Wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. II FSK 106/09
1. Art. 21 w ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza komu powinny być przekazane środki, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W świetle treści analizowanego przepisu istotne jest, aby środki tworzące dochód podatnika pochodziły z bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.
2. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że zwolnienie przysługuje podatnikowi nawet wówczas, gdy przekazanie środków podatnikowi następuje nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie przysługuje podatnikowi zarówno wówczas, gdy otrzyma on środki na swój rachunek bezpośrednio od pierwotnych dawców, to jest rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych oraz międzynarodowych instytucji finansowych, jak również gdy otrzyma środki od podmiotu krajowego albo obcego upoważnionego do rozdzielania środków beneficjentom.
Teza od Redakcji
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 133/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 133/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez J.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 roku. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 1997r. ze zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 z 1996r. ze zm.) zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2007 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r. nr [...], mocą której określono wobec J.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.886,00 zł. Ze stanu sprawy wynikało również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Jadwidze Piechockiej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 6.886,00 zł, tj. w wysokości wyższej o kwotę 4.513,90 zł w stosunku do wynikającej ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT - 37. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), ponieważ w ocenie organu nie zostały spełnione warunki do zastosowania owych kosztów. Organ uznał także, iż dochód uzyskany przez stronę na podstawie umowy o dzieło, zawartej w dniu 1 kwietnia 2005 r. pomiędzy Instytutem W. w K. a J.P., (dotyczącej przygotowania i prowadzenia autorskich wykładów w ramach szkolenia "A", w ramach Projektu Działanie 1.3, realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Organ I instancji stwierdził również, na podstawie zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r., że do obowiązków pracowniczych podatniczki należało m.in. przygotowanie i wygłaszanie wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania. Jak wynika z § 4 wspomnianego zakresu obowiązków owa praca twórcza obejmowała 80% czasu pracy, zaś 20% czasu pracy przeznaczono na pozostałe czynności pracownicze. Dalej wskazano na treść art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W kontekście przytoczonego przepisu organ I instancji skonstatował, że zastosowanie norm kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % uzależnione jest od faktu uzyskania przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Podkreślono, że możliwość zastosowania w/w stopy procentowej z tytułu przychodów wynikających ze stosunku pracy powinna wynikać z samej umowy o pracę, w której wyodrębniony byłby przychód z honorariów autorskich oraz dokumentów wewnętrznych ustalonych przez pracodawcę, dających możliwość wyodrębnienia tej części wynagrodzenia w skali miesiąca, która związana była z wykonywaniem czynności czy pracy objętej prawami autorskimi. Pracownik, który w ramach obowiązków pracowniczych wykonuje prace twórcze, powinien otrzymywać dwuelementowe wynagrodzenie, składające się z wynagrodzenia podstawowego, związanego ściśle z obowiązkami pracowniczymi oraz wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich. W ocenie organu pierwszej instancji, jeśli wykład przygotowywany jest przez pracownika w ramach stosunku pracy, to 50% norma kosztów uzyskania przychodów (odnosząca się wyłącznie do należności z tytułu honorarium) może być zastosowana tylko wówczas, jeśli z umowy o pracę wynika, że jedynym ze składników wynagrodzenia jest honorarium za prowadzone wykłady. Jeżeli natomiast pracownik nie osiąga odrębnego wynagrodzenia z tytułu realizacji utworu, oznacza to, że wynagrodzenie za pracę jest równocześnie wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wówczas w sprawie nie ma możliwości ustalenia przychodu z praw autorskich i praw pokrewnych, gdyż działalność twórcza wykonywana jest w ramach stosunku pracy, a co za tym idzie nie otrzymuje się z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że jak ustalono w oparciu o angaż z dnia 4 stycznia 2004 r. J.P. za działalność twórczą wykonywaną w ramach obowiązków ze stosunku pracy nie otrzymywała w 2005 r. odrębnego wynagrodzenia o charakterze honorarium, lecz tak podobnie jak pozostali pracownicy (zgodnie z obowiązującą w zakładzie pracy siatką płac) jedynie wynagrodzenie zgodne z XIV grupą zaszeregowania, które w ocenie organu podatkowego stanowiło równocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Organ podatkowy I instancji podniósł, że niedokonanie przez pracodawcę zmiany umowy o pracę zawartej z J.P. w zakresie wyodrębnienia z wynagrodzenia za pracę honorarium autorskiego za prace o charakterze twórczym oraz określenia sposobu naliczania kosztów uzyskania, skutkuje brakiem podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do części otrzymywanego przez podatniczkę wynagrodzenia ze stosunku pracy 50% normy kosztów uzyskania, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem umożliwia uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie w kwocie 1.533,84 zł. W dalszej części decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że z przedłożonej w toku czynności sprawdzających informacji PIT-11 wystawionej przez Zarząd Regionu N. wynika, iż w 2005 r. strona uzyskała przychód w kwocie 1.168 zł pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że powyższy przychód osiągnięto w oparciu o umowę o dzieło dydaktyczne zawartą w dniu 7 lutego 2005 r., której przedmiotem było przygotowanie i przedstawienie uczestnikom szkolenia wykładu na temat: Rozmowa kwalifikacyjna z elementami autoprezentacji" w ramach projektu "40 wspaniałych - aktywizacja bezrobotnej młodzieży z regionu śląsko-dąbrowskiego, dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej PHARE Spójność Społeczno-Gospodarcza, Rozwój Zasobów Ludzkich". W odniesieniu do tych przychodów organ I instancji uznał, że objęte są one dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmuje ona dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej udzielanych krajom kandydującym (a więc takich jak SAPARD, ISPA, PHARE). Wyłączono natomiast dopuszczalność zastosowania wspomnianego przepisu w odniesieniu do dochodu w uzyskanego przez J.P. w 2005 r. na podstawie umowy o dzieło zawartej w dniu 1 kwietnia 2005 r. z Instytutem Współpracy i Partnerstwa Lokalnego w K., której przedmiotem było przygotowanie i prowadzenie autorskich wykładów na szkoleniu "A". Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r. podzielając argumentację tam zawartą.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
