Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1970/15
Ubezpieczenie społeczne
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2850/14 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 stycznia 2014 r., 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J.P. kwotę 7017 (słownie: siedem tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
II FSK 1970/15
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2850/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę J.P. (skarżący) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 stycznia 2014 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 8 października 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił J.P., prowadzącemu działalność pod nazwą P. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2013 r. w kwocie 66.398 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) za luty 2013 r. w kwocie 135.583 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187, 191 oraz 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister) decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Urząd Skarbowy w G. przeprowadził u skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości tworzenia, ewidencjonowania i wydatkowania środków zfron. Kontrola ta obejmowała okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2010 r. zaś ustalenia z niej znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli z 6 lutego 2013 r. Organ pierwszej instancji, po otrzymaniu protokołu wszczął postanowieniem z 2 lipca 2013 r. postępowanie wobec skarżącego w celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za luty 2013 r. Suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości oraz środków z tytułu koncesji za sprzedaż paliw stanowi 221 326,78 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej: u.r.o.n., naliczona od tej kwoty wynosi 66 398 zł. Ponadto Prezes PFRON wskazał, że kwota wpłacona na rachunek zfron została niesłusznie uszczuplona o pobrane kwoty w łącznej wysokości 451550,20 zł. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy naliczona od wskazanej kwoty w wysokości 30% wynosi 135 583 zł. Zdaniem Ministra, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał należne kwoty. Ponadto, w jego opinii ujęta w protokole kontroli, jak i w zaskarżonej decyzji łączna kwota 451 550,20 zł została wydatkowana w sposób nieuprawniony z naruszeniem ustawowych przepisów normujących dopuszczalność finansowania wydatków ze środków zfron. Z ustaleń organu pierwszej instancji słusznie wynikało, że strona nie poniosła wydatków na cele wymienione w art. 33 ust. 4 u.r.o.n., co potwierdzały wyjaśnienia zawarte w piśmie z 10 lipca 2013 r., w którym skarżący wyjaśnił, iż środki te "przeznaczone były na wsparcie działalności gospodarczej". Minister zauważył, że zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7c u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2007 r., w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Przepis ten został uchylony na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 115 poz. 791) z dniem 29 lipca 2007 r., co oznacza, iż od 30 lipca 2007 r. nie było uprawnienia do obciążania środków zfron pożyczkami nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Brak było więc możliwości, bez względu na okoliczności i motywy jakimi kierował się pracodawca, do przeznaczenia środków zfron na wsparcie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: 1) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę polegającej na wydaniu decyzji pomimo, iż organy nie prowadziły kompletnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, na jaki cel zostały faktycznie przeznaczone środki pobrane z konta zfron i jakie były przyczyny opóźnień w dokonywaniu wpłat na konto zfron; 2) nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów, dotyczących braków postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W myśl ust. 4 tego przepisu, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 O.p. Sąd stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec tego skarżący tym momencie uzyskuje środki, które następnie powinien przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. Zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f. pracodawca jest płatnikiem podatku. Płatnik nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika, a zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż skarżący w kontrolowanym okresie: 1) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości; 3) nieterminowo przekazywał na rachunek zfron środki z tytułu koncesji na sprzedaż paliw. Ustalenia te obligowały je do wydania decyzji określającej wysokość sankcji, w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Sąd zauważył, że ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów u.r.o.n., tj.: za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Urząd Skarbowy w G. ustalił, że suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, z podatku od nieruchomości oraz środków z tytułu koncesji za sprzedaż paliw stanowiła 221 326,78 zł. Wobec tego sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a ustawy wyniosła 66 398 zł. Ponadto zdaniem Sądu środki wpłacone na rachunek zfron zostały niezasadnie uszczuplona o pobrane kwoty w łącznej wysokości 451 550,20 zł. Sankcja w wysokości 30%, wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy naliczona od tej kwoty wynosi 135 583 zł. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły należne kwoty, w tym łączną sankcję na kwotę 201 981 zł, albowiem skarżący naruszył powołane przez organy przepisy, normujące terminowość wpłat i dopuszczalność finansowania wydatków ze środków zfron. Przepis art. 33 ust. 4 u.r.o.n. stanowi, że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Strona nie poniosła wydatków na te cele, co więcej, potwierdziła prawidłowość ustaleń organu w kwestii nieuprawnionego rozdysponowania środków zfron w w/w kwocie 451.550,20 zł. W piśmie z 10 lipca 2013 r. Skarżący wyjaśnił, iż środki te "przeznaczone były na wsparcie działalności gospodarczej". W ocenie Sądu, Minister prawidłowo zauważył, że zgodnie z przepisem art. 33 ust. 7c u.r.o.n. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2007 r.) w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Przepis ten został jednak uchylony na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 15 czerwca 2007 r. z dniem 29 lipca 2007 r. Oznacza to, iż od 30 lipca 2007 r. nie było uprawnienia do obciążania środków zfron pożyczkami nawet w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym przyczyny rozdysponowania kwot, wskazywane przez skarżącego, nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem - w dacie dokonywania tych dyspozycji brak było bowiem podstaw prawnych do przeznaczenia środków zfron na wsparcie działalności gospodarczej. Z konta zfron wypłacano środki na cele nie związane z rehabilitacją: np. kwoty 4400 zł, kwoty 30 000 zł i 87 000 zł oraz 21300 zł na konto skarżącego, dodatkowo czekiem gotówkowym osoba o nazwisku J.P. wypłaciła z tego funduszu kwoty 65 000 zł oraz 243 800 zł. Trafnie zatem, w ocenie Sądu, organy uznały, że skarżącemu można przypisać niewłaściwe, w myśl przepisów u.r.o.n. postępowanie. Skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które uzasadniałyby nawet powzięcie przez Sąd wątpliwości co do prawidłowości działania organów, zarzuty skargi nie zostały uprawdopodobnione i nie mają oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów: a mianowicie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na określeniu terminu uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie uwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki; 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120 i 210 § 4 O.p. poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nie uwzględnia prawidłowego terminu wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co ma wpływ na stwierdzenie czy i w jakich przypadkach nastąpiło nieterminowe przekazanie środków na zfron i do naliczenia wysokości sankcji oraz braku jakichkolwiek ustaleń co do tego na jakie cele zostały przekazane przez skarżącego środki pochodzące z tego funduszu w sytuacji gdy skarżący podnosił, iż środki z funduszu zostały przeznaczone zgodnie z przeznaczeniem na cele określone w ustawie. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających wyrok decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia (art. 176 p.p.s.a.). Należy w niej min. przytoczyć podstawy kasacyjne a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia. Zasadnym okazał się, postawiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 ust. 3 pkt. 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię a konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. zakładowy fundusz rehabilitacji zawodowej tworzy się min. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei według przywoływanego art. 33 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Kwestią sporną w sprawie była interpretacja zawartego w tym przepisie pojęcia dnia, w którym środki te uzyskano. W ocenie organów obu instancji oraz Sądu pierwszej intencji dniem tym jest dzień wypłaty wynagrodzenia i obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji podmiot ten, jako płatnik w terminie 7 dni od tej daty zobowiązany jest do odprowadzenia stosownej części pobranych zaliczek na zfron. Z kolei według skarżącego, odwołującego się do regulacji z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., termin ten jest taki sam jak termin płatności zaliczek na podatek do właściwego urzędu skarbowego. W sporze tym należy przyznać rację skarżącemu. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)". Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Oznacza to, że zaprezentowany w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji pogląd nie jest trafny. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że wykładnia językowa art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. nie daje jednoznacznych rezultatów. Według pojęć słownikowych języka polskiego "uzyskać" oznacza: otrzymać coś, zdobyć, osiągnąć. Wobec przytoczonego językowego rozumienia pojęcia "uzyskać" możliwe jest przyjęcie, że skoro płatnik prowadzący zakład pracy chronionej wypłaca pracownikom wynagrodzenie pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie jest zobowiązany do przekazania tych środków na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale do przekazania zatrzymanej kwoty na ZFRON, to już w tej dacie uzyskuje te środki. Możliwa jest także odmienna wykładnia wywodzona z założenia, że płatnik do upływu ustawowego terminu przekazania zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego ma prawo dysponować tymi środkami i dopiero po tej dacie traci prawo do dalszego posiadania środków stanowiących równowartość podatku jaki miał pobrać. W konsekwencji, skoro płatnik jako zakład pracy chronionej nie ma obowiązku odprowadzenia ich organowi podatkowemu, to dopiero w tej dacie uzyskuje środki pobrane jako zaliczki, co rodzi obowiązek przekazania ich na fundusz zakładowy.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
