Wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2108/13
To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 380/13 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 380/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 maja 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 roku. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 22 grudnia 2011 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 22 maja 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. określił R.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego. Ustalono bowiem, że Skarżący zaniżył obrót z tytułu sprzedaży części samochodowych poprzez niezaewidencjonowanie części obrotu tj. obrotu ze sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT nr [...], [...] i [...] oraz towarów zakupionych na podstawie paragonów w "I." S.A. (dalej I.). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zestawienia paragonów wraz z numerami dowodów WZ otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących podmiotu: R.D., ul. [...] N/O, numer klienta [...], ustalono, że Skarżący w 2007 r. dokonywał zakupów części samochodowych w I., udokumentowanych paragonami na łączną kwotę netto 52.675,88 zł, a następnie nie wykazywał obrotu ze sprzedaży tych części. Z uwagi na zeznania części świadków dopuszczających możliwość sprzedaży części samochodowych na numery klientów, którzy mieli znaczne rabaty, innym osobom, wartość zakupów skarżącego pomniejszono o łączną wartość netto 19.998,44 zł i podatek VAT 4.399,65 zł. Ustalona zatem przez organ kontroli skarbowej łączna wartość zakupów netto dokonanych przez skarżącego na podstawie paragonów wyniosła 32.677,44 zł (52.675,88 zł - 19.998,44 zł) i podatek VAT 7.189,05 zł (11.588,70 zł - 4.399,65 zł), natomiast niezaewidencjonowany przez niego w 2007 r. obrót z tytułu sprzedaży części samochodowych zakupionych na podstawie paragonu, wyliczony przy zastosowaniu marży w wysokości 30%, według ustaleń organu kontroli skarbowej wyniósł 42.480,67 zł i podatek VAT 9.345,75 zł. Ww. kwoty zostały rozliczone za poszczególne okresy rozliczeniowe proporcjonalnie do wykazanego obrotu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. Powyższych ustaleń organu nie podważyli przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy I.: sprzedawcy, kasjerzy, magazynierzy, kierowcy, którzy potwierdzili, że Skarżący w 2007 r. dokonywał zakupów części samochodowych w tej firmie na podstawie paragonów. Wyjaśniając zaś kwestię zaniżenia obrotu z trzech faktur nr [...], [...] i [...] na łączną kwotę 387,71 zł i podatek należny na kwotę 85,29 zł Skarżący wyjaśnił, że nie posiada ich kopii oraz odpowiadających im paragonów. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) dalej O.p. Dodał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i brak jest możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zatem, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ww. ustawy organ uznał, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie organ wykazując niemożność zastosowania żadnej z metod, o których mowa w § 3 tego artykułu, zastosował metodę indywidualną w myśl przepisu art. 23 § 4 O.p., która polegała na oszacowaniu obrotu w oparciu o średnią marżę określoną i stosowaną w 2007 r. przez R.D., to jest marżę w wysokości 30% według spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz według zeznań strony z dnia 5 października 2011 r. W toku prowadzonego postępowania, w wyniku sprawdzenia transakcji zakupów towarów w 2007 r., organ kontroli skarbowej stwierdził również brak w dokumentacji kontrolowanego faktur VAT z firmy I. S. A. oraz z Hurtowni G. Sp. z o. o. w Z. Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r., Skarżący przesłał duplikaty tych faktur wyjaśniając, iż podatek naliczony wynikający z tych faktur został odliczony w miesiącu otrzymania duplikatów, odpowiednio w lutym i kwietniu 2011 r., wg adnotacji na tych duplikatach. W oparciu o powyższe stwierdzono, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur nie podlega rozliczeniu w 2007 r. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób wykazał, że Skarżący dokonywał w I. transakcji dokumentowanych nie tylko fakturami VAT, ale również paragonami. Skarżący obrotu ze sprzedaży towarów zakupionych na paragon nie wykazał w swoich księgach. Z I. strona zawartą miała umowę partnerską w ramach programu lojalnościowego. Skarżącemu został nadany nr klienta. Skarżący z uwagi na wysokie obroty otrzymywał od I. znaczne upusty, rabaty. Co prawda organ nie wskazał konkretnego przypadku transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącego z której wynikałoby, że skarżący sprzedał towar, którego zakup nie był udokumentowany fakturą zakupu. Jednak zdaniem Sądu organy takiej możliwości nie miały, albowiem w toku postępowania paragonów Skarżący już nie posiadał. Okres przechowywania paragonów zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania wynosi 2 lata. Strona wskazała, że po tym okresie paragony nie są już przechowywane. Wedle oceny Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia dały podstawę do uznania, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym są nierzetelne. Księgi podatkowe nie odzwierciedlały wielkości zakupów, co daje podstawę do przyjęcia, że również nie odzwierciedlały całości sprzedaży. Nie budziło wątpliwości Sądu, że skoro Skarżący towar zakupił to z uwagi na charakter prowadzonej działalności również go sprzedał. Zaistniały tym samym przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ, zdaniem Sądu, uzasadnił w należyty sposób przyczyny, z jakich nie może zastosować metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie to nastąpiło przy zastosowaniu średniej marży określonej przez stronę przy rozliczeniu spisu z natury na koniec 2007 r. W konsekwencji prawidłowo zdaniem Sądu wykazane zostało, że w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. strona zaniżyła obrót opodatkowany stawką 22% z tytułu sprzedaży części samochodowych na łączną kwotę netto 42.480,67 zł oraz zaniżyła podatek należny na łączną kwotę 9.345,75 zł. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się Sądu do wszystkich zarzutów skargi, naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., poprzez poparcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, mimo że został on ustalony wbrew art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., pomimo że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 193 § 4, art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,), dalej ustawa o VAT). Ostatni zarzut skargi kasacyjnej oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz niewłaściwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
