Jak ująć w księgach rachunkowych i rozliczyć podatkowo nabycie udziałów własnych przez spółkę z o.o. w celu umorzenia

Nabycie udziałów własnych przez spółkę z o.o. w celu umorzenia - warunki ogólne

Kodeks spółek handlowych wskazuje, że co do zasady spółka z o.o. nie może nabywać własnych udziałów. Wyjątkiem jest m.in. sytuacja, w której spółka nabywa udziały w celu ich umorzenia. Wówczas takie nabycie jest dopuszczalne zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. Umorzenie udziałów możliwe jest (art. 199 k.s.h.) jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Prawo przewiduje przy tym trzy sposoby umarzania udziałów (art. 199 § 1 i § 4 k.s.h.), tj.:

● za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo

● bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), albo

● w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie warunkowe).

Tabela 1. Rodzaje umorzenia udziałów w spółce z o.o.

Co do zasady umorzenie udziałów w spółce z o.o. następuje za wynagrodzeniem. W takim przypadku uchwała zgromadzenia wspólników, która wskazuje na podstawę prawną umorzenia, powinna także określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziału może nastąpić również bez wynagrodzenia, ale wówczas wspólnik musi wyrazić na to zgodę.

W praktyce udziały w spółce z o.o. są zwykle umarzane za wynagrodzeniem i w sposób dobrowolny, czyli za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. Umorzenie to może być sfinansowane ze środków uzyskanych z obniżenia kapitału zakładowego lub też z czystego zysku.

Umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego

Obniżenie kapitału zakładowego powoduje konieczność zmiany umowy spółki i wpisu tej zmiany w KRS. Umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego wymaga:

● podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników określającej podstawę prawną umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały,

● zawarcia umowy nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia,

● podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego oraz

● rejestracji obniżenia przez sąd rejestrowy na skutek zgłoszenia odpowiedniego wniosku przez zarząd spółki.

W razie umorzenia udziałów wymagającego obniżenia kapitału zakładowego umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 k.s.h.), czyli z chwilą wpisu obniżenia do KRS.

Udziały własne nabyte przez spółkę z o.o. ujmuje się w księgach rachunkowych jako krótkoterminowe aktywa finansowe (konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe"). Udziały te należy wyceniać według ceny nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 9a uor).

WAŻNE!

Wysokość kapitału zakładowego, po jego obniżeniu na skutek umorzenia udziałów, nie może być niższa niż 5000 zł (art. 154 § 1 k.s.h.).

PRZYKŁAD

Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 30 000 zł (30 udziałów x 1000 zł).

1. W czerwcu 2015 r. spółka z o.o. nabyła od jednego z udziałowców, będącego osobą fizyczną, 10 udziałów po cenie nominalnej 1000 zł. W sumie wartość nabytych przez spółkę udziałów wyniosła 10 000 zł (10 udziałów x 1000 zł).

2. Celem nabycia tych udziałów jest ich umorzenie poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Wpis o obniżeniu kapitału zakładowego został dokonany przez sąd rejestrowy 19 sierpnia 2015 r.

Ewidencja zdarzeń związanych z nabyciem udziałów własnych przez spółkę w celu ich umorzenia poprzez obniżenie kapitału zakładowego może przebiegać następująco:

1. PK - nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia; wartość nabytych udziałów 10 000 zł (10 udziałów x 1000 zł)

Wn konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne) 10 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami) 10 000 zł

2. WB - przekazanie udziałowcowi zapłaty za nabyte przez spółkę udziały

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami) 10 000 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 10 000 zł

3. PK - umorzenie udziałów na podstawie wpisu do KRS o obniżeniu kapitału zakładowego (pod datą dokonania tego wpisu)

Wn konto 800 "Kapitał zakładowy" 10 000 zł

Ma konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne) 10 000 zł

Umorzenie udziałów z czystego zysku

W przypadku umorzenia udziałów z czystego zysku nie następuje obniżenie wartości kapitału zakładowego (art. 199 § 6 k.s.h.). Czynność ta nie wymaga także zmiany umowy spółki, a więc nie musi mieć formy aktu notarialnego, jak to jest w przypadku umorzenia udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Z tych powodów jest to najczęściej wybierana metoda umarzania udziałów własnych.

PRZYKŁAD

Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 50 000 zł (100 udziałów x 500 zł).

1. Spółka z o.o. nabyła od jednego z udziałowców, będącego osobą fizyczną, 20 udziałów po cenie nominalnej 500 zł. W sumie wartość nabytych przez spółkę udziałów wyniosła 10 000 zł (20 udziałów x 500 zł).

2. Celem nabycia tych udziałów jest ich umorzenie z niepodzielonego zysku netto za 2014 r. 8 czerwca 2015 r. zgromadzenie wspólników, w ramach uchwały podjętej w sprawie podziału wyniku finansowego netto za 2014 r., przeznaczyło na umorzenie udziałów kwotę 10 000 zł.

Ewidencja zdarzeń związanych z nabyciem udziałów własnych przez spółkę w celu ich umorzenia z niepodzielonego zysku za poprzedni rok obrotowy może przebiegać następująco:

1. PK - nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia; wartość nabytych udziałów 10 000 zł (20 udziałów x 500 zł)

Wn konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne) 10 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami) 10 000 zł

2. WB - przekazanie udziałowcowi zapłaty za nabyte przez spółkę udziały

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami) 10 000 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 10 000 zł

3. PK - umorzenie udziałów z niepodzielonego zysku za poprzedni rok obrotowy (pod datą podjęcia uchwały o podziale zysku za 2014 r.)

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" 10 000 zł

Ma konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: Udziały własne) 10 000 zł

Umorzenie udziałów z czystego zysku prowadzi do zmniejszenia liczby udziałów. Nie zmienia się natomiast wysokość kapitału zakładowego. W oparciu o dane wynikające z ostatniego przykładu taka sytuacja prowadzi do tego, że wysokość kapitału zakładowego określona w umowie spółki i wykazana w księgach rachunkowych nadal wynosi 50 000 zł, natomiast iloczyn liczby udziałów pozostałych po umorzeniu i ich wartości nominalnej daje kwotę 40 000 zł (80 udziałów x 500 zł). Taka sytuacja może wywoływać niepotrzebne wątpliwości u kontrahentów spółki, w tym także ze strony banków. Choć żaden przepis nie nakłada obowiązku "skorygowania tej nierówności", to w celu rozwiązania tego problemu warto skorzystać w wniosków wynikających z uchwały podjętej przez Sąd Najwyższy 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 15/97, w której czytamy, że:

W razie umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego.

W uzasadnieniu wymienionej uchwały Sąd Najwyższy wyjaśnił, że:

Z zasady swobody umów (art. 353’ k.c.) należy wyprowadzić uprawnienie wspólników do powiązania umorzenia udziałów z zysku z powzięciem jednocześnie uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. Wspólnikom pozostawałaby przy tym swoboda decyzji co do sposobu uzgodnienia sumy udziałów z wielkością kapitału zakładowego. Takie rozwiązanie nie naruszy funkcji gwarancyjnej kapitału zakładowego wobec wierzycieli spółki.

Oznacza to, że spółka z o.o., o której mowa w ostatnim przykładzie, może podjąć uchwałę zmieniającą umowę spółki w ten sposób, że wartość nominalna udziałów nieobjętych umorzeniem będzie wynosiła 50 000 zł (80 udziałów x 625 zł). Na skutek tej zmiany dotychczasowa nominalna wartość udziału zwiększy się z 500 zł do 625 zł. W ramach tego dostosowania nie można tworzyć nowych udziałów, które pokrywałyby różnicę pomiędzy wysokością kapitału zakładowego a wartością nominalną nieumorzonych udziałów. Dopuszczalne jest jedynie zwiększenie wartości nominalnej udziałów.

Nabycie udziałów własnych przez spółkę z o.o. - ujęcie w bilansie

Jeżeli do dnia bilansowego nabyte przez spółkę udziały własne zostaną umorzone, to konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" nie będzie wykazywało salda. W przeciwnym razie, tzn. jeśli to umorzenie nie nastąpi, udziały własne nabyte przez spółkę z o.o. należy wykazać w pasywach bilansu w pozycji A.III. jako "Udziały własne (wielkość ujemna)". Wynika to z art. 200 § 3 k.s.h., który stanowi, że udziały własne należy umieścić w bilansie w osobnej pozycji kapitału własnego w wartości ujemnej.

Należy zwrócić uwagę, że wykazanie w bilansie nabytych udziałów własnych ma miejsce wtedy, gdy do dnia bilansowego:

● sąd rejestrowy nie dokona wpisu w KRS o obniżeniu kapitału zakładowego spółki - w przypadku umorzenia udziałów własnych poprzez obniżenie kapitału zakładowego,

● zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały o umorzeniu udziałów - w przypadku umorzenia udziałów z czystego zysku.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia - skutki w podatku dochodowym dla spółki z o.o.

Nabycie udziałów własnych nie zostało wskazane w art. 12 ust. 1 updop jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie spółki z o.o. dokonującej umorzenia udziałów. Tym samym nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Czynność ta jest dla spółki neutralna podatkowo. Potwierdził to Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r., sygn. IPPB3/423-1256/14-5/MC. W piśmie tym czytamy, że:

(...) nabycie udziałów własnych, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki (...) powstania przychodu/dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia - skutki w podatku dochodowym dla wspólnika

Przeniesienie prawa własności udziałów na spółkę z o.o. powoduje powstanie przychodu po stronie wspólnika. Jest to przychód z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się kwoty należne z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Na tej podstawie organy podatkowe twierdzą, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje już w momencie zawarcia umowy przenoszącej prawo własności tych udziałów. Z kolei sądy administracyjne są zdania, że moment powstania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów wyznacza data wymagalności świadczenia (upływ terminu zapłaty), co ma szczególne znaczenie w przypadku, gdy zapłata za zbycie udziałów jest rozłożona na raty.

Podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podatnik (wspólnik) rozlicza samodzielnie w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym po zakończeniu roku, w którym nastąpiło zbycie udziałów (art. 30b ust. 6 updof). W tym celu podatnik (wspólnik):

● sporządza PIT-38, w którym wykazuje przychody uzyskane ze zbycia udziałów w spółce z o.o. oraz koszty ich uzyskania określone na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub 1ł, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 lub 38c updof,

● od ustalonego w ten sposób dochodu oblicza należny podatek dochodowy według stawki 19%,

● składa PIT-38 do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia po zakończeniu roku podatkowego,

● reguluje zobowiązanie podatkowe w terminie do 30 kwietnia po zakończeniu roku podatkowego.

Obowiązek złożenia zeznania podatkowego przez wspólnika, który dokonał zbycia udziałów w spółce z o.o., wystąpi także wtedy, gdy wspólnik na tej transakcji poniesie stratę podatkową.

Jeżeli udziały spółki są umarzane za zgodą wspólnika bez wynagrodzenia, to po stronie wspólnika nie powstaje przychód podatkowy. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lipca 2014 r., sygn. ILPB4/423-222/14-2/DS.).

Nabycie udziałów w celu umorzenia a PCC

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności ściśle określone w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626). Nabycie przez spółkę z o.o. własnych udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w katalogu czynności objętych PCC, co oznacza, że czynność ta nie podlega temu podatkowi.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 19 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4514-80/15/DP, który wyjaśnił, że:

(...) nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu. Tym samym - z powyższych przyczyn - transakcja nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f, 1g, 1ł, art. 23 ust. 1 pkt 38, 38c, art. 30b, art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1197

● art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1197

● art. 28 ust. 1 pkt 9a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1166

● art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 626; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1045

● art. 154 § 1, art. 199 § 1 i 4, art. 200 § 1 i 3 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 978

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości