Wyrok NSA z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I GSK 576/15
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 859/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 859/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. R. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 4 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z 4 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi (dalej: Organ lub Dyrektor IC), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi (dalej: organ I instancji) z 20 maja 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Volvo XC 90 o numerze VIN [...] w wysokości 28 907,00 zł.
W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami uzyskanymi od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie samochód Volvo XC 90 o ww. numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy. Przeprowadzone 5 marca 2014 r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym, całkowicie oszklonym. Wewnątrz pojazdu znajduje się 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Całość podłogi pojazdu oraz wszystkie siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką. Na wysokości środkowego i tylnego rzędu siedzeń stwierdzono min. schowki, głośniki, sterowanie elektryczne otwieranymi szybami, uchwyty górne, oświetlenie, nawiewy. Pojazd nie posiadał przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną, jak również nie posiadał haka holowniczego i wyposażenia specjalistycznego. Przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel aktualnego właściciela pojazdu oświadczył, że w dniu nabycia pojazd miał uszkodzoną ramę i skrzynię biegów oraz porysowany lakier. Po zakupie pojazdu usunięto wyposażenie służące do holowania pojazdów (hak), przeprowadzono naprawy mechaniczne we własnym zakresie, a naprawy specjalistyczne polegające na montażu foteli, poduszek powietrznych, podłokietników w drzwiach tylnych i usunięciu zbędnej elektroniki (kabli do haka holowniczego) zlecono firmie zewnętrznej, specjalizującej się w samochodach marki Volvo. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dyrektor IC wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami ww. rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Natomiast stosownie do treści not wyjaśniających do pozycji CN 8705 pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalne skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje min. ciężarówki (samochody ciężarowe), pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wyciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów. W ocenie Dyrektora IC ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC 90 posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie cechy jak to, że: został wyprodukowany jako samochód osobowy, z 7 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, przeszklone okna po bokach pojazdu, po dwoje drzwi z każdej strony na bocznych panelach pojazdu, uchylne drzwi tylne. Pojazd nie posiada stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej. Całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów min. jednolitą tapicerkę, schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szyb, oświetlenie, uchwyty górne dla wszystkich pasażerów, oświetlenie. Zdaniem Dyrektora IC fakt, że przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia go do kraju posiadał hak holowniczy, odblaskowe nalepki i wystawiany na dach "kogut" świadczy jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian umożliwiających wykonywanie pomocy drogowej. Jednakże w ocenie Dyrektora IC prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i nie może zostać uznana za decydującą przy klasyfikacji. Zmiany te nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Pojazd ten nie został skonstruowany, czy też przystosowany, ani nawet wyposażony w wymienione w pozycji CN 8705 urządzenia, które umożliwiałby podnoszenie, wciąganie i holowanie uszkodzonych pojazdów. Na klasyfikację pojazdu nie wpływa także sposób w jaki pojazd jest wykorzystywany. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji), wyjaśnił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą samochodu marki Volvo XC 90 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego, podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). W przepisach tej ostatniej zawarta została definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając na uwadze zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.), ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 Sąd wyjaśnił, że definicja zawarta w ustawie krajowej, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawiała wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu, ustalonymi na podstawie przeprowadzonych w dniu 5 marca 2014 r. oględzin, udokumentowanych załączonym do akt materiałem dowodowym. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych ww. obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez), albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki), umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki Volvo XC 90, bez wątpienia nie posiadał. Na tej podstawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ celny zasadnie wywiódł, iż nabyty przez skarżącą pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem jest to pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie oszklony. Wewnątrz pojazdu znajduje się 7 miejsc siedzących, w trzech rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym. Całość podłogi pojazdu oraz wszystkie siedzenia pokryte są jednolitą tapicerką. Na wysokości środkowego i tylnego rzędu siedzeń stwierdzono min. schowki, głośniki, sterowanie elektrycznie otwieranymi szybami, uchwyty górne, oświetlenie, nawiewy. Pojazd nie posiada przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną, jak również nie posiada haka holowniczego i wyposażenia specjalistycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, za trafną uznać należało dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym (polegające na demontażu trzeciego rzędu siedzeń, oklejeniu pojazdu odblaskową folią, wyposażeniem go w hak holowniczy, montowane na magnes żółte światło błyskowe, nieprzytwierdzoną na stałe skrzynkę z narzędziami, sztywny hol i tzw. motylek), nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód w chwili jego nabycia przez skarżącą mógł spełniać wymogi, aby wykorzystywać go jako pomoc drogowa, jednakże nie wyłącza to zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające świadczenie usług pomocy drogowej, nie były właściwe temu pojazdowi, którego przeznaczenie do przewozu osób zostało uformowana już na etapie produkcji. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje także podnoszona przez skarżącą okoliczność wynajmowania przedmiotowego pojazdu innym podmiotom, jako pojazdu specjalnego, potwierdzona przedstawionymi przez stronę fakturami VAT. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu, zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły cechy pojazdu podnoszone przez skarżącą, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagała się skarżąca.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
