Wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1448/13
Wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1503/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1503/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę E. sp. z o.o. (następca prawny T. sp. z o.o.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 roku, w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT.
Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2010 roku o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia z urzędu spółki spółka z o.o. z rejestru podatników VAT. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka z o.o. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, która nie została zakończona ani ostateczną decyzją ani ostatecznym postanowieniem. Z uwagi zatem na art. 240 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa") zakładający, że wznowienie postępowania możliwe jest wyłącznie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją albo postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, w rozpoznawanej sprawie należało wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Organ dodał, że spółka sp. z o.o., została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 stycznia 2009 roku na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Dokonując tej czynności organ wziął pod uwagę, iż spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od lipca 2008 roku oraz nie odebrała pisma organu z dnia 28.08.2009 roku wysłanego na adres siedziby spółki ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, przeprowadzone przez pracownika organu czynności sprawdzające udokumentowane notatkami służbowymi z dnia 28 września 2009 roku wykazały, że pod adresem siedziby spółki ujawnionym w KRS, nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2011 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1954/10 uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo, co spowodowało konieczność ich uchylenia. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe obu instancji, że wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz stanowi jedynie czynność techniczną, od której nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W ocenie Sądu wyrażonej w wyżej wymienionym wyroku, rozstrzygnięcie o wykreśleniu podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT dokonywane jest w drodze decyzji administracyjnej. Tym samym w powyższym wyroku uznano, że w sprawie naruszono art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT uprawniające organ podatkowy do wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2011 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1954/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT następuje w formie decyzji, a co za tym idzie czy w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia możliwe jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył też, że z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wynika uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Sąd argumentował, że skutkiem takiego wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednak wykreślenie to ma dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należy, ani podatek naliczony. Zatem dokonana przez organ podatkowy czynność, w istocie nie wpływa na zakres praw i obowiązków podmiotu wykreślonego. Z tej przyczyny wedle oceny Sądu, z uwagi na fakt nieistnienia podmiotu lub niemożność skontaktowania się z nim, ustawodawca w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest jedynie poprzez czynność materialno-techniczną, bez potrzeby wydawania decyzji czy postanowienia. Sąd podkreślił również, że wykreślenie z rejestru VAT w oparciu o powyższy przepis dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia, to NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 roku uznał za uprawnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 13 września 2010 roku odmawiające wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w wyroku tym przedstawiono pogląd, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., która podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Sąd zalecił też by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku oraz uznał, w sprawie brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku spółki i wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 roku wydanym w sprawie I SA/Kr 1503/12, stanowiącym przedmiot rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej uznał, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2010 roku odmawiająca spółce wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru podatników VAT nie narusza prawa. Sąd w wyroku tym zaznaczył, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji powtórzył dalej stanowisko wyrażone w wyroku NSA, że wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz stanowi jedynie czynność techniczną, od której nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 96 ust. 9 ustawy o VAT polegającą na błędnym uznaniu, iż wykreślenie z rejestru z urzędu podatnika jako podatnika VAT w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji kiedy wykreślony podatnik istniał i była możliwość skontaktowania się z nim, stanowiło tylko czynność techniczną, mimo tego, że taka forma działania organu podatkowego stanowiła w rzeczywistości władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach istniejącego podatnika, które ma cechę decyzji. Następnie zarzucono bezpodstawne zastosowanie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie istniały przesłanki jego zastosowania, czego skutkiem było wykreślenie z rejestru VAT podatnika podatku VAT, który istniał i z którym była możliwość skontaktowania się. Dalej podniesiono, że powyższe uchybienia skutkowały naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na stosowaniu dowolnych i nieprzewidzianych przez prawo kryteriów wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Sąd miał naruszyć też art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zawężenie i ograniczenie rozpoznania sprawy tylko co do zakresu, w jakim orzekał NSA, mimo iż Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, w tym zastosowania art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, mimo braku ku temu przesłanek. W drugiej grupie zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia przepisów postępowania, jakich miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji. Wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, iż wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie stanowiło decyzji, a tym samym, że brak było podstaw do zastosowania trybu wznowienia postępowania określonego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że rozstrzygnięcie o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru VAT, wobec istnienia podatnika oraz możliwości kontaktu z nim, powinno był kwalifikowane jako decyzja, a tym samym nie było podstaw do odmowy wznowienia postępowania. Wreszcie zarzucono bezpodstawne niezastosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 280 tej ustawy, poprzez niedokładne i niewyczerpujące zebranie w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, albowiem z pominięciem istotnej dla prawidłowego załatwienia sprawy okoliczności faktycznej, iż skarżąca spółka zmieniła adres prowadzenia działalności oraz złożyła we właściwym sądzie rejestrowym wniosek o wpis zmian spółki. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego polegającego na ustaleniu, czy akt wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest decyzją administracyjną, czy też czynnością techniczną, w szczególności w sytuacji kiedy podatnik istnieje oraz istnieje obiektywna możliwość skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Zdaniem skarżącej spółki powyższe zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów a zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
