Wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. II FSK 3166/15
Podatek dochodowy od osób prawnych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 727/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa "B" sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1 Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 727/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. w L. (skarżąca, Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 maja 2014 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w części obejmującej odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do października 2008 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z 23 października 2013 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 42.071 zł i odsetki za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do października 2008 r. w kwocie 2477 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 294.000 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wzoru użytkowego pod nazwą brykiet opałowy, stanowiącego własność R.C. (prezesa zarządu Spółki). Wzór dotyczył brykietu opałowego z odpadów roślinnych jednak z przyczyn technicznych i ekonomicznych nie została wyprodukowana brykieciarka do jego produkcji. Wobec tego, w ocenie organu, w latach od 2006 do 2010 r. (okres amortyzacji przez Spółkę prawa do wzoru użytkowego) podatnik nie mógł uzyskać i nie uzyskał żadnego przychodu z tytułu używania amortyzowanego wzoru. W rzeczywistości nie mógł wykorzystywać tego prawa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w latach od 2006 do 2010 r. Spółka nie prowadziła, ani nawet nie rozpoczęła produkcji i sprzedaży brykietu. W 2004 r. zostało wykonane jedno urządzenie do produkcji brykietu ze słomy wg omawianego wzoru użytkowego, jednak miało ono wady konstrukcyjne i zostało zwrócone wytwórcy. Podatnik przyznał, że brak było rynku, aby móc wykorzystywać wzór użytkowy pn. brykiet opałowy, a ponadto nie było możliwości technicznych i finansowych do wprowadzenia go w życie. W ocenie organu, nie zostały również udowodnione twierdzenia Spółki jakoby z tego wzoru użytkowego mieli korzystać inni przedsiębiorcy. Organ nie kwestionował jej starań i działań w celu wprowadzenia w życie prawa do omawianego wzoru i stworzenia rynku konsumentów, korzystających z ogrzewania słomą. Jednak to jeszcze nie oznacza wykorzystywania wzoru użytkowego i w rezultacie nie daje Spółce prawa do jego amortyzowania, co wynika z treści art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. w brzmieniu dla tego roku podatkowego) - dalej: u.p.d.o.p. Dla zmniejszenia podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie ma bowiem wykorzystywanie wzoru użytkowego, nie zaś samo jego posiadanie czy nawet potencjalna możliwość wykorzystywania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając ogólnie, że naruszają one prawo. Odnosząc się do przesłanek amortyzowania prawa do wzoru użytkowego podniosła, że nie wszystkie projekty są udane. Na tym polega ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. również koszty nieudanych projektów czy zaniechanych przedsięwzięć są kosztem podatkowym, bowiem pozostają one w racjonalnie uzasadnionym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej zdaniem, czasowe zaprzestanie wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego nie wyklucza możliwości amortyzowania tego składnika majątku, co wynika z art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zatem prawo do wzoru użytkowego musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania i być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania innemu podmiotowi na podstawie jednej z ww. umów. Ta przesłanka, konieczna dla zasadnego realizowania przez podatnika prawa do amortyzacji, zdaniem Sądu, nie została spełniona w analizowanej sprawie. Sam podatnik przyznał, że od 2006 do 2010 r. nie miał żadnej możliwości gospodarczego wykorzystania prawa do wzoru użytkowego, którego przedmiotem był brykiet opałowy. Nie był w stanie znaleźć producenta urządzenia do jego produkcji według omawianego wzoru użytkowego. Skoro tak, to prawo do wzoru użytkowego nie nadawało się w rozpatrywanym roku podatkowym do gospodarczego wykorzystania. Spółka nie mogła zatem tego prawa wykorzystywać sama na potrzeby swojej działalności gospodarczej, jak również nie było możliwe oddanie tego prawa przez podatnika do używania innemu podmiotowi. Podobnie w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone od pewnego etapu postępowania jej twierdzenia, że zawierała umowy licencji. Umowy te nie mogły dotyczyć przekazania do używania prawa do wzoru użytkowego skoro brak było technicznych i ekonomicznych uwarunkowań pozwalających na uruchomienie produkcji brykietu według tego wzoru, a tym samym na wprowadzenie tego prawa w życie, do obrotu gospodarczego, powiązania go z jakąkolwiek działalnością. Rzekomi licencjobiorcy konsekwentnie stwierdzali brak możliwości aktualnie wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego - brykiet opałowy i powoływali się na bliżej niesprecyzowane przyszłe możliwości, oderwane od aktualnych realiów. W tej sytuacji brak jest podstaw do zakwestionowania stwierdzenia, że okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały podatnikowi na amortyzowanie prawa do wzoru użytkowego w rozpatrywanym roku podatkowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z treścią art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dla wyniku sprawy nie ma zasadniczego znaczenia spór o wiarygodność umów licencji, a rozstrzygająca jest okoliczność, że prawo do wzoru użytkowego nie mogło być wykorzystywane przez podatnika w jego działalności gospodarczej, co sam przyznał. Wobec tego nie zaistniała też możliwość oddania tego prawa do używania innym osobom. Wskazywani licencjobiorcy przyznawali, że nie wykorzystywali prawa do wzoru użytkowego, lecz mieli na uwadze przyszłą możliwość. W latach 2006 - 2010 r. jej nie było i oni również nie pozyskali producenta urządzenia niezbędnego do uruchomienia produkcji brykietu zgodnie z omawianym wzorem użytkowym. Wobec tego prawo do wzoru użytkowego nie zaistniało w obrocie gospodarczym ani podatnika, ani rzekomych licencjobiorców. Skoro podatnik chciał skorzystać z prawa do amortyzacji, a tym samym zmniejszyć podstawę opodatkowania, to miał on obowiązek wiarygodnie wykazać, że prawo do wzoru użytkowego przede wszystkim było wykorzystywane w jego działalności gospodarczej bądź oddane do używania innym osobom. Organ prawidłowo więc zakwestionował Spółce zasadność amortyzowania omawianego prawa do wzoru użytkowego a w rozumowaniu, które doprowadziło do tej konkluzji nie ma jakiejkolwiek dowolności. Przeciwnie, organ zgromadził kompletny materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ocenił go w całokształcie i we wzajemnym powiązaniu, wprost zgodnie z jego treścią, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym, wbrew przekonaniu podatnika, nie ma podstaw, aby zarzucić organowi jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tym bardziej mogące mieć znaczenie dla wyniku sprawy czy rażące. Nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania dodatkowych świadków, skoro sam podatnik wprost stwierdził, że od 2006 r. nie istniała możliwość jakiegokolwiek wykorzystywania omawianego prawa do wzoru użytkowego w jego działalności gospodarczej czy korzystania z tego prawa przez inne podmioty. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych organu, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia zarzuty dotyczące otrzymywania należności z tytułu bezumownego korzystania z prawa do wzoru użytkowego. W myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. oddanie do używania prawa do wzoru użytkowego musi mieć podstawę w umowie. W przeciwnym razie nie zostają zrealizowane przesłanki uprawniające podatnika do amortyzowania takiego prawa. Odnosząc się do argumentacji Spółki , odwołującej się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że amortyzacja zmniejsza podstawę opodatkowania, ale nie jest wydatkiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto regulacja z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jakkolwiek zalicza amortyzację do kosztów podatkowych, to jednocześnie tryb jej dokonywania normuje w sposób odrębny w art. 16a - 16 m z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Z kolei treść art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., wbrew przekonaniu skarżącej, jedynie potwierdza stanowisko organu. Zgodnie z tym unormowaniem amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy prawo do wzoru użytkowego - brykiet opałowy - od 2006 r. nie było wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej, co sama stwierdza, a powody tego stanu są bez znaczenia z punktu widzenia przesłanek prawa do amortyzacji tego składnika majątkowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. W tej materii organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji żadnego uzasadnienia - ani faktycznego, ani prawnego i nie odniósł się do kwestii przedawnienia obowiązku odsetek od zaliczek i stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym w tym przedmiocie. Tym samym organ istotnie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co należało uwzględnić niezależnie od granic skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Organ powinien odnieść się także do zakresu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i wyjaśnić czy dotyczyło ono również rozstrzygnięcia o obowiązku odsetek od zaliczek na rozważany podatek. Z tych powodów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w części obejmującej określenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. a w pozostałym zakresie skarga była bezzasadna. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16c ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a polegające na zbyciu milczeniem w uzasadnieni wyroku zarzutów skargi dotyczących prawa do amortyzacji wartości niematerialnych. Przy tak sformułowanym zarzucie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt II (oddalającym skargę w części) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania . W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
