Wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3383/14
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14 w sprawie ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-36/14/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
II FSK 3383/14
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. S.K.A z siedzibą w T. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 14 stycznia 2014 r. S. Sp. z o. o. S.K.A. (dalej: skarżąca, Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika. We wniosku tym wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce i została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 21 października 2013 r. Ponadto w 2013 r. akcjonariuszami Spółki były osoby fizyczne, zaś komplementariuszem była osoba prawna. Zgodnie zaś z § 41 statutu rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października. Trwający w momencie dokonywania zmiany statutu Spółki rok obrotowy zakończy się 30 listopada 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym trwającym od 1 grudnia do 30 listopada. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) - dalej: ustawa zmieniająca, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego? Zdaniem skarżącej, co do pytania nr 1, nie ma ona obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) - dalej: ustawa o rachunkowości, rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę, a rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią przyjętego i zarejestrowanego statutu Spółki, jej rokiem obrotowym jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Przyjęty przez nią rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Zdaniem skarżącej , nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie jest bowiem ani spółką, która powstała po dniu wejścia w życie przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Co do pytania nr 2 skarżąca stwierdziła, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr ITPB1/415-36/14/MK, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Zatem skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.,) - dalej: O.p., poprzez orzekanie na podstawie dowolnie wymyślonych przez organ pozaustawowych przesłanek stosowania przepisów ustawy nowelizującej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., - art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za uzasadnioną. Sąd wskazał, że przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy a w konsekwencji ustalenie czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżąca nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Jednak w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy), a stanowisko to nie ma uzasadnienia w przepisach. Zdaniem Sądu, regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz uchwałę z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Sąd zauważył, że spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego a wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Przyjęty zatem przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Wobec tego, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Sąd zwrócił ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) - dalej K.s.h., tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, a który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Zgodnie z treścią art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" . Natomiast w przepisie art. 452 § 2 K.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Sąd zauważył, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych. Tym samym, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) z uwagi na nieprawidłową wykładnię tych przepisów, a także iż zdaniem Sądu organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Sąd niesłusznie przyjął, że organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. Sąd niesłusznie także uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 2.3 W piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. zatytułowanym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji powinien odrzucić skargę Spółki z uwagi na wniesienie jej przed upływem 30 dni od złożenia w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to wpłynęło bowiem do organu w dniu 28 kwietnia 2014 r. a w dniu następnym wpłynęła skarga, co uniemożliwiło organowi odniesienie się do zarzutów podniesionych w tym wezwaniu. W konsekwencji zdaniem organu zaskarżony wyrok powinien zostać uchylony w całości w trybie art. 189 p.p.s.a. 2.4 Odpowiadając na to pismo procesowe Spółka wskazując na regulację z art. 52 § 3 i 4 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a. podniosła, ze termin do wniesienia skargi na interpretacje indywidualną rozpoczyna swój bieg pierwszego dnia po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i wynosi 60 dni. W jej ocenie termin ten może zostać przedłużony lub skrócony w razie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie. Udzielenie odpowiedzi lub jej brak nie wpływają natomiast w żadnym zakresie na możliwość złożenia skargi, ani też nie czynią jej bezskuteczną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
