Wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3366/14
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 980/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P. kwotę 466 (słownie: czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 3366/14
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 980/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 czerwca 2013 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że W.S.G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. złożyła do Burmistrza Miasta D. wniosek z dnia 19 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 wraz z korektą deklaracji na ww. podatek. W.S.G. z dniem 1 lipca 2013 r. została przejęta przez P. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., która w dniu 12 września 2013 r. zmieniła nazwę na: G. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej zwanej: "spółką". We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka podała m.in., że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały jedynie obiekty budowlane w postaci kontenera wraz z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: ogrodzenia, drogi, placu i oświetlenia. Burmistrz Miasta D. wydał w dniu 28 lutego 2013 r. decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ stwierdził, że sieć gazowa to gazociąg wraz z zespołem różnych urządzeń, natomiast cała sieć gazowa stanowi budowlę podlegająca podatkowi od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wydało w dniu 14 czerwca 2013 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012 w łącznej kwocie 16 399 zł. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Kolegium sprostowało oczywistą omyłkę pisarską w ww. decyzji w ten sposób, że tylko w "części wstępnej decyzji" zamiast "... za lata 2007 - 2012 w łącznej kwocie 16 399 zł" postanowiło wpisać "... za lata 2007 - 2011 w łącznej kwocie 11 904 zł". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że spór pomiędzy organem podatkowym, a spółką polega na odmiennej wykładni przepisów podatkowych regulujących sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w odniesieniu do stacji redukcyjno - pomiarowych sieci gazowych. Spółka uwzględniała wartość tych stacji w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości, ale w grudniu 2012 r. zmieniła zdanie i uznała, że stacje są urządzeniami technicznymi niezwiązanymi trwale z gruntem, ani z fundamentem, który jest ich częścią budowlaną. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dotychczasowy sposób opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych jako budowli, był prawidłowy, gdyż stacje te są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.,) - dalej u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 u.p.b. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.,) - dalej Prawo budowlane, art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 b Prawa budowlanego, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej Ordynacja podatkowa. W punkcie I skargi, zatytułowanym: "Stan faktyczny" spółka wskazała, że decyzja Burmistrza Miasta D. dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2011, a nie jak wskazał organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r., za lata 2007 - 2012. Podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 była decyzja organu I instancji z dnia 15 kwietnia 2013 r., nr [...], od której Spółka również wniosła odwołanie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podniósł, że bezsporne było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, będących w posiadaniu spółki. Bezsporne było również uznanie spółki za podatnika tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.,) - dalej u.p.o.l. Sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., oraz art. 1a ust. 1 i art. 4 tej ustawy. Dodał, że wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.). Dalej Sąd wskazał, że konieczne w sprawie było ustalenie, czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracjach podatkowych za ww. rok podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", Sąd przytoczył treść art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.,) - dalej Prawo budowlane oraz dodał, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 Prawa podatkowego, polegające na wykreśleniu terminu: "drogi" i "linie kolejowe", a dopisaniu terminu: "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję terminu: "obiekt liniowy". Zmiany te zostaną omówione szerzej w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie podlegały części majątku spółki stanowiące budowlę - sieć gazową, które nie wypełniły definicji budynku, ani obiektu małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego. Sąd argumentował, że w ustawie tej używa się pojęcia obiekt budowlany, którym są budynek, budowla i obiekt małej architektury. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i - według Sądu - w pojęciu tym mieszczą się sieci gazowe. Sąd argumentował, że wprawdzie w przepisie tym wymieniono wprost jedynie "sieci techniczne" i "sieci uzbrojenia terenu", jednak w Załączniku do Prawa budowlanego wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W związku z tym - w ocenie Sądu - kwestia zaliczenia sieci gazowej do sieci technicznej, czy do sieci uzbrojenia terenu nie ma więc znaczenia dla jej opodatkowania jako budowli, a więc także dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro niewątpliwie stanowią one jeden z rodzajów takich sieci. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2917/10, że pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). [...] W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) - dalej rozporządzenie MG, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują zdaniem Sądu na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Sąd wyjaśnił, że wymienione rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. - dalej zwane: "rozporządzeniem" - skierowane jest do podmiotów profesjonalnych, zajmujących się projektowaniem, budową, przebudową lub rozbudową sieci gazowych służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a więc w szczególności do przedsiębiorstw (zakładów) gazowniczych budujących i użytkujących takie sieci. Z tego też powodu nie powinno, zdaniem Sądu, budzić wątpliwości, że dla wyjaśnienia pojęcia sieci gazowej w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc także w rozumieniu ustawy podatkowej, uzasadnione jest sięganie do przepisów takiego specjalistycznego rozporządzenia, które w sposób jednoznaczny i wiążący (także dla zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu gazu) określa jakie niezbędne elementy powinna posiadać sieć gazowa - a nie do potocznego czy słownikowego rozumienia tego pojęcia albo do opinii biegłych (co mogłoby też nieść za sobą możliwość rozbieżnych interpretacji). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że rozporządzenie nie zawiera definicji obiektu budowlanego Sąd stwierdził, że to przepisy ustawowe (Prawa budowlanego) zawierają definicję obiektu budowlanego - wprost wskazując np. na sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a w innych ww. przepisach wymieniając sieć gazową jako obiekt budowlany, zatem rozporządzenie określając jakie warunki techniczne spełniać ma taki (kompletny) obiekt budowlany, zdaniem Sądu "z natury rzeczy" powinno służyć wyjaśnieniu zakresu tego pojęcia. Brak też, w ocenie Sądu, racjonalnych przesłanek, aby na użytek ustawy podatkowej inaczej definiować pojęcie sieci gazowej niż na użytek prawa budowlanego, do którego przecież odsyła ustawa podatkowa (u.p.o.l.). Z powyższych więc powodów, jako nienależące do "przepisów prawa budowlanego", dla określenia pojęcia sieć gazowa, nie mogą być stosowane przepisy dotyczące klasyfikacji środków trwałych. Sąd dodał, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2010 r., ww. rozporządzenie zachowało moc do czasu uchwalenia nowych przepisów - co nastąpiło w dniu 5 września 2013 r. W tym dniu weszło bowiem w życie rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640). Zgodnie z § 26 rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. W myśl § 53 rozporządzenia, stacja gazowa powinna być zabezpieczona przed wyładowaniami i przepięciami elektrycznymi, zaś obudowa stacji gazowej powinna być wykonana z materiałów niepalnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka jest przedsiębiorcą gazowniczym, który - jak wynikało z materiału dowodowego - uzyskał pozwolenie na budowę sieci gazowej. Na sieć gazową składały się składniki majątku spółki w postaci (m.in.) stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, gdyż "połączone są z innymi elementami sieci gazowej, współpracują ze sobą oraz służą do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych". Tym samym, wypełniona też została definicja budowli z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W ocenie Sądu, przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej sytuacji elementy te stanowią niezbędne części "sieci gazowej" (w myśl § 2 pkt 24 - stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów w ww. obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne. Odnosząc się dodatkowo do wprowadzonych w dniu 17 lipca 2010 r. ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.) zmian w art. 3 Prawa budowlanego, Sąd zauważył, że w art. 65 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wykreślono termin: "drogi" i "linie kolejowe", dopisując termin "obiekty liniowe" oraz dodano ww. pkt 3a, zawierający definicję terminu: "obiekt liniowy". Zdaniem Sądu obiekty liniowe stanowią kategorię obiektów budowlanych będących budowlami. Definicję obiektu liniowego skonstruowano w oparciu o wskazane cechy szczególne tej kategorii obiektów, tj. długości jako parametru charakterystycznego, oraz podanie przykładowego katalogu takich obiektów (Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, wydanie 5, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013, do art. 3, t. 19, s. 88). Określenie gazociągu jako obiektu liniowego nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa i nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
