Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.465.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 1 października 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania:

• czy usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług;
• czy na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca występuje jako podatnik świadczący usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, bezpośrednio na rzecz Kupujących;
• w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE;
• wpłynął 1 października 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność określona kodem PKD 60.39.Z - Pozostała działalność związana z dystrybucją treści. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany do procedury szczególnej One Stop Shop (OSS).

Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na obrocie produktami cyfrowymi, tj. wirtualnymi przedmiotami funkcjonującymi w środowisku gier komputerowych, w szczególności w postaci tzw. skinów (skórek) oraz broni wykorzystywanej w grach komputerowych (dalej łącznie jako: „Wirtualne Przedmioty” lub „Produkty Cyfrowe”). Wirtualne Przedmioty istnieją wyłącznie w postaci cyfrowej, w ramach określonych gier komputerowych lub powiązanych z nimi systemów informatycznych. Nie posiadają one materialnego odpowiednika, a możliwość dysponowania nimi, w tym ich nabywania, przenoszenia oraz zbywania, jest realizowana przy wykorzystaniu rozwiązań informatycznych właściwych dla danego środowiska cyfrowego.

Obrót Wirtualnymi Przedmiotami odbywa się według poniższych zasad. Wnioskodawca nie tworzy Wirtualnych Przedmiotów samodzielnie, lecz nabywa je (Wirtualne Przedmioty) od podmiotów trzecich, w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca odsprzedaje Wirtualne Przedmioty w stanie nieprzetworzonym. Sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni zdalnie, przy wykorzystaniu Internetu oraz odpowiednich systemów informatycznych. Jest to proces w pełni zautomatyzowany. Udział człowieka jest w nim ograniczony (marginalny). Ze względu na cyfrowy charakter Wirtualnych Przedmiotów dokonanie transakcji bez wykorzystania technologii informacyjnej nie jest możliwe. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ramach modelu sprzedaży będącego przedmiotem niniejszego wniosku obrót Wirtualnymi Przedmiotami następuje za pośrednictwem zewnętrznych platform internetowych przeznaczonych do obrotu tego rodzaju produktami cyfrowymi (dalej jako: „Portale”).

Portale umożliwiają ich użytkownikom zarówno wystawianie Wirtualnych Przedmiotów na sprzedaż, jak i nabywanie Wirtualnych Przedmiotów oferowanych przez innych użytkowników. W tym celu Wnioskodawca nawiązuje współpracę z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi Portale.

Portale są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty te mogą posiadać siedzibę zarówno na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i poza terytorium Unii Europejskiej. Wśród podmiotów prowadzących Portale i posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej mogą znajdować się zarówno podmioty zarejestrowane do celów podatku od wartości dodanej, jak i podmioty niezarejestrowane do celów VAT.

Pomiędzy Portalami a Wnioskodawcą nie są zawierane indywidualne umowy określające zakres obowiązków i praw stron. Współpraca jest nawiązywana poprzez rejestrację Wnioskodawcy na danym Portalu i utworzenie konta użytkownika. Użytkownikami Portali, w tym nabywcami Wirtualnych Przedmiotów oferowanych przez Wnioskodawcę, mogą być zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i podmioty nieprowadzące takiej działalności (dalej jako: „Kupujący”). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na to, jaki status posiada dany Kupujący ani w jakim państwie znajduje się jego siedziba, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Kupującymi mogą być podmioty z Polski, innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich (spoza terytorium Unii Europejskiej).

Proces utworzenia konta polega na zalogowaniu się na stronie poprzez konto z grami na Portalach. W ramach tego procesu Portal uzyskuje identyfikatory techniczne związane z takim kontem, tj. (...) lub pseudonim (nickname). Sam proces rejestracji konta na Portalu nie wymaga przekazania takich danych jak imię i nazwisko, adres czy kraj zamieszkania użytkownika. Niezależnie od powyższego, na potrzeby rozliczeń pomiędzy Portalem a Wnioskodawcą, w szczególności wypłaty środków należnych Wnioskodawcy, Portal lub współpracujący z nim Serwis Płatniczy może dysponować dodatkowymi danymi dotyczącymi Wnioskodawcy, tj. jego firmą, adresem siedziby, numerem identyfikacji podatkowej (NIP) oraz numerem rachunku bankowego. Dane te służą realizacji rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Portalem lub Serwisem Płatniczym i nie są udostępniane Kupującym ani prezentowane im w związku z dokonywaną transakcją.

Dodać również należy, [że] utworzenie kont na Portalach jest równoznaczne z zaakceptowaniem regulaminów użytkowania (dalej jako: „Regulaminy”) oraz polityk prywatności. Wnioskodawca nie posiada wpływu na treść Regulaminów Portali, które są jednostronnie ustalane przez podmioty prowadzące Portale. W niektórych przypadkach Regulaminy przewidują, że sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się bezpośrednio pomiędzy użytkownikami Portalu, a sam Portal występuje jedynie jako podmiot pośredniczący w zawieraniu transakcji. Niezależnie jednak od przyjętego w Regulaminach sposobu określenia relacji pomiędzy użytkownikami a Portalem, rzeczywisty przebieg transakcji wiąże się z aktywnym uczestnictwem Portalu w procesie sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów. Wnioskodawca określa Wirtualny Przedmiot przeznaczony do sprzedaży oraz jego cenę, natomiast pozostałe czynności związane z realizacją transakcji odbywają się z wykorzystaniem infrastruktury informatycznej Portalu, zgodnie z ustalonymi przez niego zasadami. W szczególności Portale określają zasady dokonywania i obsługi płatności, warunki przekazywania Wirtualnych Przedmiotów Kupującym, terminy realizacji transakcji oraz zasady rozpatrywania sporów, anulowania transakcji i dokonywania zwrotów.

Wnioskodawca nie ma możliwości samodzielnej zmiany ogólnych warunków realizacji transakcji obowiązujących na danym Portalu. Wnioskodawca może zaakceptować ustalone z góry warunki korzystania z danego Portalu albo zrezygnować z prowadzenia za jego pośrednictwem sprzedaży.

Tym samym, Wnioskodawca nie posiada aktywnej roli w kreowaniu stosunków zobowiązaniowych między nim a Portalami. Ponadto, zgodnie z zasadami funkcjonowania poszczególnych Portali, środki pochodzące ze sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów są ewidencjonowane w ramach wewnętrznego salda użytkownika prowadzonego przez dany Portal. W przypadku niektórych Portali środki uzyskane ze sprzedaży podlegają czasowej blokadzie, na przykład przez okres kilku dni od dokonania transakcji. W tym okresie Wnioskodawca nie może swobodnie nimi dysponować. Portale określają również warunki, po których spełnieniu środki mogą zostać udostępnione Wnioskodawcy do wypłaty, a także zasady ich zwrotu w przypadku anulowania transakcji lub wystąpienia sporu. W zależności od zasad obowiązujących na danym Portalu, podmiot prowadzący Portal może również podejmować decyzje dotyczące rozstrzygania sporów, dokonywania zwrotów oraz stosowania określonych potrąceń lub kar związanych z niewykonaniem transakcji zgodnie z obowiązującymi zasadami.

Zgodnie z Regulaminami handel na Portalach może odbywać się między zarejestrowanymi użytkownikami danego Portalu. Transakcje dotyczące Wirtualnych Przedmiotów są realizowane za pośrednictwem Portali i odbywają się wyłącznie z wykorzystaniem Internetu oraz właściwych systemów Informatycznych. Założenie konta na danym Portalu i wystawienie Wirtualnych Przedmiotów na sprzedaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania łącza internetowego. Również Kupujący, chcąc kupić przedmiot należący do Wnioskodawcy, musi mieć dostęp do Internetu. Za pośrednictwem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Portal realizowane są również czynności związane z obsługą transakcji, w szczególności obsługa płatności, przekazanie Wirtualnego Przedmiotu oraz przekazanie użytkownikom informacji o dokonaniu sprzedaży lub zakupu.

Sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów jest więc zautomatyzowana. Zadaniem Wnioskodawcy jest ustalenie ceny Wirtualnego Przedmiotu oraz wystawienie go na sprzedaż na danym Portalu. Następnie z konta Wnioskodawcy Przedmiot Wirtualny jest przekazywany na konto Kupującego za pośrednictwem zautomatyzowanego systemu obsługiwanego przez Portal (Portal wskazuje konto wysyłki, na które następuje automatyczna wysyłka z konta Wnioskodawcy zainicjowana przez Wnioskodawcę). Reszta czynności, tj. publikacja oferty sprzedaży Wnioskodawcy, przetwarzanie płatności, itd. będzie wykonywana automatycznie przez systemy obsługiwane przez dany Portal. Tym samym, bez wykorzystania sieci Internet sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie doszłaby do skutku.

Regulaminy niektórych Portali stanowią, że umowy sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów są zawierane między Wnioskodawcą a Kupującymi, a Portale działają jako pośrednicy w ww. transakcjach. Za obsługę transakcji pobierają stosowną opłatę za pośrednictwo (dalej jako: „Prowizja”). Prowizja każdorazowo jest potrącana przez Portale od ceny zakupu Wirtualnych Przedmiotów.

Portale nie udostępniają Wnioskodawcy danych pozwalających na ustalenie tożsamości Kupujących, ich statusu podatkowego ani miejsca zamieszkania, zwykłego miejsca pobytu lub siedziby. Dane takie nie są dostępne dla Wnioskodawcy ani w interfejsie użytkownika Portalu, ani za pośrednictwem udostępnianego przez Portal API. Co więcej, z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę weryfikacji procesu rejestracji z perspektywy Kupującego wynika, że podczas rejestracji użytkownik (jako Kupujący) nie jest zobowiązany do podawania danych identyfikacyjnych, w tym imienia, nazwiska, danych adresowych ani kraju zamieszkania. W związku z rejestracją Portal może natomiast uzyskać identyfikatory techniczne związane z kontem użytkownika, w szczególności (...) oraz pseudonim (nickname).

Innymi słowy -Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie techniczne informacje związane z kontem Kupującego, takie jak (...) lub pseudonim (nickname). Informacje te nie obejmują w szczególności imienia i nazwiska, adresu, kraju zamieszkania lub siedziby ani informacji o prowadzeniu przez Kupującego działalności gospodarczej lub jego statusie dla celów VAT i nie pozwalają Wnioskodawcy na ustalenie tych okoliczności.

W konsekwencji Wnioskodawca nie dysponuje informacjami ani dokumentami umożliwiającymi ustalenie miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu Kupującego - w przypadku gdy Kupujący nie jest podatnikiem - ani miejsca siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi - w przypadku gdy Kupujący posiada status podatnika. Wnioskodawca nie ma również możliwości ustalenia, czy dany Kupujący działa jako konsument, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie jest zatem w stanie ustalić w żaden sposób, czy w konkretnym przypadku Kupujący:

1. a) są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium kraju;
2. b) nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium kraju;
3. c) są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium Unii Europejskiej;
4. d) nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;
5. e) są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi poza terytorium Unii Europejskiej;
6. f) nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Przykładowy przebieg transakcji sprzedaży Wirtualnego Przedmiotu przedstawia się w następujący sposób. Wnioskodawca, za pośrednictwem wybranego Portalu, wskazuje Wirtualny Przedmiot przeznaczony do sprzedaży oraz określa jego cenę. Następnie Portal generuje ofertę sprzedaży, która - po jej zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę - zostaje opublikowana w ramach danego Portalu, co skutkuje rozpoczęciem procesu sprzedaży.

Zgodnie z Regulaminami, obsługa płatności związanych z transakcją jest realizowana przy wykorzystaniu zewnętrznego dostawcy usług płatniczych współpracującego z danym Portalem (dalej jako: „Serwis Płatniczy”). Serwis Płatniczy jest prowadzony przez podmiot niemający siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Po dokonaniu płatności przez Kupującego Wirtualny Przedmiot jest, przy wykorzystaniu systemów informatycznych obsługujących Portal, przekazywany w sposób zautomatyzowany na konto wskazane przez Kupującego. Wnioskodawca otrzymuje następnie za pośrednictwem Portalu informację o prawidłowym zakończeniu transakcji, a na jego koncie użytkownika prowadzonym w ramach Portalu zostaje zaksięgowana kwota odpowiadająca cenie uiszczonej przez Kupującego, z uwzględnieniem zasad rozliczeń obowiązujących na danym Portalu.

Co do zasady, w określonym okresie rozliczeniowym (miesiąc/tydzień) albo na żądanie Wnioskodawcy, środki zgromadzone na jego koncie użytkownika są wypłacane w sposób przewidziany przez dany Portal, w szczególności poprzez przelew pieniężny na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wypłata środków może być realizowana bezpośrednio przez Portal, za pośrednictwem współpracującego z nim Serwisu Płatniczego albo przez inny podmiot uczestniczący w obsłudze rozliczeń danego Portalu. W konsekwencji podmiot wskazany na potwierdzeniu otrzymania płatności nie musi być tożsamy z podmiotem prowadzącym Portal, na rzecz którego Wnioskodawca wystawia fakturę. Wnioskodawca nie otrzymuje płatności bezpośrednio od Kupujących, lecz za pośrednictwem systemu rozliczeniowego danego Portalu, zgodnie z zasadami określonymi przez ten Portal.

Wnioskodawca podkreśla, że nie otrzymuje on żadnej możliwości bezpośredniej lub pośredniej komunikacji z Kupującymi od Portali. Również po zaakceptowaniu transakcji przez Kupującego to Portale kontaktują się z Kupującymi w celu finalizacji procesu transakcji. Dodatkowo, zgodnie z Regulaminami to Portale zajmują się wszelkimi sporami jakie mogą powstać między Wnioskodawcą a Kupującymi, dotyczącymi nabywanych Wirtualnych Przedmiotów. Również przyjmowaniem, rozpatrywaniem i załatwianiem reklamacji zajmują się Portale. Tym samym, na żadnym etapie transakcji Wnioskodawca nie ma bezpośredniego ani pośredniego kontaktu z Kupującymi. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić danych Kupujących, ponieważ Portale nie udostępniają mu danych pozwalających na ustalenie ich tożsamości, statusu podatkowego ani lokalizacji. W praktyce Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować użytkownika gry, do której Wirtualne Przedmioty zostaną zakupione - czyli nie jest w stanie zidentyfikować Kupującego.

Kupujący nie otrzymują od Portali odrębnych dokumentów sprzedaży, takich jak faktury, rachunki lub paragony, na których Wnioskodawca byłby wskazywany jako sprzedawca Wirtualnych Przedmiotów. Informacje dotyczące dokonanej transakcji są udostępniane Kupującym przede wszystkim za pośrednictwem interfejsu danego Portalu, w szczególności w ramach historii transakcji.

Wnioskodawca nie jest prezentowany Kupującym jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod swoją firmą. W zależności od zasad funkcjonowania danego Portalu informacje o sprzedawcy mogą być niedostępne dla Kupującego albo ograniczać się do identyfikatorów technicznych, takich jak pseudonim (nickname) lub identyfikator konta wykorzystywanego w grze. W ramach procesu dokonywania płatności Kupującemu prezentowane są dane podmiotu obsługującego płatność, w szczególności Portalu lub współpracującego z nim dostawcy usług płatniczych. Wnioskodawca nie jest wskazywany w tym procesie jako odbiorca płatności.

Z kolei Wnioskodawca dokumentuje transakcje dokonywane z Portalami poprzez wystawianie faktur, w których jako nabywca wskazywany jest każdorazowo odpowiedni podmiot prowadzący dany Portal. Przedstawiony powyżej sposób realizacji transakcji prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wniosku, że na gruncie podatku od towarów i usług Portal uczestniczy w świadczeniu usług elektronicznych we własnym imieniu, lecz na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji przyjmuje się, że Portal nabywa od Wnioskodawcy usługę dotyczącą Wirtualnego Przedmiotu, a następnie świadczy ją na rzecz ostatecznego Kupującego.

Wnioskodawca dokumentuje świadczenie usług na rzecz Portali poprzez wystawianie faktur, w których jako nabywca wskazywany jest każdorazowo odpowiedni podmiot prowadzący dany Portal. Dotyczy to zarówno Portali posiadających siedzibę na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i Portali posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę nie zawierają kwoty podatku VAT należnego w Polsce. Wnioskodawca oznacza przedmiotowe faktury adnotacją „odwrotne obciążenie”. Wnioskodawca stosuje wskazane oznaczenie zarówno w przypadku faktur wystawianych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak i Portali posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazuje, że model prowadzenia działalności w zakresie obrotu Wirtualnymi Przedmiotami przedstawiony w niniejszym wniosku był już przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.285.2024.1.JO. Przedstawiony tam model realizacji transakcji oraz okoliczności faktyczne mające znaczenie dla ich kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiadają modelowi opisanemu w niniejszym wniosku. W powołanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w szczególności, że sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów w opisanym modelu stanowi świadczenie usług elektronicznych oraz że podatnik dokonujący takiej sprzedaży nie świadczy tych usług bezpośrednio na rzecz ostatecznych Kupujących, lecz na rzecz Portali.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od opisanego powyżej modelu sprzedaży za pośrednictwem Portali, Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów bezpośrednio na rzecz przedsiębiorców, w tym podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż taka może być realizowana na podstawie indywidualnie zawieranych umów, w tym umów ramowych, z wykorzystaniem połączenia API, bez udziału Portali opisanych w niniejszym wniosku. Model sprzedaży bezpośredniej nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Przedstawiony opis, pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy odnoszą się wyłącznie do sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów realizowanej za pośrednictwem Portali.

Pytania

1) Czy usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Czy na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca występuje jako podatnik świadczący usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, bezpośrednio na rzecz Kupujących?

3) W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1:

Dla prawidłowego określenia skutków podatkowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie ich charakteru na gruncie ustawy o VAT, a następnie określenie podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest wykonywane, oraz miejsca jego świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT i powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa elektroniczna, o której mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm. zwanego dalej „Rozporządzeniem”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Rozporządzenia, pojęcie usług świadczonych drogą elektroniczną obejmuje w szczególności dostawy produktów w formie cyfrowej, w tym oprogramowania, jego modyfikacji lub nowszych wersji, a także usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane za pośrednictwem Internetu lub sieci elektronicznej w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę. Przepis ten wymienia również inne przykładowe kategorie usług, których charakter odpowiada świadczeniom realizowanym zasadniczo w sposób zautomatyzowany przy wykorzystaniu technologii informacyjnej.

Jednocześnie art. 7 ust. 3 Rozporządzenia określa katalog świadczeń, które nie są uznawane za usługi świadczone drogą elektroniczną. Wyłączenia te obejmują w szczególności towary, w przypadku których jedynie zamówienie i jego obsługa odbywają się elektronicznie, towary dostarczane na nośnikach fizycznych, określone usługi świadczone przez specjalistów przy wykorzystaniu poczty elektronicznej, usługi edukacyjne wymagające bezpośredniego udziału nauczyciela, jak również inne świadczenia, w przypadku których Internet stanowi jedynie narzędzie komunikacji lub dokonania rezerwacji.

Z powyższych regulacji wynika, że samo wykorzystanie Internetu lub sieci elektronicznej przy wykonywaniu danego świadczenia nie jest wystarczające do uznania go za usługę elektroniczną. Dla takiej kwalifikacji konieczne jest, aby świadczenie:

1. a) było realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;
2. b) miało zasadniczo zautomatyzowany charakter i wymagało minimalnego udziału człowieka;
3. c) nie mogło zostać wykonane bez wykorzystania technologii informacyjnej; oraz
4. d) nie należało do żadnej z kategorii świadczeń wyłączonych na podstawie art. 7 ust. 3 Rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej przesłanki są spełnione w odniesieniu do sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów.

Po pierwsze, sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w całości przy wykorzystaniu Internetu oraz systemów informatycznych właściwych dla danego Portalu. Bez udziału sieci elektronicznej przeprowadzenie transakcji nie byłoby możliwe, w szczególności z uwagi na wyłącznie cyfrowy charakter Wirtualnych Przedmiotów.

Po drugie, proces sprzedaży ma charakter zasadniczo zautomatyzowany. Czynności związane z publikacją oferty, realizacją transakcji, obsługą płatności oraz przekazaniem Wirtualnego Przedmiotu Kupującemu są wykonywane przy wykorzystaniu systemów informatycznych Portalu.

Po trzecie, udział człowieka w realizacji świadczenia jest ograniczony do minimum. Wnioskodawca podejmuje jedynie czynności niezbędne do wystawienia Wirtualnego Przedmiotu na sprzedaż, natomiast dalsza realizacja transakcji odbywa się zasadniczo w sposób automatyczny.

Po czwarte, sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie mieści się w żadnej z kategorii świadczeń wyłączonych z zakresu usług elektronicznych na podstawie art. 7 ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011.

Ad. 2

Ustawodawca przewidział szczególną regulację odnoszącą się do sytuacji, w której w świadczeniu usługi uczestniczy podmiot działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacja ta stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Powyższe przepisy ustanawiają zatem na gruncie podatku VAT fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot uczestniczący w świadczeniu usługi we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, jest traktowany zarówno jako nabywca danej usługi, jak i podmiot dokonujący jej dalszego świadczenia. W konsekwencji, dla celów podatku VAT, nabycie usługi przez taki podmiot oraz jej dalsze świadczenie powinny być traktowane jako dwie odrębne czynności podlegające samodzielnej ocenie podatkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma art. 9a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, przyjmuje się dla celów stosowania art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa we własnym imieniu, lecz na rzecz dostawcy usług. Wyjątek od powyższej zasady zachodzi wówczas, gdy podatnik uczestniczący w świadczeniu wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę i znajduje to odzwierciedlenie w uzgodnieniach umownych pomiędzy stronami.

Możliwość takiego wyraźnego wskazania dostawcy została jednak przez prawodawcę unijnego ograniczona. W szczególności dostawca powinien zostać odpowiednio wskazany na dokumentach dotyczących transakcji. Ponadto podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych, który zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdza świadczenie usługi lub ustala ogólne warunki jej świadczenia, nie może dla celów art. 9a rozporządzenia nr 282/2011 wyraźnie wskazać innego podmiotu jako usługodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9a ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011, regulacja ta nie znajduje zastosowania do podmiotu, który jedynie przetwarza płatność za usługę elektroniczną i nie uczestniczy w jej świadczeniu. Tym samym dla zastosowania mechanizmu określonego w art. 9a istotne jest rzeczywiste uczestnictwo danego podmiotu w procesie świadczenia usługi, wykraczające poza samo techniczne przetwarzanie płatności.

W świetle powyższych regulacji należy przyjąć, że podmiot uczestniczący w świadczeniu usługi elektronicznej za pośrednictwem portalu jest co do zasady traktowany jako podmiot, który sam otrzymał usługę, a następnie świadczy ją dalej. Odstąpienie od tego mechanizmu wymaga spełnienia przesłanek określonych w art. 9a rozporządzenia nr 282/2011.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przesłanki pozwalające na uznanie Wnioskodawcy za podmiot wyraźnie wskazany przez Portale jako usługodawca świadczący usługę bezpośrednio na rzecz Kupującego nie są spełnione.

Po pierwsze, Portale uczestniczą w procesie obsługi płatności związanej z transakcją. Zapłata za Wirtualny Przedmiot nie jest przekazywana Wnioskodawcy bezpośrednio przez Kupującego.

Płatność jest obsługiwana za pośrednictwem Serwisu Płatniczego wykorzystywanego przez dany Portal, a środki należne Wnioskodawcy są następnie rozliczane zgodnie z mechanizmem funkcjonującym w ramach Portalu.

Po drugie, Portale ustalają ogólne warunki realizacji transakcji, w szczególności zasady dokonywania płatności, przekazywania Wirtualnych Przedmiotów oraz rozpatrywania sporów i dokonywania zwrotów. Pomimo że Regulaminy niektórych Portali przewidują model sprzedaży bezpośrednio pomiędzy użytkownikami, to jest to jedynie zapis regulaminowy, bowiem w rzeczywistości to Portale te faktycznie uczestniczą w procesie świadczenia usług elektronicznych, wykonując czynności wykraczające poza samo udostępnienie infrastruktury umożliwiającej skontaktowanie sprzedawcy z Kupującym. W szczególności Portale określają warunki dokonywania płatności oraz udostępniania Wnioskodawcy środków uzyskanych ze sprzedaży, a także zasady realizacji transakcji i rozstrzygania ewentualnych sporów. W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem, że Portale uczestniczą w świadczeniu usług elektronicznych w sposób odpowiadający przesłankom określonym w art. 9a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. Po trzecie, Wnioskodawca nie jest wyraźnie wskazywany Kupującym jako podmiot świadczący usługi elektroniczne. Kupujący nie otrzymują dokumentów sprzedaży, na których Wnioskodawca byłby identyfikowany jako usługodawca. Ewentualne udostępnienie Kupującemu pseudonimu lub identyfikatora technicznego konta sprzedającego nie stanowi jednoznacznej identyfikacji Wnioskodawcy jako podmiotu świadczącego usługi elektroniczne. Powyższe okoliczności należy rozpatrywać łącznie z rzeczywistym zakresem uczestnictwa Portali w procesie sprzedaży, w szczególności z ich rolą w zatwierdzaniu płatności, realizacji świadczenia oraz określaniu ogólnych warunków transakcji. Po czwarte, Portale nie udostępniają Wnioskodawcy danych Kupujących.

Wnioskodawca nie posiada informacji pozwalających na ustalenie ich tożsamości, statusu podatkowego ani miejsca siedziby, zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. W praktyce Wnioskodawca nie nawiązuje zatem bezpośredniej relacji z ostatecznym Kupującym.

Powyższe okoliczności wskazują, że rola Portali nie ogranicza się wyłącznie do technicznego udostępnienia infrastruktury lub przetwarzania płatności. Portale aktywnie uczestniczą w procesie świadczenia usług elektronicznych, w szczególności poprzez organizację procesu sprzedaży, określanie ogólnych warunków transakcji i udział w obsłudze płatności.

Powyższe okoliczności wskazują, że to Portale należy uznać za podmioty, które otrzymują i świadczą usługi elektroniczne. Innymi słowy - w świetle przedstawionych okoliczności, to Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne na rzecz Portali, a Portale świadczą usługi na rzecz odbiorców końcowych (Kupujących). Wnioskodawca zatem nie występuje w roli podatnika w stosunku do Kupujących w procesie sprzedaży produktów cyfrowych, tj. Wirtualnych Przedmiotów poprzez Portale.

Ad. 3

Odnosząc się do miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że - pomimo ich kwalifikacji jako usług elektronicznych - są one świadczone na rzecz Portali, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Portale należy zatem traktować jako podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy dany podmiot jest formalnie zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji do ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie znajduje zastosowania art. 28k ustawy o VAT, który odnosi się do usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy określić na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a jeżeli usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym miejscu niż siedziba - miejsce tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Portale nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ich siedziby znajdują się w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym miejscem świadczenia usług elektronicznych wykonywanych przez Wnioskodawcę jest miejsce siedziby działalności gospodarczej danego Portalu, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Powyższe ma również bezpośrednie przełożenie na sposób dokumentowania tych świadczeń. Zgodnie z art. 106a pkt 2 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Wnioskodawca jest obowiązany dokumentować świadczenie usług na rzecz Portali fakturami. Ze względu na to, że miejscem świadczenia tych usług jest terytorium innego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, faktury te mogą nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj. w szczególności stawki i kwoty polskiego podatku VAT. Jednocześnie, w przypadku gdy obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze spoczywa na usługobiorcy, faktura powinna zawierać oznaczenie „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. 2) eksport towarów;
3. 3) import towarów na terytorium kraju;
4. 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie - rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego - - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na obrocie produktami cyfrowymi, tj. wirtualnymi przedmiotami funkcjonującymi w środowisku gier komputerowych, w szczególności w postaci tzw. skinów (skórek) oraz broni wykorzystywanej w grach komputerowych.

Wirtualne Przedmioty istnieją wyłącznie w postaci cyfrowej, w ramach określonych gier komputerowych lub powiązanych z nimi systemów informatycznych. Nie posiadają one materialnego odpowiednika, a możliwość dysponowania nimi, w tym ich nabywania, przenoszenia oraz zbywania, jest realizowana przy wykorzystaniu rozwiązań informatycznych właściwych dla danego środowiska cyfrowego.

Wnioskodawca nie tworzy Wirtualnych Przedmiotów samodzielnie, lecz nabywa je (Wirtualne Przedmioty) od podmiotów trzecich, w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca odsprzedaje Wirtualne Przedmioty w stanie nieprzetworzonym. Sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni zdalnie, przy wykorzystaniu Internetu oraz odpowiednich systemów informatycznych. Jest to proces w pełni zautomatyzowany. Udział człowieka jest w nim ograniczony (marginalny). Ze względu na cyfrowy charakter Wirtualnych Przedmiotów dokonanie transakcji bez wykorzystania technologii informacyjnej nie jest możliwe. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ramach modelu sprzedaży będącego przedmiotem niniejszego wniosku obrót Wirtualnymi Przedmiotami następuje za pośrednictwem zewnętrznych platform internetowych przeznaczonych do obrotu tego rodzaju produktami cyfrowymi (Portale).

Portale są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty te mogą posiadać siedzibę zarówno na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i poza terytorium Unii Europejskiej. Wśród podmiotów prowadzących Portale i posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej mogą znajdować się zarówno podmioty zarejestrowane do celów podatku od wartości dodanej, jak i podmioty niezarejestrowane do celów VAT. Użytkownikami Portali, w tym nabywcami Wirtualnych Przedmiotów oferowanych przez Wnioskodawcę, mogą być zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i podmioty nieprowadzące takiej działalności (Kupujący). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na to, jaki status posiada dany Kupujący ani w jakim państwie znajduje się jego siedziba, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1. a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. d) Odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. a) tworzenie i hosting witryn internetowych;
   2. b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
   3. c) zdalne zarządzanie systemami;
   4. d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
   5. e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
   2. b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
   3. c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
   4. d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
   5. e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
   2. b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
   3. c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
   4. d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
   5. e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
   6. f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
   7. g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
   8. h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
   9. i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
   2. b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
   3. c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
   4. d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
   5. e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni
   6. f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
   7. g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
   8. h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
   9. i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
   2. b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1. a) usług nadawczych;
2. b) usług telekomunikacyjnych;
3. c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4. d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5. e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6. f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
7. g) kaset wideo i płyt DVD;
8. h) gier na płytach CD-ROM;
9. i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10. j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11. k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12. l) hurtowni danych off-line;
13. m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14. n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
15. o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16. p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

‒ realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

‒ świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

‒ ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,

‒ nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Odnosząc się Państwa wątpliwości w zakresie zadanego pytania nr 1, należy stwierdzić, że usługi polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów będą stanowić usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, gdyż - jak wynika z opisu sprawy:

• sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni zdalnie, przy wykorzystaniu Internetu oraz odpowiednich systemów informatycznych;
• powyższy proces jest w pełni zautomatyzowany, a udział człowieka jest w nim ograniczony (marginalny);
• ze względu na cyfrowy charakter Wirtualnych Przedmiotów dokonanie transakcji bez wykorzystania technologii informacyjnej nie jest możliwe.
• sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Następnie Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy na gruncie ustawy o VAT występują Państwo jako podatnik świadczący usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, bezpośrednio na rzecz Kupujących.

Zgodnie z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

1. W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

   Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

   1. a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
   2. b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

   Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.
3. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

1. a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz
2. b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz
3. c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz
4. d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz
5. e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami); oraz

- jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane przez Państwa Portale, za pomocą których odbywa się sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów, powinny być traktowane jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Państwa).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Państwa) jako wyraźnie wskazanego przez Portale za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Jak wynika bowiem z wniosku, Państwo określają Wirtualny Przedmiot przeznaczony do sprzedaży oraz jego cenę, natomiast pozostałe czynności związane z realizacją transakcji odbywają się z wykorzystaniem infrastruktury informatycznej Portalu, zgodnie z ustalonymi przez niego zasadami. Portal generuje ofertę sprzedaży, która - po jej zaakceptowaniu przez Państwa - zostaje opublikowana w ramach danego Portalu, co skutkuje rozpoczęciem procesu sprzedaży. W szczególności Portale określają zasady dokonywania i obsługi płatności, warunki przekazywania Wirtualnych Przedmiotów Kupującym, terminy realizacji transakcji oraz zasady rozpatrywania sporów, anulowania transakcji i dokonywania zwrotów. Nie mają Państwo możliwości samodzielnej zmiany ogólnych warunków realizacji transakcji obowiązujących na danym Portalu. Mogą Państwo zaakceptować ustalone z góry warunki korzystania z danego Portalu albo zrezygnować z prowadzenia za jego pośrednictwem sprzedaży. Portale określają również warunki, po których spełnieniu środki mogą zostać udostępnione Wnioskodawcy do wypłaty, a także zasady ich zwrotu w przypadku anulowania transakcji lub wystąpienia sporu. W zależności od zasad obowiązujących na danym Portalu, podmiot prowadzący Portal może również podejmować decyzje dotyczące rozstrzygania sporów, dokonywania zwrotów oraz stosowania określonych potrąceń lub kar związanych z niewykonaniem transakcji zgodnie z obowiązującymi zasadami. Portale nie udostępniają Wnioskodawcy danych pozwalających na ustalenie tożsamości Kupujących, ich statusu podatkowego ani miejsca zamieszkania, zwykłego miejsca pobytu lub siedziby. Dane takie nie są dostępne dla Wnioskodawcy ani w interfejsie użytkownika Portalu, ani za pośrednictwem udostępnianego przez Portal API. Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie techniczne informacje związane z kontem Kupującego, takie jak (...) lub pseudonim (nickname). Informacje te nie obejmują w szczególności imienia i nazwiska, adresu, kraju zamieszkania lub siedziby ani informacji o prowadzeniu przez Kupującego działalności gospodarczej lub jego statusie dla celów VAT i nie pozwalają Wnioskodawcy na ustalenie tych okoliczności. Zgodnie z Regulaminami, obsługa płatności związanych z transakcją jest realizowana przy wykorzystaniu zewnętrznego dostawcy usług płatniczych współpracującego z danym Portalem (Serwis Płatniczy). Serwis Płatniczy jest prowadzony przez podmiot niemający siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po dokonaniu płatności przez Kupującego Wirtualny Przedmiot jest, przy wykorzystaniu systemów informatycznych obsługujących Portal, przekazywany w sposób zautomatyzowany na konto wskazane przez Kupującego. Wnioskodawca otrzymuje następnie za pośrednictwem Portalu informację o prawidłowym zakończeniu transakcji, a na jego koncie użytkownika prowadzonym w ramach Portalu zostaje zaksięgowana kwota odpowiadająca cenie uiszczonej przez Kupującego, z uwzględnieniem zasad rozliczeń obowiązujących na danym Portalu. Co do zasady, w określonym okresie rozliczeniowym (miesiąc/tydzień) albo na Państwa żądanie, środki zgromadzone na jego koncie użytkownika są wypłacane w sposób przewidziany przez dany Portal, w szczególności poprzez przelew pieniężny na Państwa rachunek bankowy. Wypłata środków może być realizowana bezpośrednio przez Portal, za pośrednictwem współpracującego z nim Serwisu Płatniczego albo przez inny podmiot uczestniczący w obsłudze rozliczeń danego Portalu. W konsekwencji podmiot wskazany na potwierdzeniu otrzymania płatności nie musi być tożsamy z podmiotem prowadzącym Portal, na rzecz którego Państwo wystawiają fakturę. Nie otrzymują Państwo płatności bezpośrednio od Kupujących, lecz za pośrednictwem systemu rozliczeniowego danego Portalu, zgodnie z zasadami określonymi przez ten Portal. Dodatkowo podkreślają Państwo, że nie otrzymują Państwo żadnej możliwości bezpośredniej lub pośredniej komunikacji z Kupującymi od Portali. Również po zaakceptowaniu transakcji przez Kupującego to Portale kontaktują się z Kupującymi w celu finalizacji procesu transakcji.

Powyższe okoliczności wskazują, że Portale należy uznać za podmioty, które otrzymają i świadczą usługi elektroniczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie nie są Państwo podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów, na rzecz klientów docelowych (Kupujących). Natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczą Państwo ww. usługi elektroniczne na rzecz Portali, które dla celów podatku VAT nabywają przedmiotowe usługi, a następnie są ich dostawcą na rzecz klientów ostatecznych.

W konsekwencji, będą Państwo występowali w roli podatnika w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, w stosunku do Portali.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą sposobu dokumentowania świadczenia usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania, świadczonych przez Państwa usług, należy wskazać, że choć przedmiotowe usługi mają charakter usługi elektronicznej, to jednak są świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Portale są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty te mogą posiadać siedzibę zarówno na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, również w odniesieniu do tych Portali, które jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie są zarejestrowane do celów podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w Państwa przypadku. Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Zastrzeżenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w opisywanym przypadku.

Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że Portale nie mają siedziby na terenie Polski i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, miejscem opodatkowania świadczonych przez Państwa usług polegających na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, kraj siedziby Portali. Zatem świadczone przez Państwa usługi na rzecz tych Portali nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Kwestie dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

W rozumieniu art. 106a pkt 1 lit. a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1. a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. b) państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 12-14 i 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1. 12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
2. 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3. 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy wynika, że:

Faktura może nie zawierać:

1. 1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2. 2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Jak wynika z powyższych przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej m.in. świadczenie usług. Przy czym faktura powinna zawierać szereg wskazanych w przepisach elementów. W przypadku świadczenia m.in. usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi, takim niezbędnym elementem są wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Portali, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium poza Polską, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, są Państwo zobowiązani do wystawienia faktury, co wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. W takim wypadku, skoro obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi, faktura powinna zawierać - zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

  1. 1) z zastosowaniem art. 119a;
  2. 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Treści dostępne dla abonentów IFK Platformy Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

• Codzienne aktualności prawne
• Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
• Bogatą bibliotekę materiałów wideo
• Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty

Zamów teraz Masz już konto? Zaloguj się