyżka odpisu aktualizującego ponad kwotę zmniejszającą przychody przyszłych okresów obciąża wynik finansowy okresu, stosownie do charakteru wycenianego składnika aktywów.

8.3.11. O ile z wycenianym składnikiem aktywów na dzień bilansowy nie wiąże się ani kapitał z aktualizacji wyceny ani przychody przyszłych okresów, to odpis aktualizujący obciąża wynik finansowy okresu - stosownie do charakteru wycenianego składnika aktywów.

8.3.12. Jeżeli składnik aktywów, którego wartość jest aktualizowana, podlega amortyzacji, to po ujęciu odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych ustala się nowy, stosowany w kolejnych okresach, odpis amortyzacyjny. Nową stawkę amortyzacyjną (przy uwzględnieniu ewentualnej wartości końcowej danego składnika aktywów) ustala się biorąc za punkt wyjścia nową wartość bilansową tego składnika aktywów, zweryfikowany pozostały okres użytkowania i metodę jego amortyzacji.

Chodzi o to, aby po aktualizacji wyceny amortyzacja następowała w sposób, który zapewni systematyczne odpisanie nowo ustalonej wartości bilansowej na pozostały przewidywany okres użytkowania tego składnika aktywów (art. 31 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy jednostka przeprowadza test na utratę wartości aktywów, czy też nie.

8.3.13. Mając na uwadze, że wartość firmy zgodnie z art. 44 ust. 10 ustawy o rachunkowości podlega amortyzacji, obiekty oceny utraty wartości, z którymi wiąże się wartość firmy poddaje się procedurze aktualizacji wyceny na dzień bilansowy, na który stwierdza się (w toku analizy przeprowadzonej zgodnie z zaleceniami zawartymi w rozdziale IV) występowanie przesłanek świadczących o tym, że jest prawdopodobne, iż wartość firmy utraciła zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych.

Natomiast obiekty oceny utraty wartości, z którymi wiąże się ujemna wartość firmy poddaje się procedurze aktualizacji wyceny w przypadku stwierdzenia występowania przesłanek przedstawionych w rozdziale IV Standardu.

Z chwilą, gdy amortyzacja lub odpisy aktualizujące spowodowały obniżenie wartości firmy do zera - od następnego dnia poczynając - jednostka ocenia utratę wartości aktywów kierując się zaleceniami Standardu właściwymi dla obiektów oceny utraty wartości, których wartość firmy nie dotyczy.

Podobnie postępuje się, gdy wcześniej dokonane odpisy, aktualizujące wartość obiektu oceny utraty wartości, z którym wiązała się ujemna wartość firmy, miały wartość równą przynajmniej ujemnej wartości firmy.

Przykład 8.7. - Ustalenie wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy i odpisu aktualizującego wartość aktywów w przypadku aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo

1. Jednostka gospodarcza JG na 31.12.200A r. oceniła, że poniżej wyspecyfikowane aktywa nie przyniosą jej w przyszłości spodziewanych korzyści ekonomicznych.

2. JG ustaliła następujące obiekty oceny utraty wartości, dokonując odpowiedniego przyporządkowania do OWKE-X wartości firmy (7000), aktywów wspólnych (2000):

3. Mając na uwadze to, że część aktywów jednostka może wyceniać indywidualnie, jednostka JD sprawdziła, jaką wartość bilansową aktywa te powinny wykazywać na koniec roku 200A, zgodnie z ustawą o rachunkowości i stosownie do przyjętych w jednostce zasad (polityki) rachunkowości. W wyniku analizy ustalono:

- należności od klientów powinny mieć wartość wyższą o 1000,- ponieważ przeprowadzone negocjacje z klientem A, dla którego wykonano w przeszłości wiele usług diagnostycznych wskazują na duże prawdopodobieństwo odzyskania należności w kwocie wyższej o 1000,- w stosunku do wartości, którą ustalono w ubiegłym okresie jako możliwą do uzyskania (i w związku z poprzednią wyceną bilansową należności zaktualizowano in minus); skorygowano dotychczasowy odpis aktualizujący te należności in plus o 1000,-;

- spis z natury części zamiennych do samochodów wykazał, że pewna ich partia (o wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy dotychczasowej wartości 2000) nie będzie już przydatna, ponieważ jednostka nie będzie już diagnozować modelu samochodu, do którego części te mogłyby być wykorzystane; wartość tych części wyceniono w cenach sprzedaży netto na 1500,-; dokonano odpisu aktualizującego wartość zapasu części - 500,-;

4. JG na 31.12.200A r. ustaliła jako wartość odzyskiwalną ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne OWKE-X jego wartość użytkową w wysokości 61 000,-.Wobec faktu, że wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów tego ośrodka wynosi 87 000,-, odpis aktualizujący wartość aktywów tego obiektu wynosi 26 000,-; powinien on być przyporządkowany poszczególnym aktywom tego ośrodka.

5. JG ustala strukturę wartości aktywów objętych obiektem oceny utraty wartości i rozlicza odpis aktualizujący w sposób następujący:

6. Jednostka stwierdza, że ustalone w drodze rozliczenia kwoty odpisów aktualizujących przypadające na poszczególne aktywa wchodzące w skład tego obiektu, dla których można ustalić wartość handlową, nie powodują obniżenia ich wartości bilansowej poniżej wartości handlowej. Wobec tego ustalenia, wartość bilansową składników aktywów określają kwoty przedstawione w kolumnie 6.

Przykład 8.8. - Kolejność rozliczania odpisu aktualizującego między poszczególne aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo, gdy wartość firmy NIE WYSTĘPUJE

1. Na 31.12.200A r. jednostka gospodarcza JG wyodrębniła trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3.

2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość tych ośrodków wynosi odpowiednio: OWKE 1 - 3000,-, OWKE 2 - 4500,- i dla OWKE 3 - 6000,-; nie obejmuje ona wartości firmy.

3. Aktywami wspólnie wykorzystywanymi przez ośrodki są: budynek magazynowy jednostki (4500) oraz punkt serwisowy (2500).

4. Uznano, że rozsądną podstawą przypisania do wymienionych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne wartości budynku magazynowego wynikającej z ksiąg rachunkowych może być wartość tych ośrodków wynikająca z ksiąg rachunkowych.

5. Nie udało się określić rozsądnych zasad analogicznego przyporządkowania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów składających się na punkt serwisowy.

6. Biorąc pod uwagę przewidywane okresy ekonomicznego użytkowania ośrodków, wartość wspólnie użytkowanego budynku magazynowego przyporządkowano do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne; na dzień bilansowy wartości charakteryzujące rozpatrywane aktywa przedstawiają się jak niżej:

7. Dokonując stosownych szacunków i wyliczeń, JG ustaliła wartości odzyskiwalne (na poziomie wartości użytkowej) dla każdego z ośrodków oddzielnie oraz dla ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym. Punkt serwisowy wypracowuje dodatkowe korzyści ekonomiczne, w związku z tym wartość odzyskiwalna ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie punktem serwisowym jest wyższa od sumy wartości odzyskiwalnych poszczególnych ośrodków. Wartości te przedstawiają się następująco:

8. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość rozpatrywanych aktywów następuje w kilku etapach.

9. W pierwszym etapie jednostka porównuje indywidualnie wynikające z ksiąg rachunkowych wartości ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne (OWKE 1, OWKE 2, OWKE 3 bez punktu serwisowego) z ich wartością odzyskiwalną i stwierdza zasadność dokonania odpisu aktualizującego w łącznej wysokości 1 389,-. Stosowane ustalenia przedstawia poniższa tabela:

10. W drugim etapie jednostka ustala dla poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne kwoty odpisów aktualizujących, jakie można odnieść do różnych aktywów składających się na ośrodki, w odniesieniu do których ustalono odpis aktualizujący i do wartości budynku magazynowego przyporządkowanego do poszczególnych ośrodków. Stosowne rozliczenie przedstawia poniższa tabela:

11. W trzecim etapie jednostka rozpatruje wartości odzyskiwalne ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie punktem serwisowym. Wynika to z faktu, że nie można określić rozsądnych zasad przyporządkowania wartości aktywów składających się na punkt serwisowy i dlatego jego aktywa będą uwzględnione w wartości obiektu oceny utraty wartości wyznaczonego przez wartość ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z tym punktem. Ustalając odpis aktualizujący wartość aktywów punktu serwisowego, zdolność punktu serwisowego do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych oceniana może być tylko z tej perspektywy.

12. W tym celu jednostka porównuje wartość odzyskiwalną ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym (20 100) z wartością tych ośrodków wynikającą z ksiąg rachunkowych, a ustaloną po drugim etapie (19 111, tj. 16 611 + 2 500). Obliczenie to przedstawia się jak niżej:

13. Wartość odzyskiwalna (20 100) jest wyższa od wartości ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym (ustalonej po drugim etapie) - 19 111, co oznacza, że punkt serwisowy nie traci na wartości, a więc odpis aktualizujący aktywa punktu serwisowego nie wystąpi. Ostatecznie, wartości bilansowe wycenianych aktywów przedstawiają się następująco:

14. W stosunku do różnych aktywów w OWKE 2 i OWKE 3 przeprowadzono dalsze rozliczenie odpisu aktualizującego na pojedyncze składniki aktywów objętych poszczególnymi ośrodkami, bacząc aby nowo ustalona wartość bilansowa danego składnika aktywów nie była niższa od jego wartości handlowej. Dla aktywów podlegających amortyzacji ustalono nowe stawki amortyzacyjne, które będą stosowane w następnych okresach ekonomicznego wykorzystania tych aktywów.

Przykład 8.9. - Kolejność rozliczania odpisu aktualizującego między poszczególne aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo, gdy wartość firmy WYSTĘPUJE

1. Na 31.12.200A r. jednostka gospodarcza JG wyodrębniła trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3. Z ośrodkami tymi wiąże się wartość firmy, która wynosi 1000,- i rozpatrywana jest dla tych ośrodków łącznie, gdyż nie można znaleźć rozsądnych przesłanek jej przyporządkowania do poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne.

2. Wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość tych ośrodków wynosi odpowiednio: OWKE 1 - 3000,-, OWKE 2 - 4500,- i dla OWKE 3 - 6000,-; nie obejmuje ona wartości firmy.

3. Aktywami wspólnie wykorzystywanymi przez ośrodki są: budynek magazynowy jednostki (4500) oraz punkt serwisowy (2500), w którym oferowane są tylko i wyłącznie produkty wyróżnionych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne.

4. Uznano, że rozsądną podstawą przypisania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości budynku magazynowego do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne może być wartość tych ośrodków wynikająca z ksiąg rachunkowych.

5. Nie udało się określić rozsądnych zasad analogicznego przyporządkowania wynikających z ksiąg rachunkowych wartości aktywów składających się na punkt serwisowy.

6. Biorąc pod uwagę przewidywane okresy ekonomicznego funkcjonowania ośrodków, wartość wspólnie użytkowanego budynku magazynowego przyporządkowano do ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, a na dzień bilansowy wartości charakteryzujące rozpatrywane aktywa przedstawiają się jak niżej:

7. Dokonując stosownych szacunków i wyliczeń, JG ustaliła wartości odzyskiwalne (na poziomie wartości użytkowej) dla każdego z ośrodków oddzielnie oraz dla ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym. Punkt serwisowy wypracowuje dodatkowe korzyści ekonomiczne, w związku z tym wartość odzyskiwalna ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie punktem serwisowym jest wyższa od sumy wartości odzyskiwalnych poszczególnych ośrodków. Wartości te przedstawiają się następująco:

8. Ustalenie odpisu aktualizującego wartość rozpatrywanych aktywów następuje w kilku etapach.

9. W pierwszym etapie JG ustala wysokość odpisów aktualizujących dla całego obiektu oceny utraty wartości, to znaczy dla ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym. W tym celu JG porównuje wartość odzyskiwalną całego obiektu (15 100) z wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością wszystkich aktywów wchodzących w skład tego obiektu, łącznie z wartością firmy (21 500). Odpis aktualizujący ustalony dla wszystkich aktywów łącznie wynosi 6400,-. Stosownie do omówionych zasad JG zmniejszy o ten odpis w pierwszej kolejności wartość firmy (1000).

10. W drugim etapie JG rozlicza wstępnie pozostałą część odpisu aktualizującego (5400) pomiędzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne i punkt serwisowy, co przedstawia tabela:

11. Następnie JG ustala maksymalne, możliwe do odpisania kwoty odpisów aktualizujących, przypadające na poszczególne ośrodki i punkt serwisowy, przy uwzględnieniu, że nowo ustalona wartość tych aktywów nie może być niższa od wartości odzyskiwalnej lub zera. JG ustala możliwe do uwzględnienia kwoty odpisu aktualizujące wartość poszczególnych aktywów. Obliczenia te przedstawiają się następująco:

¹ Wartość odzyskiwalna łącznie - wartość odzyskiwalna ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne (15 100 - 15 050).

² Wartość odzyskiwalna jest wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

³ Wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych (3120 - 6189).

⁴ Wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych tylko o 1120 (tj. 7130 - 8250).

⁵ Wstępnie rozliczona kwota odpisu aktualizującego pomniejszona o odpis możliwy do ujęcia w odniesieniu do OWKE 3 (tj. 5400 - 1120).

⁶ Kwota ta będzie rozliczona na aktywa OWKE 2 w pełnej wysokości, ponieważ nie przekracza maksymalnie możliwej kwoty odpisu aktualizującego (tj. 3069).

⁷ Kwota musi być jeszcze zweryfikowana w toku trzeciego etapu; jeżeli w etapie trzecim nie zmieni się jej wysokość, to 1231,- pomniejszy wartość aktywów punktu serwisowego, ponieważ nie przekracza maksymalnej kwoty odpisu aktualizującego (tj. 2450).

12. W trzecim etapie, jednostka rozlicza ostateczne kwoty odpisów aktualizujących OWKE 2 między poszczególne aktywa tego ośrodka, proporcjonalnie do ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych. Rozliczenie przedstawia tabela:

13. W wyniku rozliczenia jednostka ustala następujące wartości bilansowe aktywów:

¹ To jest suma odpisów aktualizujących dotyczących budynku magazynowego ( tj. 832 + 305).

14. W czwartym etapie JG weryfikuje odpis aktualizujący (1231) ustalony wcześniej dla punktu serwisowego. W tym celu porównano wartość odzyskiwalną ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym (15 100) z ich wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych, a ustaloną po trzecim etapie rozliczenia odpisu aktualizującego), powiększoną o wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość punktu serwisowego 16 331,- (tj. 13 831 + 2500).

15. Ponieważ wartość odzyskiwalna (15 100) jest niższa od wartości ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne łącznie z punktem serwisowym, odpis aktualizujący na tym poziomie obiektu oceny utraty wartości wyniesie 1231,-. (Odpis ten JG rozliczy na poszczególne aktywa tego punktu stosując omówione zasady, bacząc zarazem, aby nowo ustalona wartość bilansowa danego składnika aktywów nie była niższa od jego wartości handlowej.)

16. Ostatecznie, w wyniku powyższych obliczeń ustalono następujące wartości bilansowe rozpatrywanych aktywów JG:

17. JG przeprowadza dalsze rozliczenie odpisu aktualizującego na pojedyncze składniki aktywów objęte OWKE 2 i OWKE 3, zważając aby nowo ustalona wartość bilansowa danego składnika aktywów nie była niższa od jego wartości handlowej, co w tym przypadku nie miało miejsca. Dla aktywów podlegających amortyzacji, ustalono nową stawkę amortyzacyjną uwzględniającą przewidywane dalsze okresy ekonomicznego wykorzystania.

Przykład 8.10. - Rozliczanie odpisu aktualizującego na poszczególne aktywa wypracowujące korzyści ekonomiczne grupowo przy uwzględnieniu, że wartość handlowa niektórych pojedynczych aktywów jest wyższa od wartości ustalonej w wyniku rozliczenia odpisu aktualizującego wartość bilansową

1. Na 31.12.200A r. w jednostce gospodarczej JG wyodrębniono trzy ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne - OWKE 1-3.

2. Po wstępnym ustaleniu odpisów aktualizujących wartość aktywów poszczególnych ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne, dane umożliwiające dalsze rozliczenie odpisu na poszczególne aktywa zaliczone do tych ośrodków przedstawiają się następująco:

3. Rozliczając odpis aktualizujący dotyczący OWKE 2 (923), ustalono strukturę wartości aktywów tego ośrodka i proporcjonalnie do tej struktury rozliczono kwotę odpisu aktualizującego pomiędzy aktywa ośrodka. Stosowne rozliczenie przedstawia tabela:

4. Mając na uwadze, że wartość bilansowa poszczególnych aktywów w OWKE 2 nie może być niższa od ich wartości handlowej, sprawdzono relacje pomiędzy ustaloną powyżej wartością bilansową a wartością handlową poszczególnych aktywów. Kolejne ustalenia przedstawiają się jak niżej:

Kwota 215,- skoryguje wartość bilansową środka trwałego-1 in plus poprzez zmniejszenie ustalonego wcześniej odpisu aktualizującego dotyczącego tego środka. Jednocześnie kwota ta odpowiednio zwiększa kwotę odpisu aktualizującego wartości pozostałych aktywów, dla których jest możliwe przyporządkowanie wartości handlowej. Dla środka trwałego-2 kwota ta ustalona będzie następująco: 215 × 900 ÷ (900 + 800) = 114,-. Dla środka trwałego-3: 215 × 800 ÷ (900 + 800) = 101,-. Ponieważ w wyniku tego rozliczenia okazało się, że nowo ustalona wartość bilansowa środka trwałego-2 jest niższa od jego wartości handlowej, różnica wymaga rozliczenia na inne aktywa, gdyż środek trwały-2 powinien być wykazany w wartości co najmniej 650,-. Oznacza to (podobnie jak to uczyniono w stosunku do środka trwałego-1) potrzebę podwyższenia wartości tego środka o 49,- (z 601 do 650). Podwyższenie to powoduje potrzebę obniżenia wartości innych aktywów poprzez zwiększenie ich odpisu aktualizującego, łącznie na kwotę 49,-. Rozliczenie dotyczyć może środka trwałego 3 i jego odpis aktualizujący będzie zwiększony o 49,-. Stosowne ustalenia przedstawia tabela:

Wobec tego, że środek trwały-3 na skutek tej korekty miałby wartość bilansową niższą od jego wartości handlowej, i w tym przypadku jest konieczna dalsza wycena wartości bilansowej. Oznacza to potrzebę podwyższenia wartości tego środka o 16,- (z 484 do 500) i rozliczeniu tej kwoty na pozostałe aktywa ośrodka. Ponieważ aktywa te (wartość niematerialna i długoterminowe rozliczenie międzyokresowe) nie mają wartości handlowej, rozliczenie przeprowadza się arbitralnie. Wydaje się, że w tym przypadku za rozsądne można uznać rozliczenie odpisu (16) proporcjonalnie do wartości bilansowej-1 tych aktywów. Tak więc na wartość niematerialną przypadałoby: 16 × 480 ÷ (480 + 163) = 12,-, a na rozliczenie międzyokresowe: 16 ×163 ÷ (480 + 163) = 4,-.

5. Ostateczne rozliczenie całej kwoty odpisu dotyczącego OWKE-2 na poszczególne aktywa tego ośrodka przedstawia się następująco:

Przykład 8.11. - Ustalenie wartości użytkowej rozpatrywanego obiektu, ustalanie odpisu aktualizującego i postępowanie na kolejne dni bilansowe w przypadku, gdy nie występują przesłanki przemawiające za potrzebą ponownego przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów

1. 31.12.200A r. jednostka gospodarcza JG nabyła trzy zakłady od innej jednostki IJG za 5000,-. Zakłady znajdują się w trzech różnych miejscach i stanowić będą w JG ośrodki wypracowujące korzyści ekonomiczne. Na poziomie tych zakładów (ośrodków) oceniane będą wyniki ich funkcjonowania, a więc i związaną z nimi wartość firmy. Wartość firmy wymaga poddania testom na utratę wartości każdorazowo, gdy zaistnieją przesłanki mogące świadczyć o prawdopodobieństwie, iż utraciła ona zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych.

2. Dane dotyczące tego zakupu są następujące:

3. Wartość odzyskiwalna wartości firmy każdego ośrodka wynika z wartości odzyskiwalnej każdego zakładu, która to wartość jest wyższą spośród wartości użytkowej i wartości handlowej, ustalanej i w tym przypadku dla każdego ośrodka oddzielnie.

4. Na koniec 200A wartość odzyskiwalna zakładów była wyższa od ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych.

5. Na koniec 200B r. nie wystąpiły żadne przesłanki, które uzasadniałyby podjęcie procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów objętych ośrodkiem wypracowującym korzyści ekonomiczne, ale mimo to sprawdzono wartości odzyskiwalne zakładów. Były one nadal wyższe od wartości aktywów tych zakładów, wynikającej z ksiąg rachunkowych. Nie dokonano więc żadnych odpisów aktualizujących.

6. Na początku roku 200C (tj. rok po przejściu zakładów pod kierownictwo JG) zmieniły się znacząco uwarunkowania rynkowe dotyczące produktów wytwarzanych przez zakład Z1. W dającej się przewidzieć przyszłości produkcja zakładu musi zostać istotnie obniżona, bo zmaleje możliwość sprzedaży wytwarzanych przez zakład produktów w stosunku do pierwotnych przewidywań. Szacuje się, że sprzedaż ta może być mniejsza nawet o 30% od dotychczasowej. Z tego powodu już na początku tego roku ponownie oszacowano spodziewane przepływy pieniężne netto z zakładu Z1.

7. Przewiduje się 12-letni okres amortyzowania aktywów zakładu Z1 (metodą liniową) i nie zakłada się, aby ich wartość końcowa (likwidacyjna) nie była istotna.

8. Przy ustalaniu wartości użytkowej Z1 dla najbliższego pięcioletniego okresu (lata 200C-200G) prognozy przepływów pieniężnych netto opierają się na aktualnym planie finansowym zatwierdzonym przez kierownictwo JG. Dla roku 200H przewidywano, że stopa wzrostu przepływów pieniężnych netto wyniesie 3% (ale będzie niższa od średniej długoterminowej stopy wzrostu gospodarczego na rynku obejmującym siedzibę Z1). Dla pozostałych jeszcze pięciu lat funkcjonowania zakładu Z1 (lata 200I-200Ł) założono malejące stopy wzrostu przepływów pieniężnych netto, wynoszące kolejno odpowiednio: -2%, -6%, -15%, -25%, -67%.

9. Ustalono 15% stopę dyskontową, która jest stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedla ryzyko bezpośrednio związane z zakładem 1.

10. Wartości ustalone na początku 200C r. w drodze ponownych szacunków przedstawiają się następująco:

* Według planu finansowego uwzględniającego przewidywany (w stosunku do prognoz z 200A r.) obniżenie przepływów pieniężnych netto na skutek zmniejszonej o 30% sprzedaży na rynku obsługiwanym przez Z1.

Ponieważ wartość odzyskiwalną Z1 ustalono na początku 200C r., to z tą wartością porównuje się wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów Z1 na początek tego roku. Wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów Z1 na 31.12.200C r. określa wartość początkowa aktywów i zakumulowana do tej daty ich amortyzacja 83 (1 rok × 1000 ÷ 12 lat). Wartość netto aktywów Z1 na 31.12.200C wynosi więc 1417,-.

Wobec faktu, że wartość odzyskiwalna aktywów Z1 jest mniejsza (681) od ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych (1417) o 736,-, konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość aktywów Z1. W pierwszej kolejności odpis ten zmniejszy związaną z Z1 wartość firmy. Może on wynosić maksymalnie tyle ile wynosi wartość firmy, tj. 500,-. Pozostała kwota odpisu (tj. 236) dotyczyć będzie innych aktywów zakładu Z1.

Stosowne dane przedstawia tabela:

* Ustalona na początek 200C r.

** Odpis dokonany na początek 200C r.

*** Wartość ustalona na początek 200C r.

**** Amortyzacja rozciągać się będzie na 11 lat i dotyczyć będzie także roku 200C, ponieważ odpisu aktualizującego wartość aktywów Z1 dokonano na początku tego roku, więc amortyzacja dla tego i następnych lat ulega zmianie.

IX. ZMIANY ODPISU AKTUALIZUJĄCEGO WYCENĘ AKTYWÓW

9.1. Na każdy dzień bilansowy jednostka ocenia zarówno w odniesieniu do aktywów zidentyfikowanych jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo jak i do aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, czy zaistniały korzystne dla niej przesłanki wskazujące, że dokonany w okresach ubiegłych odpis aktualizujący wycenę aktywów spowodowany utratą przez nie wartości, stał się w odniesieniu do określonego składnika aktywów zbędny, albo wymaga zmniejszenia lub też podwyższenia. W tym celu jednostka, korzystając z informacji pochodzących z zewnętrznych i wewnętrznych źródeł, ustala jakie korzystne zmiany - w porównaniu do stanu w okresie kiedy to dokonano ostatniego odpisu aktualizującego - zaszły zarówno w jej otoczeniu jak i wewnętrznych uwarunkowaniach (por. rozdział IV Standardu).

9.2. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających zmiany (tj. usunięcie, odwrócenie lub podwyższenie) odpisu aktualizującego wycenę aktywów, jednostka weryfikuje (ustala ponownie) wartość odzyskiwalną inwestycji, jak i aktywów wykorzystywanych do działalności operacyjnej, od których w przeszłości, zgodnie z rozdziałami V-VIII Standardu, dokonano odpisu aktualizującego.

Ważne jest przy tym, aby jednostka ustaliła, porównując wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość netto danego składnika aktywów z jego nowo ustaloną wartością odzyskiwalną, czy wyższa wartość odzyskiwalną nie jest spowodowana odwracaniem dyskonta. Nie odwraca się bowiem odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów tylko ze względu na upływ czasu, jeżeli nie wzrasta potencjał użytkowy tego składnika aktywów.

9.3. W przypadku, o którym mowa w pkcie 9.2, jednostka weryfikuje także pozostały okres ekonomicznej użyteczności aktywów podlegających amortyzacji i ich oszacowaną wartość końcową. Jeżeli zdaniem jednostki wynikające z tej weryfikacji nowe ustalenia lub korekty będą istotnie wpływać na przyszłe korzyści ekonomiczne możliwe do uzyskania dzięki sprawowaniu kontroli nad obiektem oceny utraty wartości, w skład którego wchodzą aktywa podlegające amortyzacji, to konieczne jest ustalenie, czy zmiany te spowodują wzrost szacunkowych korzyści ekonomicznych netto związanych z tym obiektem. O ile ocenia się, że nowe ustalenia nie zmienią istotnie szacunków korzyści ekonomicznych, jednostka dokonuje jedynie - stosownie do ustaleń - zmiany stawki amortyzacyjnej. W przeciwnym razie jednostka ponownie ustala wartość odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości i odpowiednio do ustaleń odwraca odpis.

9.4. Dokonane w ubiegłych okresach odpisy aktualizujące wartość poszczególnych składników aktywów, pojedynczych lub objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości można zmniejszyć dopiero wtedy, gdy nowo ustalona wartość odzyskiwalna tych obiektów wskazuje na wzrost wartości szacunkowych korzyści ekonomicznych netto.

W tym celu jednostka: ponownie ustala wartość odzyskiwalną całego - pojedynczego lub grupowego - obiektu oceny utraty wartości, porównuje ją z wartością tego obiektu wynikającą z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, na który ustala się ponownie wartość odzyskiwalną, określa nową (uzasadnioną w nowych warunkach) wysokość odpisu aktualizującego wartość tego obiektu, rozlicza ten odpis na aktywa wchodzące w skład rozpatrywanego obiektu oceny utraty wartości, według zasad przedstawionych w pkt 8.3 jeżeli jest to obiekt grupowy i porównuje dotychczasowy odpis aktualizujący, dotyczący każdego ze składników aktywów objętych danym grupowym obiektem oceny utraty wartości z przypadającą na ten składnik wartością odpisu uzasadnionego na dzień bilansowy.

9.5. Kwotę korekty odpisu aktualizującego stanowi różnica pomiędzy wyższą wartością odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości a jego niższą wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na dany dzień bilansowy. Korekta ta nie może być wyższa od:

- uprzednio dokonanego(ych) odpisu(ów) aktualizującego,

- wartości odzyskiwalnej ustalonej na dzień bilansowy.

9.6. Jeżeli dotychczasowy odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów wchodzącego w skład danego obiektu oceny utraty wartości był wyższy od przypadającego na ten składnik odpisu zasadnego na dzień bilansowy, jednostka dokonuje odwrócenia dotychczasowego odpisu aktualizującego stosując zasady określone w pkt. 9.7-9.9.

9.7. Ustalenie nowej wartości bilansowej aktywów wchodzących w skład grupowego obiektu oceny utraty wartości spowodowane odwróceniem odpisów korygujących ich wartość następuje w drodze zmniejszenia dotychczasowych odpisów aktualizujących wartość każdego ze składników aktywów ośrodka z wyjątkiem wartości firmy. Odpis aktualizujący wartość firmy nie może zostać odwrócony w żadnym kolejnym okresie.

Korekta odpisów aktualizujących wartość danego składnika aktywów nie może powodować, aby jego wartość bilansowa była wyższa od wartości danego składnika aktywów, w jakiej z uwzględnieniem zakumulowanej amortyzacji byłby on wykazany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy, gdyby w przeszłości - w odniesieniu do tego składnika aktywów - w ogóle nie nastąpił odpis aktualizujący.

9.8. W przypadku składnika aktywów wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo, i jednocześnie takiego, w stosunku do którego uzasadnione jest odwrócenie odpisu aktualizującego jego wycenę, ustaloną wartość odwrócenia odpisu ujmuje się odpowiednio do inwestycyjnego lub operacyjnego charakteru tego składnika aktywów oraz do wcześniejszego ujęcia odpisu aktualizującego jego wartość.

Jeżeli wyceniany składnik aktywów podlega amortyzacji, to odwrócenie odpisu aktualizującego nie może spowodować ustalenia jego wartości bilansowej na poziomie wyższym niż wartość, jaką ten składnik aktywów posiadałby na dzień bilansowy, gdyby wcześniej nie wystąpił żaden odpis aktualizujący jego wycenę.

9.9. Jeżeli ustalona ponownie na dzień bilansowy wartość odzyskiwalna wycenianych składników aktywów okaże się niższa od ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych, to jednostka dokonuje odpowiedniego podwyższenia wartości dotychczasowego odpisu aktualizującego wartość wycenianych aktywów. W tym celu: w przypadku składnika aktywów wypracowującego korzyści ekonomiczne pojedynczo jednostka stosuje zasady określone w rozdziale VI, a w przypadku aktywów wypracowującego korzyści ekonomiczne grupowo jednostka stosuje zasady określone w rozdziale VIII.

9.10. Jeżeli odwrócenie odpisu aktualizującego wycenę danego składnika obiektu oceny utraty wartości jest wyższe od korekty możliwej do przeprowadzenia (w świetle podanego powyżej ograniczenia), to nadwyżkę ponad możliwą korektę wyceny danego składnika aktywów rozlicza się na pozostałe składniki aktywów objętych danym grupowym obiektem oceny utraty wartości (innych niż wartość firmy) proporcjonalnie do udziału ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień odwracania odpisu w wynikającej z ksiąg rachunkowych łącznej wartości tego obiektu oceny utraty wartości ustalonej na ten sam dzień, z pominięciem wartości firmy z tym obiektem związanej.

9.11. Korekta odpisu aktualizującego powoduje podwyższenie wartości bilansowej poszczególnych aktywów i odpowiednio: wykazanie pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych wpływających na wynik finansowy okresu.

9.12. W przypadku wyceny składnika aktywów wykazywanego w wartości przeszacowanej korekta odpisu polega na odniesieniu odpisu aktualizującego dany składnik aktywów - na przychody wpływające na wynik finansowy okresu, ale maksymalnie do wysokości odpowiadającej wcześniej dokonanym (ciężar wyniku finansowego) odpisom aktualizującym ten składnik aktywów. Ewentualną nadwyżkę odwróconego odpisu ponad kwotę możliwych do ujęcia w wyniku finansowym okresu rachunku przychodów z tego tytułu, jednostka odnosi na kapitał z aktualizacji wyceny danego składnika aktywów, ale tylko do wysokości ustalonej zgodnie z pkt. 9.7.

9.13. W przypadku aktywów podlegających amortyzacji, korekta odpisu aktualizującego powoduje potrzebę weryfikacji stawki amortyzacji, ponieważ zmienia się wartość składnika pozostała do zamortyzowania.

Przykład 9.1. Odwracanie odpisu aktualizującego w kolejnych okresach sprawozdawczych

1. Założenia wyjściowe jak w przykładzie 8.10 - „Ustalenie wartości użytkowej rozpatrywanego obiektu, ustalanie odpisu aktualizującego i postępowanie na kolejne dni bilansowe w przypadku, gdy nie występują przesłanki przemawiające za potrzebą ponownego przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów”.

2. Na koniec 200C r. jednostka gospodarcza wykazywała w swoich księgach rachunkowych i dokumentach pomocniczych następujące zapisy dotyczące rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne:

* Wartość wynikająca z przyjętego w przykładzie sposobu zaokrągleń do jedności rocznej kwoty amortyzacji w kolejnych 11-tu latach.

** Ta kwota amortyzacji nie będzie jednak w roku 200C zarejestrowana, ponieważ na początku tego roku nastąpiła zmiana szacunków; ustala się nową kwotę amortyzacji (po uwzględnieniu odpisu aktualizującego - 236) i wykazuje amortyzację w wysokości 62,- ([917 - 236] ÷ 11 lat).

3. W kolejnym (200D) roku uwarunkowania zewnętrzne, wpływające na funkcjonowanie ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne znacząco się zmieniły. Zmiany są korzystne i zapowiadają wyższe niż sądzono korzyści ekonomiczne netto z wykorzystywania tego ośrodka. Dlatego ponownie oszacowano korzyści ekonomiczne netto i wartość odzyskiwalną tego ośrodka; wyniosła ona - 955,-.

4. Na 31.12.200D r. wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów ośrodka, ustalona przy dotychczasowym odpisie aktualizującym wynosi 557,- i może być podwyższona o 398,- (955 - 557).

5. Odpisu aktualizującego dokonuje się w taki sposób, aby nastąpiło zwiększenie wartości bilansowej Z1 ale jednocześnie, aby wartość ta nie była wyższa od wartości granicznej odwracanego odpisu, którą wyznacza wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość Z1 ustalona z uwzględnieniem zakumulowanej amortyzacji aktywów Z1 i przy założeniu, że wcześniej nie nastąpił żaden odpis aktualizujący te aktywa.

6. Wartość graniczna odwracanego odpisu wynosi na koniec 200D r. 751,-. Oznacza to możliwość zwiększenia aktualnej, wynikającej z ksiąg rachunkowych, wartości aktywów Z1 o 194,- (751 - 557) w drodze zmniejszenia odpisu aktualizującego aktywa Z1; powoduje to możliwy wzrost wartości tego ośrodka.

7. Wartość bilansowa aktywów Z1 wyniesie na koniec 200D r. i na koniec kolejnych np. dwóch lat jak niżej, jeżeli nie wystąpią przesłanki uzasadniające ponowną weryfikację wartości odzyskiwalnej:

8. Zakładając, że na koniec roku 200G zaszła potrzeba ponownej wyceny wartości odzyskiwalnej i zweryfikowania wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów Z1, należałoby na ten dzień bilansowy skonfrontować ponownie wartość Z1 wynikającą z ksiąg rachunkowych (tj. 502) z wartością odzyskiwalną, która przykładowo wynosi 320,-.

9. Relacja 502,- i 320,- oznacza potrzebę zwiększenia odpisu aktualizującego o 182,-i skorygowania amortyzacji (jeżeli nie ustali się, że okres amortyzacji powinien być inny niż zakładano to wcześniej) z 83,- na 53,- (tj. 320 ÷ 6 lat).

Przykład 9.2. Szacowanie przepływów pieniężnych netto jeżeli przewidywana jest restrukturyzacja, ustalenie odpisu aktualizującego, późniejsze odwracanie odpisu

31. 12. 200A

1. Jednostka gospodarcza JG na 31.12.200A r. przeprowadza procedurę oceny utraty wartości ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne, którym jest zakład Zł. 1.

2. Wartość zakładu wynikająca z ksiąg rachunkowych na ten dzień wynosi 15 000,- i odpowiada wartości brutto aktywów zakładu (70 000) pomniejszonej o zakumulowaną amortyzację (55 000).

3. Przewidywany okres użytkowania Z1 wynosi 10 lat.

4. Ustalono, że wartość odzyskiwaną Z1 wyznacza wartość użytkowa zakładu, którą szacuje się przy 14% stopie dyskontowej przed opodatkowaniem.

5. Z zatwierdzonego przez kierownictwo planu finansowego wynika, że w roku 200C zakład ten poddany zostanie restrukturyzacji, której koszt - według przewidywań - wyniesie 500,-. Zarząd spodziewa się, że restrukturyzacja przyczyni się do obniżenia kosztów (i w konsekwencji przyszłych wydatków) związanych z funkcjonowaniem zakładu.

Szacowanie przepływów pieniężnych netto dla Z1 na 31.12.200A r. powinno nastąpić bez uwzględnienia przewidywanych w planie finansowym (dopiero po roku 200C) wydatków z tytułu kosztów restrukturyzacji oraz bez uwzględnienia szacunkowych korzyści (bez zmniejszania wydatków), których uzyskania JG się spodziewa w wyniku restrukturyzacji (będzie ona przeprowadzana od roku 200D poczynając).

Przykładowe wyliczenie wartości użytkowej na koniec 200A r. może przedstawiać się następująco:

Wartość odzyskiwalna na 31.12.200A r. wynosi 10 263,- i jest niższa od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości Z1 - 15 000,-. W związku z tym, na 31.12.200A, JG dokonuje obniżenia wartości aktywów ośrodka Z1 o łączną kwotę 4737 (15 000 - 10 263). Na skutek tego wartość bilansowa Z1 na ten dzień wyniesie 10 263,-.

* Przewidywany dalszy okres użytkowania Z1 wynosi np. 10 lat, stosuje się metodę amortyzacji liniowej (w miejsce dotychczas stosowanej metody przyspieszonej).

31. 12. 200B

6. W ciągu 200B r. nastąpiła amortyzacja aktywów Z1 w wysokości 1026,- (tj. 10 263 ÷ 10 lat).

7. Na koniec 200B r. restrukturyzacja nie była jeszcze w szczegółach zaplanowana, dlatego nie tworzono w związku z nią żadnej rezerwy celowej.

Wobec braku sprecyzowanego programu restrukturyzacji na 31.12.200B r. JG nie może zmienić szacunków dotyczących przepływów pieniężnych netto planowanych na rok 200C, ani nie może zmniejszać wydatków (jako spodziewanej korzyści z restrukturyzacji) od 200D r. poczynając. W takiej sytuacji i przy braku innych przesłanek, które mogłyby rzutować na potrzebę ponownej weryfikacji szacunków z roku 200A, ponowne wyliczenie wartości odzyskiwalnej na 31.12.200B r. nie jest konieczne.

31. 12. 200C

8. W ciągu 200C r. nastąpiła amortyzacja aktywów Zł w wysokości 1026,- (tj. 9237 ÷ 9 lat).

9. Na koniec 200C r. restrukturyzacja była w szczegółach zaplanowana, dlatego utworzono na nią rezerwę celową w wysokości 500,-, tj. w wysokości kwoty przewidywanej wcześniej i nie wymagającej - według najlepszych szacunków - zmiany.

10. Przewiduje się, że restrukturyzacja przeprowadzona będzie w 200D r.

11. Obniżenie wydatków związanych z wykorzystywaniem Z1 po tym okresie zależy od rozmiarów spodziewanej w kolejnych latach produkcji w Z1, dlatego w każdym okresie od 200E roku poczynając spodziewana korzyść wynikająca z restrukturyzacji będzie mieć inną wartość.

12. Nie zmieniono 14% stopy dyskontowej uznając, że jest ona ciągle zasadna.

Ustalenie programu restrukturyzacji jest podstawą uznania, że ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne od chwili ukończenia restrukturyzacji będzie inaczej wypracowywał korzyści ekonomiczne. Jego wykorzystanie w tym przypadku będzie pociągało za sobą niższe niż dotychczas wydatki eksploatacyjne.

Wartość (wynikająca z ksiąg rachunkowych) aktywów Z1 na 31.12.200C r. wynosi 8211,- (tj. 9237 - 1026). Wobec zobowiązania się JG do przeprowadzenia restrukturyzacji (utworzono stosowną rezerwę w roku 200C r.) wartość użytkowa tego zakładu wymaga zweryfikowania (ustalenia od nowa).

Należy mieć tu na uwadze, że po pierwsze - utworzenie w roku 200C rezerwy na restrukturyzację oznacza, że w roku 200D restrukturyzacja ta będzie realizowana (będą ponoszone wydatki). Jednak wydatki restrukturyzacyjne nie mogą obciążać przepływów pieniężnych przewidzianych jako korzyść ekonomiczna z wykorzystywania zakładu Z1 w roku, w którym restrukturyzacja będzie dopiero w trakcie realizacji (na rok 200D). Dlatego też przepływy pieniężne netto przewidziane na 200D r. nie ulegają (w stosunku do poprzednich szacunków) zmianie z tego powodu. Po drugie - od chwili zakończenia restrukturyzacji poczynając, w prognozach korzyści ekonomicznych netto należy uwzględniać korzyści z niej wynikające. Stanie się to od początku 200E. Wyliczenie wartości użytkowej Z1 na koniec 200C r. przedstawia się następująco:

Na 31.12.200C wartość odzyskiwalna zakładu Z1 (10 814) jest wyższa od jego wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości na ten dzień (8211 = 70 000 - 57 052 - 4737) o 2603,-. W związku z tym ponownie konieczna jest analiza doprowadzająca do odwrócenia części odpisu aktualizującego.

Granicę odwracania odpisu aktualizującego wyznacza z jednej strony kwota 12 000,-, tj. wartość, jaką miałyby aktywa zakładu Z1 na koniec roku 200C, gdyby żaden odpis aktualizujący nie nastąpił, z drugiej natomiast wartość bilansowa na 31.12.200C r. nie może być wyższa od wartości odzyskiwalnej w wysokości 10 814,-wyznaczona na ten dzień. Oznacza to, że odwrócenie odpisu aktualizującego powinno doprowadzić wartość aktywów Z1 do poziomu wartości odzyskiwalnej (10 814), ponieważ jest ona niższa. Odpis aktualizujący może być odwrócony o kwotę 2603,- (tj. 10814 - 8211) i na koniec 200C r. będzie on wynosił 2134,- (tj. 4737 - 2603). W tym przypadku może nastąpić odwrócenie odpisu aktualizującego w pełnej (ustalonej powyżej) wysokości.

Ujęcie wyników stosownych obliczeń na koniec 200C r. (i kolejnych lat, przy założeniu nie wystąpienia potrzeby ponownej wyceny wartości odzyskiwalnej Z1) przedstawia się jak niżej:

* Przewidywany dalszy okres użytkowania Z1 wynosi np. 10 lat, stosowana będzie metoda amortyzacji liniowej (w miejsce dotychczas stosowanej metody przyspieszonej).

** Skorygowana amortyzacja na skutek podwyższenia wartości bilansowej Z1 (10 814 ÷ 8 lat).

Przykład 9.3. Szacowanie przepływów pieniężnych netto w przypadku przewidywania nakładów na ulepszenie lub udoskonalenie produktów uzyskiwanych z rozpatrywanego obiektu, ustalenie odpisu aktualizującego, późniejsze odwracanie odpisu

31. 12. 200A

1. Jednostka gospodarcza JG na 31.12.200A r. przeprowadza procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne spowodowanego utratą przez nie wartości, którym jest zakład Z1.

2. Wartość aktywów zakładu wynikająca z ksiąg rachunkowych na ten dzień wynosi 15 000,- i odpowiada wartości brutto aktywów (70 000) zakładu pomniejszonej o zakumulowaną amortyzację (55 000).

3. Przewidywany okres dalszego użytkowania Z1 wynosi 10 lat.

4. Ustalono, że wartość odzyskiwalną Z1 wyznacza wartość użytkowa zakładu, którą szacuje się przy 14% stopie dyskontowej przed opodatkowaniem.

5. Kierownictwo planując działalność Z1 przewidziało szacunkowe koszty użytkowania zakładu w jego obecnym stanie a niezbędne do utrzymania oczekiwanego poziomu korzyści ekonomicznych.

6. Zatwierdzony plan finansowy przewiduje, że w roku 200E poniesione zostaną nakłady w kwocie 2500,- poprawiające parametry jakościowe i wydajności środków trwałych używanych w zakładzie Z1.

Ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto (w postaci wartości użytkowej) z Z1 na dzień bilansowy 31.12.200A r. następuje z uwzględnieniem (na przestrzeni całego okresu szacunku dokonywanego na ten dzień) wydatków związanych z użytkowaniem zakładu w jego obecnym stanie, niezbędnych do uzyskania oczekiwanych korzyści ekonomicznych.

Przykładowe wartości podane poniżej uwzględniają już wydatki. Wyliczenie wartości użytkowej na koniec 200A r. może przedstawiać się następująco:

W przedstawionych wartościach prognozowanych przepływów pieniężnych netto na 31.12.200A r. nie uwzględnia się ani wydatków zaplanowanych na 200E w związku z zamiarem poprawy parametrów jakościowych i wydajności środków trwałych używanych w zakładzie Z1, ani też spodziewane z tego tytułu zwiększenie korzyści ekonomicznych. Szacunki następują bowiem zgodnie z aktualną (na 31.12.200A r.) kondycją Z1 i jego zdolnością do przynoszenia korzyści ekonomicznych.

Wartość odzyskiwalna na 31.12.200A r. wynosi 12 113,- i jest niższa od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości Z1 - 15 000,-. Dlatego, na 31.12.200A, JG powinna obniżyć wartość aktywów (wynikającą z ksiąg rachunkowych) ośrodka Z1 o łączną kwotę 2887,- (15 000 - 12 113). Na skutek tego wartość bilansowa aktywów Z1 na ten dzień wyniesie 12 113,-.

Skorygowana na pozostałe 10 lat kwota rocznej amortyzacji wynosi 1211,- (tj. 12 113 ÷ 10 lat).

31. 12. 200B

7. W ciągu 200B r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1211,- (tj. 12 113 ÷ 10 lat). Wartość (wynikająca z ksiąg rachunkowych) aktywów Z1 wynosi na 31.12.200B r. 10 902,- (15 000 - 2887 - 1211).

8. Na koniec 200B r. nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego szacowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto ciągle są oczekiwane w przewidywanych rozmiarach.

31. 12. 200C

9. W ciągu 200C r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1211,- (tj. 10 902 ÷ 9 lat). Wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów Z1 wynosi na 31.12.200C r. 9691,-.

10. Na koniec 200C r. nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego oszacowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto nadal są oczekiwane w przewidywanych rozmiarach.

31. 12. 200D

11. W ciągu 200D r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1211,-. Wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych na 31.12.200D wynosi 8480,-.

12. Na koniec 200D r. nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego prognozowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto nadal są oczekiwane w przewidywanych rozmiarach.

31. 12. 200E

13. W ciągu 200E r. naliczono amortyzację aktywów Z1 w wysokości 1211,-. Wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych na 31.12.200E wynosi 7269,-.

14. W ciągu tego roku poniesiono nakłady na ulepszenie, dzięki którym zmienione zostały parametry jakościowe i wydajności środków trwałych Z1. Nakłady te wynosiły 2500,- i podwyższyły (wynikającą z ksiąg rachunkowych) wartość aktywów tego zakładu do 9769,-.

15. Ponieważ ulepszenie już zostało wykonane, a nakłady na nieponiesione, na koniec 200E r. wystąpiły przesłanki uzasadniające potrzebę ponownego oszacowania przepływów pieniężnych netto związanych z wykorzystywaniem Z1. Dokonano szacunku przepływów pieniężnych netto dla tego zakładu na pozostały okres jego wykorzystywania. Ustalone w roku 200A spodziewane przepływy pieniężne netto wymagają zmiany, aby uwzględnić dodatkowe korzyści, które zakład uzyska dzięki ulepszeniu aktywów (środków trwałych).

Wyliczenie wartości użytkowej na koniec 200E r. na podstawie nowych szacunków przedstawia się następująco:

Nowa wartość odzyskiwalna 12 208,-jest wyższa od wartości aktywów Z1 wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy (9769) i dlatego JG powinna rozważyć zmniejszenie (odwrócenie) odpisu aktualizującego dotyczącego aktywów Z1, wynoszącego na dzień bilansowy 2887,-. Granicę kwoty odwracanego odpisu aktualizującego wartość aktywów wyznacza jednak wartość jaką miałyby aktywa Z1 na koniec 200E r., gdyby wcześniej nie nastąpił żaden odpis aktualizujący, a jedynie zwiększające ich wartość nakłady na ulepszenie. Wartość ta wynosi 11 500,- (15 000 - amortyzacja za 4 lata + ulepszenie 2500) i obejmuje wynikający z pierwotnego planu amortyzacyjnego stan aktywów na 31.12.200E (9000) oraz nakłady na ulepszenie poniesione w 200E r. (2500). Ponieważ wartość ta jest niższa od wartości odzyskiwalnej, ale wyższa od aktualnej wartości netto aktywów wynikającej z ksiąg rachunkowych, to odpis może być odwrócony w takiej wysokości, aby wartość bilansowa aktywów Z1 wynosiła 11 500,-. Kwota odwrócenia odpisu wyniesie 1731,-(tj. 11 500 - 9769) i - jak wskazują obliczenia - odwrócenie obejmie tylko część (z 2887) odpisu aktualizującego dokonanego wcześniej.

Wyniki obliczeń (przy założeniu, że w następnych latach nie wystąpią przesłanki uzasadniające kolejne szacunki wartości odzyskiwalnej) przedstawia tabela:

* Pierwotna kwota amortyzacji przy 10-letnim okresie użytkowania Z1.

** Amortyzacja wynikająca z rozliczenia wartości bilansowej na okres użytkowania Z1.

*** Skorygowana (na skutek ulepszenia) amortyzacja wartości brutto aktywów Z1: 11500 ÷ 6 lat = 1917,-.

X. UTRATA WARTOŚCI FIRMY WYKAZYWANEJ W SKONSOLIDOWANYM SPRAWOZDANIU FINANSOWYM

10.1. Jeżeli jednostka posiada udziały w jednostkach podporządkowanych i sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, to ustalona w czasie procedur konsolidacyjnych skonsolidowana wartość firmy podlega na każdy dzień bilansowy ocenie czy nie nastąpiła utrata jej wartości.

10.2. Ocena ta - w przypadku posiadania mniejszego niż 100% udziału w jednostce podporządkowanej - wymaga ustalenia:

- 100% wartości firmy,

- 100% aktywów netto jednostki podporządkowanej, w wartości przewidzianej do ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu,

- 100% wartości odzyskiwalnej jednostki podporządkowanej, której wartość firmy dotyczy,

- 100% różnicy pomiędzy wartością odzyskiwalną jednostki podporządkowanej i wartością 100% aktywów netto jednostki podporządkowanej powiększoną o 100% wartości firmy jednostki podporządkowanej,

- możliwego odpisu aktualizującego wartość firmy spowodowanego utratą jej wartości (maksymalnie w wartości 100%),

- rozliczenia ewentualnej nadwyżki odpisu ponad wartość odpisu aktualizującego wartość firmy na poszczególne aktywa jednostki podporządkowanej ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

10.3. Odpis aktualizujący wartość firmy jednostki podporządkowanej objętej konsolidacją obciąża skonsolidowany rachunek zysków i strat; nie może on wpływać na udział akcjonariuszy mniejszościowych w skonsolidowanym wyniku.

10.4. Odpisy aktualizujące poszczególne aktywa jednostki podporządkowanej, ujęte w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, obciążają skonsolidowany kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli w jednostce podporządkowanej występuje na dzień bilansowy taki kapitał a powstał on w okresie utrzymywania udziałów i wiąże się z aktywami, których wartość jest zmniejszana na skutek odpisu aktualizującego. Odpisy aktualizujące zmniejszają ten kapitał maksymalnie do zera. Nadwyżka odpisu aktualizującego nad kwotę kapitału z aktualizacji wyceny obciąża skonsolidowany rachunek zysków i strat, podobnie jak odpis aktualizujący, gdy kapitał z aktualizacji wyceny nie występuje. Odpis taki - wobec ustalenia udziału akcjonariuszy mniejszościowych w zysku grupy kapitałowej - wpływa na wynik finansowy grupy kapitałowej jedynie w wysokości proporcjonalnej do praw własności jednostki dominującej w jednostce podporządkowanej.

Przykład 10.1. Odpis aktualizujący wartość firmy wykazaną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym

1. 1 stycznia 200A r. jednostka dominująca JD objęła 80% udziałów (akcji) w jednostce zależnej JZ płacąc za nie 8000,-. Wartość godziwa aktywów netto JZ wynosiła 7500,-.

2. Na dzień nabycia JD ustaliła wartość firmy dotyczącą jednostki zależnej JZ w wysokości 2000,- (tj. 8000 - 80% x 7500).

3. Jednostka dominująca, sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe na koniec 200A r., przed wykazaniem w nim wartości firmy musi sprawdzić, czy w ciągu tego roku nie nastąpiła utrata wartości firmy odnoszącej się do JZ, w którym lokatę traktuje jako ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne. W tym celu, przed ukończeniem procedur konsolidacyjnych, jednostka JD ustaliła wartość odzyskiwalną całej jednostki JZ, pomimo że posiada w tej jednostce mniej niż 100% praw własności. Wartość ta wyniosła 5000,-.

4. Aby ustalić ewentualny odpis aktualizujący, JD musi określić wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość całej JZ na koniec 200A r. oraz dotyczącą JD całą wartość firmy.

5. Na koniec 200A r. wartość 100% aktywów netto jednostki JZ przewidziana do ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wynosiła 6750,-, z tego na udział mniejszości przypada 1350,-(tj. 20% x 6750). Wartość aktywów wynosiła 10 000,- a zobowiązań JZ 3250,-.

6. Dotycząca JD wartość firmy - 80% wynosi 2000,- stąd 100% wartości firmy wynosi 2500,- (tj. 2000 ÷ 0,8).

7. Wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wszystkich aktywów Z1 (rozpatrywanego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne) wynosi na koniec 200A r. 9250,- (6750 + 2500).

8. Ponieważ wartość odzyskiwalna (5000) jest mniejsza od wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów Z1 - 9250,-, to odpis aktualizujący powinien wynosić 4250,-. Z tej kwoty na wartość firmy przypada 2500,- (80% z 2500 = 2000 obciąży wartość firmy ustaloną dla JD a 20% z 2500 = 500 obciąży udziały udziałowców mniejszościowych).

9. Pozostała kwota odpisu 1750,- wymaga rozliczenia na poszczególne aktywa JZ ujmowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym.

10. Stosownie do tego w arkuszu konsolidacyjnym dokonano uporządkowania zaprezentowanego w poniższej tabeli. Tabela podaje jedynie te wartości, które mają znaczenie dla zilustrowania przedstawianej procedury.

(1) Robocza korekta wartości firmy o wartość firmy dotyczącą 20% aktywów netto JZ a przypadająca na akcjonariuszy mniejszościowych do jej 100% wymiaru.

(2) Odpis aktualizujący wartość firmy dotyczącą JZ, ale przypadającą na JD.

(3) Wyrejestrowanie roboczej korekty wartości firmy.

(4) Odpis aktualizujący wartość poszczególnych aktywów JZ wykazywanych w sprawozdaniu skonsolidowanym rozliczony (tu jedynie przykładowo według struktury wartości) na poszczególne aktywa (tj. z uwzględnieniem ich długo- bądź krótkoterminowego przeznaczenia, operacyjnego, bądź inwestycyjnego charakteru); odpis ten uwzględnia także fakt, że w 20% powinien on obciążać udziałowców mniejszościowych.

Uwaga! Nieprawidłowe byłoby obliczenie odpisu aktualizującego na bazie 80% wartości odzyskiwalnej i 80% wartości aktywów netto wykazywanych w konsolidowanych danych. Takie rozwiązanie nie odpowiadałoby treści ekonomicznej procedur konsolidacyjnych. Skoro w procedurach konsolidacyjnych ujmowane są aktywa netto w 100% to odpis aktualizujący powinien dotyczyć pełnej wartości (a nie 80%) tych aktywów. Zniekształcony zostałby wynik skonsolidowany i udziały akcjonariuszy mniejszościowych.

XI. PREZENTACJA I UJAWNIANIE W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM DANYCH DOTYCZĄCYCH UTRATY WARTOŚCI AKTYWÓW

11.1. Zgodnie z ustawą o rachunkowości - załącznik nr 1 - jednostka w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podaje informacje o:

- zmniejszeniach (odpisach) lub zwiększeniach (odwróceniach odpisów) wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych (pkt 1.1),

- wysokości i przyczynach odpisów aktualizujących środki trwałe (pkt 2.2),

- wysokości odpisów aktualizujących wartość zapasów (pkt 2.3),

- odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego (pkt 1.9).

11.2. W przypadku gdy inne informacje niż wymienione powyżej mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki, należy ujawnić te informacje (pkt 9).

Może to dotyczyć:

1) informacji o pojedynczych aktywach, do których odnosiły się odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości lub w stosunku do których dokonano odwrócenia odpisu aktualizującego, a obejmujące:

- rodzaj składnika aktywów,

- wskazanie, czy wartość odzyskiwalna danego składnika aktywów odpowiada jego wartości handlowej czy wartości użytkowej,

- podanie przyczyny ograniczenia ustalenia wartości odzyskiwalnej na podstawie szacunku tylko jednej z dwóch wartości: handlowej lub użytkowej,

- wskazanie, czy wartość odzyskiwalna odpowiadająca wartości handlowej została ustalona na podstawie odniesień do aktywnego rynku,

- kwotę odpisu aktualizującego lub kwotę odwrócenia odpisu aktualizującego oraz sposób ujęcia: w rachunku zysków i strat lub w kapitale własnym, w ujemnej wartości firmy lub w przychodach przyszłych okresów;

2) informacji o ośrodkach wypracowujących korzyści ekonomiczne, do których odnosiły się odpisy aktualizujące spowodowane utratą wartości lub w stosunku do których dokonano odwrócenia odpisu aktualizującego obejmujących:

- opis ośrodka,

- wskazanie, czy wartość odzyskiwalna danego ośrodka odpowiada jego wartości handlowej czy jego wartości użytkowej,

- podanie przyczyny ograniczenia ustalenia wartości odzyskiwalnej na podstawie szacunku tylko jednej z dwóch wartości: handlowej lub użytkowej,

- wskazanie, czy wartość odzyskiwalna odpowiadająca wartości handlowej została ustalona na podstawie odniesień do aktywnego rynku,

- kwotę odpisu aktualizującego lub kwotę odwrócenia odpisu aktualizującego, w podziale na rodzaje aktywów zaliczonych do danego ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne oraz sposób ujęcia: w rachunku zysków i strat, w kapitale własnym, w ujemnej wartości firmy lub w przychodach przyszłych okresów,

- sposób grupowania aktywów, jeśli się zmienił;

3) najważniejszych zdarzeń i okoliczności, które doprowadziły do ujęcia i odwrócenia odpisów aktualizujących spowodowanych utratą wartości.

¹ W rozumieniu Standardu wartość użytkowa nie jest tożsama z wartością użytkową, o której mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

² CAPM (Capital Asset Pricing Model) - model opisujący związek pomiędzy ryzykiem a oczekiwaną stopą zwrotu z wycenianego składnika aktywów. Jego formułę i opis założeń zawierają opracowania poświęcone instrumentom finansowym i inżynierii finansowej.