Wyrok NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. II FSK 419/10
Przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej w istocie rzeczy była ocena możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art.56 § 1 a Ord. pod. podatkowej, nie zaś, jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia tego przepisu prawa. Oczywistym jest zaś, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie różne - odrębne podstawy kasacyjne wskazane w art.174 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1519/09 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P., pismem z 14 stycznia 2010 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z 18 listopada 2009 r. I SA/Wr 1519/09. Sąd I instancji, przywołanym wyrokiem, uwzględnił skargę K. SA i uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: spółka) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ord.pod.).
Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności w trakcie roku podatkowego wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Z uwagi na rezygnację przez ustawodawcę od 2008 r. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji, spółka dokonując przelewu zaliczki umieszcza w nim informacje o kwocie i jej przeznaczeniu. Jeśli stwierdzi, w trakcie roku podatkowego (przed złożeniem zeznania rocznego), błąd polegający na zaniżeniu zaliczki na podatek dochodowy, to uzupełnia brakującą kwotę wraz z odsetkami i przesyła organowi pisemne wyjaśnienia. Jeżeli błąd zostanie zauważony po upływie roku podatkowego za który płacone są zaliczki, spółka nalicza odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek i przesyła organowi podatkowemu wyjaśnienie.
W przypadku stwierdzenia, że w zeznaniach za lata ubiegłe dokonano mylnej kwalifikacji podatkowej niektórych zdarzeń, która wpłynęła zarówno na wysokość zadeklarowanego podatku rocznego, jak i na wysokość zaliczek, spółka, stosownie do treści art. 81 § 2 Ord. pod., dokonuje korekty deklaracji podatkowych za lata ubiegłe i składa pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. Następnie wpłaca zaległy podatek, ustalony w stosunku do zeznania rocznego oraz odsetki od zaległości, obejmujące również odsetki od zaniżonych zaliczek.
Na gruncie tak sformułowanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych spółka sformułowała dwa pytania:
a) Czy w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego po 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do stanów faktycznych ujętych w zeznaniach za lata wcześniejsze, spółka ma prawo zastosować obniżone odsetki w wysokości 75 % od zaległości podatkowych ujawnianych w zeznaniu korygującym ?
b) Czy w przypadku dokonania przez spółkę po 1 stycznia 2009 r. korekty zaliczek na podatek dochodowy - za lata do dnia 31.12.2008 r., jak również za lata następne, co do których nie ma obowiązku składania deklaracji, spółka ma prawo zastosować do powstałej zaległości w zaliczkach obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ord. pod. ?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyjaśniła, że art. 56 § 1a Ord.pod. wprowadzono ustawą z dnia 7 listopada 2008 (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) stanowiąc, że wchodzi on w życia od 1 stycznia 2009 r. Wskazując na powinność zastosowania zasady bezpośredniego działania nowego prawa spółka stwierdziła, że każdy podatnik, który po dniu 1 stycznia 2009 r. ujawnił zaległość podatkową poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, miał prawo do zastosowania obniżonych odsetek w wysokości 75 %. Nadto także do ujawnionych od 1 stycznia 2009 r. kwot zaniżonych zaliczek ma prawo stosować obniżone odsetki za zwłokę na podstawie art. 56 § 1a Ord. pod.
Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P., interpretacją indywidualną z 9 czerwca 2009 r. nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, art. 56 § 1a Ord. pod. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej, dlatego ma zastosowania do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmuje korekt deklaracji złożonych przed tym dniem. Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r., co wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Obniżona stawka ma zastosowanie, jak wyjaśnił organ podatkowy, do kwot zaległości podatkowych powstałych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2009 r. W pierwszym przypadku, gdy Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r., w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek w części G zeznania, które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego organ uznał, że strona nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Wskazał, że zgodnie z art. 56 § 1a Ord. pod. korekta deklaracji powinna spowodować powstanie zaległości podatkowej, która powinna zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia jej złożenia. W drugim przypadku, gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym (2009 - przed złożeniem zeznania), w wyniku których powstaną zaległości podatkowe, organ przyjął, że z uwagi na to, że nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych, regulacja art. 56 § 1a Ord. pod. także nie może mieć zastosowania. W trzecim przypadku, gdy spółka dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe wraz z dołączonym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek organ uznał, że spółka ma prawo do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę z zastrzeżeniem, że jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę.
Skarżąca spółka, pismem z dnia 23 czerwca 2009 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a Ord. pod., a w konsekwencji uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę (tj. w wysokości 75 % stawki odsetek podstawowych) od ujawnionych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od daty powstania tej zaległości, w sytuacji dokonania przez spółkę korekty zaliczek na podatek, co do których ustawodawca nie przewidział obowiązku składania deklaracji; 2) przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h Ord. pod. poprzez brak uzasadnienia prawnego, znajdującego oparcie w przepisach prawa. Zdaniem spółki, art. 56 § 1a Ord. pod. ma zastosowanie także do zaliczek, ponieważ za zaległość podatkową uznaje się niezapłaconą w terminie zaliczkę, a przepis ten posługuje się terminem zaległość podatkowa. Nadto, brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że obniżone odsetki wynikające z art. 56 § 1a Ord. pod. można zastosować jedynie w stosunku oprocentowania po 1 stycznia 2009 r.
W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który uchylił zakwestionowaną interpretację, istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który dokonał po dniu 1 stycznia 2009 r. korekty zaliczek na podatek dochodowy za lata do dnia 31 grudnia 2008 r. jak również za lata następne, co do których nie ma obowiązku składania deklaracji ma prawo zastosować do powstałej zaległości w zaliczkach obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ord. pod., za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy dopiero od 1 stycznia 2009 r. Według Sądu, zasadnie organy powiązały prawo do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni, od dnia złożenia korekty. Sąd Pierwszej instancji, odnosząc się do przypadku rozpatrywanego przez organ, który uznał prawo spółki do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę, gdy spółka dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe wraz z dołączonym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek, uznał, że nie można zgodzić się z przyjętym przez organ zastrzeżeniem, że jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, z art. 56 § 1a Ord. pod. nie wynika, aby ustawodawca ograniczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 Ord. pod.). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a Ord. pod., ponieważ uprawnienie polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ord. pod. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz 1318), dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 §1a Ord. pod., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Według Sądu, biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art.56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ord. pod. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej (zaliczek na podatek) i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ord. pod.), albo obniżoną (art. 56 § 1a Ord. pod.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) Ord. pod. Zdaniem Sądu, obwieszenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny. Sąd pierwszej instancji powołał się na uzasadnienie projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ord. pod. podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Zdaniem Sądu, cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Brak określenia stawek w obwieszczeniu Ministra Finansów, wobec regulacji zawartej w art. 56 §1a Ord. pod. oraz § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., wydanego na podstawie delegacji z art. 58 Ord. pod. nie jest przeszkodą do ich zastosowania przez podatnika.
8. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazał jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 56 § 1 a Ord. pod.,
- art.146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie dokonał błędnej wykładni art. 56 § 1 a Ord. pod. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Minister Finansów, w piśmie procesowym z 25 lutego 2010 r. uznał, że wprowadzanie korzystnych unormowań nie jest tożsame z dopuszczaniem retroaktywności norm prawnych. Wskazał, ze akceptacja poglądu Sądu pierwszej instancji zróżnicowałaby sytuacje podatników, którzy skorygowali deklarację i wpłacili podatek przed wejściem w życie art. 56 § 1 a Ord. pod..
K. SA, w piśmie z 26 lipca 2010 r., uznała, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą być skutecznie rozszerzane i modyfikowane w drodze pisma procesowego, także pisma Ministra Finansów o sposobie rozumienia podstaw kasacyjnych wniesionej przez niego skargi kasacyjnej. Brak formalnego kwestionowania przepisów prawa materialnego powoduje także bezpodstawność zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła wadliwa konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, które - choć jak można przypuszczać odnoszą się do kwestii wykładni art. 53 § 1a w związku z art. 56 § 1a i 1b Ord. pod. - zakwalifikowano jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przyjmując taką koncepcję kwestionowania zapadłego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na procesowych następstwach przeprowadzonego badania zgodności z prawem wydanej interpretacji, a nie naruszeniach prawa materialnego, które zaważyły na treści zaskarżonego wyroku. W gruncie rzeczy każde uchybienie sądu administracyjnego pierwszej instancji można by kwestionować operując argumentacją "niewłaściwej kontroli" aktu lub czynności organu administracyjnego (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Zbędna byłaby w takim razie regulacja prawna w przedmiocie podstaw skargi kasacyjnej i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami podniesionych zarzutów (art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty, które postawiono można by traktować co najwyżej jako pochodną innych, sformułowanych w sposób odpowiadający rygorom obowiązującego prawa, zarzutom odnoszącym się do naruszenia bądź to przepisów postępowania, bądź prawa materialnego w jednej z postaci z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
W rozpatrywanym przypadku, takie ujęcie zarzutów skargi kasacyjnej sprawiło, że nie zajęto w niej stanowiska co do przesłanek, którymi kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę (s. 6 i następne uzasadnienia wyroku), ograniczając się do przytoczenia w dość zdawkowy sposób brzmienia wymienionych na wstępie przepisów Ord. pod. (s. 4 skargi kasacyjnej).
Dodatkowo podnieść także należy, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej w istocie rzeczy była ocena możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art.56 § 1 a Ord. pod. podatkowej, nie zaś, jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia tego przepisu prawa. Oczywistym jest zaś, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie różne - odrębne podstawy kasacyjne wskazane w art.174 pkt 1 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy, wobec niedopełnienia elementarnych wymagań związanych ze sposobem przedstawienia (kategoryzacji) zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
