Wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1837/09
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1555/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
I FSK 1837/09
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1555/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.
W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 maja 2008 r. określającą M.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 3.346 zł. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w trakcie kontroli rozliczenia przez M.K. podatku od towarów i usług za maj 2007 r., iż podatniczka w tym miesiącu zbyła samochód osobowy marki Ford Mondeo spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V. z siedzibą w M. za cenę netto 45.000 zł. Ta dostawa była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Dostawę udokumentowano fakturą VAT z 18 maja 2007 r. Przedmiotowy samochód podatniczka uprzednio nabyła 6 czerwca 2005 r. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. w B. za cenę netto 66.393,44 zł. Podatek VAT wyniósł 14.606,56 zł. Transakcję udokumentowano fakturą VAT, a wynikający z niej podatek naliczony odliczono od podatku należnego za czerwiec 2005 r. w oparciu o art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. w kwocie 5000 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji M.K. złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z wytycznymi wynikającymi z dyrektyw unijnych dotyczących podatku od wartości dodanej. Powołała się przy tym na art. 2 I Dyrektywy VAT, który stanowi, że zasada wspólnego podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku obciążającego konsumpcję dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, jak również powołała przepisy dyrektyw, w których sformułowano zasadę neutralności tego podatku, z której wynika, że nie powinien on stanowić obciążenia kosztowego. W ocenie odwołującej się, brzmienie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek dokonywania korekty podatku po zakończeniu roku w przypadku, gdy jest on obliczany zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9, a więc zgodnie ze "strukturą sprzedaży". W badanej sprawie nie zastosowano uregulowań zawartych w art. 90 ustawy, w związku z czym nie powinno się stosować również przepisów art. 91 ustawy, który jest następstwem poprzedniego artykułu. Tym bardziej, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, a jedynie kwotę 5.000 zł, co wynikało z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy i co jej zdaniem nie rodziło obowiązku korekty podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślił, że szczegółowe zasady odliczania częściowego podatku naliczonego i jego korekty uregulowane zostały w przepisach art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ogólnych zasad odliczania podatku wynika, że część kwoty podatku naliczonego podlegającą bieżącemu odliczeniu od kwoty podatku należnego, podatnicy będą ustalali w oparciu o strukturę sprzedaży za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym powstało prawo do odliczenia. Jednakże struktura sprzedaży w roku, w którym podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia, może przedstawiać się odmiennie, niż wynikało to z przyjętego wskaźnika z roku poprzedniego. Ideą zasad częściowego odliczania kwot podatku naliczonego jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Dla odzwierciedlenia rzeczywistego zakresu wykorzystania zakupionych towarów lub usług przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, po zakończeniu roku będzie on zobowiązany dokonać korekty kwoty odliczonego podatku. Korekty tej podatnik będzie dokonywał po zakończeniu roku, obliczając część kwoty podatku naliczonego podlegającą odliczeniu, w oparciu o faktyczną strukturę sprzedaży z zakończonego roku podatkowego. Dalej zauważył, że odliczanie kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów lub usług wykorzystywanych przez niego zarówno przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, odbywa się dwuetapowo: przez odliczenie przez podatnika części kwoty podatku naliczonego obliczonej w oparciu o strukturę sprzedaży za rok poprzedni do roku, w którym powstało prawo do odliczenia i następnie skorygowanie kwoty odliczonego podatku po zakończeniu roku, w którym powstało prawo do odliczenia, w oparciu o strukturę sprzedaży za ten rok. Nadto szczególne zasady przewidziano w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 91 ust. 2 dla korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatników do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. Zgodnie z tymi przepisami, przy nabyciu tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korekty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego, podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej piątej podatku naliczonego przy ich nabyciu. Regulacja ta dotyczy jedynie korekty tego podatku naliczonego, który był związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi i jednocześnie nie można było przypisać wydzielonych części tego podatku do poszczególnych rodzajów czynności. Korekta taka może jednakże dotyczyć również podatku związanego w całości z czynnościami opodatkowanymi, albo w całości związanymi z czynnościami nieopodatkowanymi. Poprzez uregulowania zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, także w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia kwoty podatku należnego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Uregulowanie to ma szerszy zakres podmiotowy niż art. 91 ust. 1 ustawy. Dotyczy ono bowiem takich sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia. Taki szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w przypadku zbycia środka trwałego, przed końcem okresu korekty. Wtedy to bowiem podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego (art. 91 ust. 4-6). W takim przypadku dla celów rozliczenia podatku naliczonego uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika do końca okresu korekty, przy czym: jeżeli sprzedaż środka trwałego była opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, a jeżeli sprzedaż środka trwałego była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W rozpoznanej sprawie podatniczka w 2005 r. nabyła samochód osobowy na potrzeby opodatkowanej działalności, w związku z czym odliczyła podatek naliczony w całości przysługującego jej odliczenia wynikającego z uregulowań zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed upływem 5 lat od dnia nabycia samochód ten został sprzedany, przy czym sprzedaż tę zwolniono z opodatkowania. W związku z powyższym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, a do obliczenia korekty należało przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego towaru było związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. Korektę należało dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że obowiązek korekty podatku naliczonego nie dotyczy wyłącznie podatników odliczających podatek naliczony według tzw. "struktury sprzedaży".
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
