Wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3299/14
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 374/14 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 3299/14
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 374/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a. - oddalił skargi R.P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 stycznia 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowania egzekucyjne wobec R.P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 28.08.2013r. i nr [...] z dnia 14.08.2013r., obejmujących należności w podatku akcyzowym, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w N. Odpis tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 10 września 2013 r. Pismem z dnia 17 września 2013 r. R.P. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dalej: u.p.e.a. - w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.,) - dalej k.p.a - w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a., może podlegać kontroli. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z dnia 22 października 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej, oraz działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Na powyższe postanowienia R.P. wniósł zażalenia, zarzucając naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a., w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej: Ord. pod. - art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, wskazanymi na wstępie postanowieniami z dnia 3 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, organ wskazał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podniósł, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony zostały przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.).Jest także zgodny z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy. Tytuł wykonawczy wymienia wszystkie środki egzekucyjne zawarte art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W tym kontekście z treści przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Uciążliwość środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia, czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Organ zauważył, że zobowiązany takich przesłanek nie wykazał, bowiem nie można za takowe uznać twierdzenia, iż powołanie w tytule wykonawczym wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Skarżący wniósł skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przywołując zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu pierwszej instancji. Nadto wskazał, że w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu i winna być rozpoznana merytorycznie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organów pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 374/14 do I SA/Kr 379/14, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 374/14, a następnie wyrokiem oddalił skargi. Podniósł, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. Wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Skarżący w przywołanym zarzucie kwestionował egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podniósł przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Uczynił to dopiero w zażaleniach na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, podejmując między innymi kwestię liczenia odsetek. Sąd argumentował, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Organ nie ma przy tym obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Sąd zauważył, że strona skarżąca wskazała jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33 ustawy. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z Ordynacji podatkowej. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ord. pod.). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Sąd zauważył, że skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności. Podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Zdaniem Sądu słusznie podniesiono w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. 2.2 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a., oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skarg na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnego zastosowania przez organy administracji publicznej obu instancji art. 34 § 1 a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2)naruszenie art. 151 oraz art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skarg na skutek kontroli hipotetycznej (ewentualnej przyszłej) działalności organów administracji publicznej obu instancji, wykraczając poza ramy kontroli legalności działań administracji wchodząc w zakres sprawowania administracji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 pkt 8 u.p.e.a. poprzez oddalenie skarg na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po pierwsze, że w tytule wykonawczym, wbrew obowiązkowi z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., wystarczające jest wyliczenie wszystkich środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, po drugie, że doręczone skarżącemu tytuły wykonawcze nie uniemożliwiły mu podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 pkt 8 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. W razie oddalenia skargi kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie kwot, o których mowa powyżej od Skarbu Państwa oraz odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroków tego Sądu zapadłych w dniu 3 czerwca 2016 r. wobec tego samego skarżącego przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sygn. akt II FSK 1280/14, II FSK 1784/14 oraz II FSK 2159/14; wszystkie cyt. wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
