Wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. II FSK 699/10
W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę oszacowania i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstaw opodatkowania wynikających z zastosowanej metody jest prawidłowy.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 779/09 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 779/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Z.N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania Z.N., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 września 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w złożonym za 2003 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) Z.N. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 180.878,10 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 186.352,64 zł i stratę w kwocie 5.474,54 zł oraz dochód z emerytury/renty w kwocie 23.796,80 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.844,27 zł należny podatek dochodowy wyniósł 2.147 zł. Decyzją z dnia 9 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.105 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.N. w 2003 r. był handel detaliczny alkoholem i artykułami spożywczo - przemysłowymi, a przychody z tej działalności ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o raporty dobowe ze sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej o numerze [...]. Naczelnik podał również, że raporty dobowe, poza danymi dotyczącymi wartości sprzedaży w poszczególnych stawkach VAT, zawierały dodatkowo dane dotyczące ilości sztuk i wartości sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych z danego dnia, zaś sprzedaż ewidencjonowano z podziałem na następujące grupy towarowe: wyroby cukiernicze, wyroby czekoladowe, słonecznik, wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody, grupa G16, grupa G17, przy czym grupy G16 i G17 pojawiały się, gdy ewidencja sprzedaży odbywała się za pomocą kodów. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w trakcie przeprowadzonej kontroli paragonów fiskalnych stwierdzono, iż paragony nie zawierają informacji jednoznacznie określających sprzedawany towar (brak nazwy asortymentu, masy, objętości). Na paragonach określono jedynie nazwę grupy towarowej, np. "wódka", ilość sprzedaną w sztukach, cenę jednostkową brutto, wartość sprzedaży brutto. W oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej dokonano podziału sprzedaży z wyszczególnieniem następujących grup towarowych, dla których określono wartość sprzedaży i ilość sprzedanych sztuk, tj. wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Z.N. w 2003 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.444,03 zł (przychód: 210.219,31 zł, koszty uzyskania przychodu 190.775,28 zł). Podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży i zakupu towarów organ uznał za nierzetelną i pominął w tej części jako dowód w sprawie. W ocenie organu pierwszej instancji dowodem nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów było, na podstawie analizy wybranych grup towarowych w oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej nr [...] stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego towaru, mianowicie nie wykazano przychodu ze sprzedaży: 642 sztuki wódki, 618 sztuk wina, 6.644 sztuk piwa, 1.355 sztuk napojów, 791 sztuk soków, 1.021 sztuk lodów. Wartość pozostałych towarów sprzedanych, opodatkowanych stawką podatku VAT 7% w cenie zakupu (3.133,43 zł) była wyższa od wartości przychodu wykazanego z tej sprzedaży towarów (3.021,59 zł) co wykazało marżę ujemną 3,57%. Analiza ilościowa zakupu i sprzedaży papierosów wykazała niedobór w ich zakupie o 1.320 paczki, gdyż wykazano przychód ze sprzedaży 5.944 paczek papierosów, a ich zakup z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniósł 4.576 paczek. W konsekwencji wartość przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w drodze oszacowania. Do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 642 sztuki wódki, 618 sztuk wina, 6.644 sztuk piwa, 1.355 sztuk napojów, 791 sztuk soków, 1.021 sztuk lodów przyjęto średnią jednostkową cenę sprzedaży netto stosowaną przez podatnika na poszczególne grupy towarów. Natomiast wartość przychodu ze sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 7% ustalono przy zastosowaniu marży na poziomie 17,59%, tj. stosowanej przez podatnika dla towarów ze stawką podatku VAT 22%. Organ pierwszej instancji podwyższył również koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 4.263,60 zł poniesione na zakup niewykazanej ilości papierosów w oparciu o średnią cenę zakupu występującą u podatnika oraz wydatki w kwocie 159,04 zł z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 3.232 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał m.in., że w związku z argumentacją podatnika zawartą w odwołaniu, iż zapisy w części niefiskalnej raportu dobowego rejestrowane z klawiszy kasy rejestrującej nie stanowią całości sprzedaży, przesłuchano w charakterze świadka J.K. (serwisanta kasy fiskalnej), który zeznał, że sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych oraz że sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU. Dyrektor wskazał również, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowej analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych stwierdzono, iż ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów fiskalnych pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych. Ustalono, że kasa zapisywała sprzedaż z kodów do grupy towarowej: G16: stawka VAT 22% - szampan, wyroby plastikowe, guma do żucia, paluszki, zapalniczki, zapałki, ciastka, reklamówki, kawa i herbata, G17: stawka VAT 7% - chipsy, chrupki, śmietana, G18: stawka VAT 3% - warzywa. W związku z tym na podstawie raportów fiskalnych dobowych oraz paragonów określono ilość i wartość sprzedaży brutto następującego asortymentu towarów: wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki. Stwierdzono, że pod inną nazwą ewidencjonowano jedynie towar określany na paragonach jako "szampan" oraz "koniaki, likiery". W związku z powyższym dokonano ponownego przeliczenia ilości sprzedanych szampanów na podstawie paragonów i stwierdzono, że w 2003 r. Z.N. sprzedał ich 373 szt. na wartość netto 1.918,34 zł. Sprzedaż ta została zapisana w sprzedaży z kodów do grupy towarowej G16 i została przez organ odwoławczy uwzględniona w rozliczeniu grupy towarowej "wina". Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika wraz z odwołaniem raportu dobowego z dnia 16 sierpnia 2008 r. przedstawiającego sposób ewidencjonowania sprzedaży wódki, organ odwoławczy wskazał, że nie odnosi się on do roku podatkowego 2003. Dyrektor wskazał, że analiza dotycząca pozostałych towarów w dalszym ciągu wykazała rozbieżności pomiędzy wartością zakupu sprzedanych towarów a ich sprzedażą, mianowicie: wyroby cukiernicze, czekoladowe (grupa G16 22%) - wartość zakupu towarów sprzedanych wyniosła 9.714,88 zł i była wyższa o 209,86 zł od wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu; artykuły pozostałe opodatkowane stawką VAT 7% - wartość zakupu towarów sprzedanych wyniosła 3.124,88 zł i była wyższa o 103,29 zł od wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu; niedobór w zakupie papierosów - 1.320 paczek, wynikający z rozliczenia sprzedaży 5.944 paczek papierosów przy zakupie z uwzględnieniem różnic remanentowych wynoszącym 4.576 paczek. Wyłączenie "szampana" z grupy towarowej G16 - towary opodatkowane stawką VAT 22% skutkowało zmianą danych w rozliczeniu pozostałych towarów opodatkowanych tą stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ustalony w sprawie stan faktyczny, czyli niższy przychód ze sprzedaży niż koszt zakupu sugeruje, iż podatnik nie stosował żadnej marży, a wręcz sprzedawał towary ze stratą. Dyrektor wskazał, że przesłuchany na tę okoliczność w charakterze strony Z.N. zeznał, że rozbieżności mogły wystąpić na skutek błędnego przyjęcia towaru od dostawców, gdyż to on sam obsługiwał klientów i przyjmował towar nie zawsze go przeliczając. W przypadku stwierdzenia braków reklamował taki fakt w hurtowni, ale nie każda uwzględniała braki. Wyjaśnił również, że w sprzedaży opodatkowanej stawką 7% VAT występują głównie lody, które rzadko były sprawdzane. Żadnych protokołów braków nie sporządzał, rozbieżności mogły również występować z powodu ewentualnych kradzieży. Oceniając całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jako skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej, poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości. Nierzetelne prowadzenie tych ksiąg, w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, stanowiło przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że zastosowana w decyzji z dnia 9 września 2008 r. metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie odpowiada żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora jest to metoda wynikająca z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy, tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Organ odwoławczy wskazał, że istota zastosowanej w tym przypadku metody sprowadza się do przyjęcia cen jednostkowych występujących u podatnika i marż stosowanych przez niego w 2003 r. dla grupy pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22%, przy czym zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza zasadność zastosowania w tej sprawie odrębnego sposobu wyliczenia przychodu dla grup towarowych (zidentyfikowanych) z określoną ilością sprzedaży poprzez przyjęcie średniej jednostkowej ceny sprzedaży w poszczególnych grupach towarowych do ustalonych wartości brakującej sprzedaży oraz dla towarów zaliczonych do grupy pozostałe towary opodatkowane stawką VAT 22% (tj. wyroby cukiernicze, czekoladowe, paluszki, zapałki, kawa, herbata) oraz opodatkowane stawką VAT 7% (tj. chipsy, chrupki, śmietana) poprzez zastosowanie marży w wysokości 17,64%, tj. średniej marży stosowanej przez podatnika w 2004 r. dla grupy towarowej opodatkowanej stawką VAT 22%. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Argumentował, że organy słusznie nabyły wątpliwości co do rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro podatnik przez kolejne 3 lata wykazywał stratę z działalności handlowej, a prowadził handel towarami monopolowymi z niewielkim jedynie udziałem konfekcjonowanych towarów spożywczych. Była to działalność o niewielkim ryzyku gospodarczym. Przeprowadzone zaś porównanie wielkości zakupów z danymi wynikającymi z dobowych raportów fiskalnych musiało doprowadzić organ do uznania, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży. Skoro, jak argumentował Sąd, organ podatkowy miał podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów mógł przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). W ocenie Sądu organy jednak nie były zgodne co do przyporządkowania zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania do katalogu zawartego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku uznał, że zastosowana przez niego metoda nie odpowiada żadnej z określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zastosował metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. metodę kosztową z elementami metody porównawczej. W ocenie Sądu nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem przyjęta metoda oszacowania, o ile potwierdziłaby się nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mogłaby dać wynik stosunkowo bliski rzeczywistości. Organy nie odniosły się też do możliwości zastosowania innych metod, pomimo że organ odwoławczy podjął nawet próbę oszacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu elementu z metody porównawczej zewnętrznej zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił się bowiem o podanie marż stosowanych przez inne sklepy. Tymczasem zgodnie z art. 23 § 5 zd. drugie Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zdaniem Sądu, jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania pominął. Sąd podniósł, że uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji nie zawierają jakichkolwiek rozważań w opisanym wyżej zakresie. Wedle oceny Sądu, poważnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, była ocena zeznań świadka J.K., serwisanta kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że świadek zeznał, iż "sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Sprzedaż z kodów jest jednak zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednikiem PTU". Stwierdzenia tego organ nie opatrzył żadnym komentarzem. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i stosownie do art. 191 tej ustawy ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
