30.10.2026 Podatki

Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.852.2026.1.PRP

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 września 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania kwoty odszkodowania należnej w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z otrzymaniem ww. odszkodowania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wraz z ... utworzyły grupę VAT o nazwie: … Grupa VAT, która została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedstawicielem Grupy VAT jest X. Po rozwiązaniu Grupy VAT, wygaśnięciu wskutek upływu terminu, na jaki została utworzona lub utracie przez nią statusu podatnika z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika, Wnioskodawca przewiduje, że stanie się członkiem kolejnej grupy VAT na analogicznych zasadach, ewentualnie Spółka powróci do samodzielnego działania w charakterze czynnego podatnika VAT, poza Grupą VAT.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność finansowa polegająca na udostępnianiu osobom prowadzącym działalność gospodarczą [dalej: Leasingobiorcy] do używania rzeczy, takich jak np. samochody, maszyny czy urządzenia [dalej: Przedmioty leasingu], na podstawie umów leasingu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny oraz przepisów Rozdziału 4a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, Spółka będzie udostępniać Leasingobiorcom Przedmioty leasingu na podstawie umów, które przewidywać będą, iż w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym dokonywać będzie finansujący (leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi w trakcie trwania przedmiotowych umów odpisów amortyzacyjnych - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym - dokonuje finansujący. Konsekwentnie, wniosek dotyczy umów innych niż te, kwalifikowane jako dostawa towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) w zw. z ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym, niniejszy wniosek dotyczy umów klasyfikowanych na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług (art. 8 ustawy o VAT), opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Spółka dokumentować będzie przedmiotowe usługi za pomocą faktur obejmujących poszczególne raty leasingu, comiesięczne lub cokwartalne. W odniesieniu do przedmiotowych usług obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej należną, okresową (comiesięczną lub cokwartalną) ratę leasingu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności każdej z tych rat (art. 19a ust. 5 pkt 4) w zw. z ust. 7 ustawy o VAT).

Zgodnie z umową leasingu, a dokładniej - z ogólnymi warunkami umowy leasingu [dalej: OWUL] stanowiącymi część tej umowy, Spółka będzie uprawniona do wypowiedzenia umowy przed upływem okresu, na jaki zostanie zawarta, z przyczyn leżących po stronie korzystającego, tj. jeżeli Leasingobiorca nie będzie wywiązywać się z obowiązków przewidzianych w umowie leasingu, w szczególności:

a) nie będzie przestrzegać zasad użytkowania Przedmiotu leasingu wynikających z umowy leasingu, w tym:
- będzie go używać niezgodnie z przeznaczeniem lub wymaganiami producenta/dostawcy, lub w sposób powodujący ponadnormatywne zużycie i obniżenie jego wartości,
- będzie go używać do celów zabronionych umową jak np. uczestnictwo w wyścigach lub do dokonania czynu zabronionego,
- będzie go udostępniać osobom trzecim bez pozwolenia Spółki,
- dokona w nim wymiany podzespołów lub innej ingerencji bez uzgodnienia ze Spółką,
- nie będzie przeprowadzać obowiązkowych przeglądów i badań Przedmiotu leasingu,
- będzie dokonywać jego napraw w nieautoryzowanych serwisach,
b) nie odbierze Przedmiotu leasingu w wyznaczonym terminie,
c) nie ustanowi zabezpieczenia wykonania swoich zobowiązań,
d) nie dostarczy wymaganych dokumentów takich jak polisa ubezpieczenia Przedmiotu leasingu, dokumentów dotyczących jego rejestracji oraz dokumentów potwierdzających sytuację finansową oraz prawną Leasingobiorcy,
e) będzie się opóźniać z zapłatą opłat wynikających z umowy leasingu, po wcześniejszym wezwaniu do zapłaty i bezskutecznym upływie wyznaczonego przez Spółkę dodatkowego terminu zapłaty,
f) zostanie wpisany do rejestru dłużników niewypłacalnych, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej lub znajdzie się w stanie likwidacji.

Obecnie najczęstszą przyczyną wypowiedzenia umowy leasingu przez Spółkę jest brak zapłaty przez Leasingobiorcę należnych rat leasingowych, po uprzednim wystosowaniu przez Spółkę wezwania do zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego terminu zapłaty zaległości (przyczyna, o której mowa w pkt e) powyżej). Spółka oczekuje, że również w przyszłości będzie to główna przyczyna wypowiedzenia umowy leasingu przez Wnioskodawcę przed terminem, na jaki została ona zawarta.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Spółka wypowie umowę leasingu z tej właśnie przyczyny, tj. z uwagi na brak wywiązywania się przez Leasingobiorcę z płatności opłat należnych zgodnie z umową leasingu.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu operacyjnego przed upływem terminu na jaki zostanie ona zawarta, z przyczyny wskazanej powyżej, Leasingobiorca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kwoty zwanej dalej „odszkodowaniem”. Zasady ustalenia przedmiotowej sankcji, właściwej dla umowy leasingu, uregulowane zostały w art. 70915 ustawy z 23.04.1964 r. kodeks cywilny. Zgodnie z przedmiotowym przepisem: W razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. Zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych, w tym Sądu Najwyższego, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że korzyści, o których mowa w tym przepisie, o które należy pomniejszyć sumę przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, obejmują element odsetkowy, który nie będzie już należny w związku z przedterminową spłatą należności leasingowych, a także wartość przedmiotu umowy zwróconego przez korzystającego.

Konsekwentnie, zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu, kwota odszkodowania należnego Spółce będzie różnicą pomiędzy:

a) sumą wszystkich przewidzianych w umowie leasingu zdyskontowanych opłat leasingowych (a więc przyszłych rat pomniejszonych o element odsetkowy), kwoty wykupu i innych należności, których termin płatności przypadałby po dniu wypowiedzenia umowy leasingu, a
b) wartością korzyści faktycznie uzyskanych przez Spółkę w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu przed terminem, na jaki zostanie ona zawarta, w tym - pod warunkiem, że Leasingobiorca zwróci Spółce Przedmiot leasingu bądź zostanie on zwindykowany - wartości odzyskanego Przedmiotu Leasingu.

Podkreślenia wymaga, iż w razie wypowiedzenia umowy leasingu Leasingobiorca ma bezwarunkowy obowiązek zwrotu Przedmiotu Leasingu na rzecz Spółki w wyznaczonym terminie. W razie uchybienia temu terminowi, Wnioskodawca podejmuje i będzie podejmować w przyszłości działania zmierzające do odzyskania Przedmiotu Leasingu od Leasingobiorcy. Spółka, w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu, dąży do odzyskania Przedmiotu Leasingu - wypowiedzenie umowy oznacza bowiem brak zgody Spółki na dalsze korzystanie z Przedmiotu Leasingu przez Leasingobiorcę i brak zgody na dalsze świadczenie usług leasingu przez Spółkę na rzecz klienta. Konsekwentnie też, wraz z wypowiedzeniem umowy leasingu operacyjnego Spółka - uznając, iż zakończony został stosunek prawny, na podstawie którego Leasingobiorca był uprawniony do korzystania z Przedmiotu umowy - zaprzestaje wystawiania faktur, które dokumentowałyby kolejne raty leasingu. Raty te przestają być bowiem należne.

Kolejnym elementem kluczowym dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego jest fakt, iż Leasingobiorca nie jest uprawniony do wypowiedzenia bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu - możliwości takiej nie przewidują przepisy kodeksu cywilnego ani zawierane przez Spółkę umowy leasingu. Prawo do wypowiedzenia umowy leasingu, z tytułu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Leasingobiorca, jest zastrzeżone - i na gruncie kodeksu cywilnego, i na gruncie zawieranych umów - wyłącznie dla Spółki.

Podsumowując, niniejszy wniosek dotyczy odszkodowań, które należne będą na rzecz Spółki w związku z wypowiedzeniem umów leasingu operacyjnego z przyczyn leżących po stronie Leasingobiorców, tj. w związku z brakiem zapłaty należnych Spółce rat leasingowych, po uprzednim wezwaniu Leasingobiorcy do zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego terminu zapłaty. W związku z przedmiotowymi odszkodowaniami Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu usług leasingu świadczonych na rzecz Leasingobiorcy, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego dotyczącego sytuacji po rozwiązaniu, wygaśnięciu lub utracie statusu podatnika w inny sposób przez Grupę VAT.

Wnioskodawca jest bowiem aktualnie członkiem Grupy VAT. Natomiast po rozwiązaniu, wygaśnięciu lub utracie statusu podatnika VAT w inny sposób przez aktualnie istniejącą Grupa VAT, Spółka nie wyklucza, że może ponownie stać się czynnym podatnikiem VAT bądź członkiem kolejnej grupy VAT, funkcjonującej na zasadach analogicznych do Grupy VAT.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota odszkodowania należna w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu, stanowiącej świadczenie usług na gruncie podatku VAT, stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowania podatkiem VAT i czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z otrzymaniem odszkodowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota odszkodowania należna w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu, stanowiącej świadczenie usług na gruncie podatku VAT, nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec czego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z otrzymaniem odszkodowania.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. świadczenie usług na terytorium Polski, dokonywane za wynagrodzeniem.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że wspomniane czynności uznaje się za dokonywane za wynagrodzeniem (wobec czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT) tylko wtedy, gdy pomiędzy stronami umowy istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, tj. usługi w zamian za wynagrodzenie (np. pkt 14 wyroku ws. Tolsma, C-16/93), a pomiędzy tymi świadczeniami istnieje bezpośredni związek (np. pkt 12 wyroku ws. Apple and Pear Development Council, C-102/86).

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że nie każda płatność otrzymywana przez podatnika pozostaje w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami - a jeśli nie pozostaje w takim związku, to nie jest obciążona podatkiem VAT. Dotyczy to w szczególności opłat o charakterze sankcyjnym, mających na celu nakłonienie strony umowy do wywiązania się z niej lub zrekompensowanie drugiej stronie szkód poniesionych wskutek działania niezgodnego z umownymi ustaleniami. Przykładowo, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług:

rekompensata wypłacana drugiej stronie umowy w związku z poniesioną przez nią szkodą - pkt 30 wyroku ws. SAWP (C-37/16);
zwrot wydatków poniesionych w związku z niewywiązaniem się z umowy (tj. zapłatą wynagrodzenia po upływie terminu na zapłatę) - pkt 10 wyroku ws. Bausystem (222/81);
kwota wypłacana tytułem naprawienia szkód i mająca na celu nakłonienie drugiej strony do wykonania umowy - pkt 31 i 32 wyroku ws. Société thermale (C-277/05).

Powyższa charakterystyka będzie odpowiadać naturze odszkodowania należnego Spółce w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu przed terminem na jaki zostanie ona zawarta z przyczyn leżących po stronie Leasingobiorcy, tj. w razie braku zapłaty należnych Spółce opłat leasingowych, po uprzednim wezwaniu do ich zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego terminu tej zapłaty. Odszkodowanie będzie bowiem należne w sytuacji, w której Leasingobiorca nie będzie wywiązywać się ze swoich podstawowych obowiązków wynikających z umowy leasingu, czym doprowadzi do powstania szkód w majątku Spółki (poprzez brak zapłaty w terminie opłat leasingowych). Widmo zapłaty odszkodowania ma zatem nakłaniać Leasingobiorcę do wykonania umowy leasingu (podobnie jak w wyroku ws. Société thermale), a faktycznie otrzymane przez Spółkę odszkodowanie, będzie związane z poniesioną przez nią szkodą (podobnie jak we wszystkich powołanych wyrokach) i ma pozwolić na zrekompensowanie tej szkody i zwrot poniesionych wydatków (podobnie jak w wyrokach ws. Bausystem i Société thermale). Podkreślenia wymaga bowiem, iż zgodnie z definicją umowy leasingu, zawartą w art. 7091 kodeksu cywilnego, Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Tym samym, brak zapłaty opłat wynikających z umowy leasingu przez Leasingobiorcę stanowi naruszenie warunków umowy, ale też działanie sprzeczne w przywołanym przepisem definiującym umowę leasingu.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „odszkodowanie”, dlatego w tym zakresie należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego. Zgodnie z nimi odszkodowanie przysługuje w razie wyrządzenia szkody majątkowej lub niemajątkowej, o ile zaistnieje zdarzenie, z którym przepisy wiążą obowiązek jej naprawienia. Konieczne jest również istnienie związku przyczynowego pomiędzy tym zdarzeniem a powstałą szkodą. Zdaniem Spółki dla uznania danego świadczenia za odszkodowanie konieczne jest spełnienie wskazanych przesłanek wynikających z przepisów prawa cywilnego, w szczególności istnienie szkody oraz adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy zdarzeniem a powstałą szkodą.

W myśl art. 361 § 1 ustawy kodeks cywilny: Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Kolejno zgodnie z art. 361 § 2 kodeksu cywilnego: W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Natomiast art. 363, a dokładniej § 1 i § 2 tego przepisu ukazują, w jaki sposób szkodę można naprawić:

§ 1.Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
§ 2.Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Jak jednak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, z perspektywy umów leasingu kluczowy jest art. 70915 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: W razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. Przepis ten przewiduje specyficzną dla umów leasingu sankcję odzwierciedlającą naturę leasingu, jako umowy, w ramach której finansujący dokonuje zakupu przedmiotu wskazanego przez korzystającego, od dostawcy wybranego przez korzystającego, a korzystający ma obowiązek dokonać spłaty na rzecz finansującego kwoty odpowiadającej co najmniej cenie przedmiotu umowy zapłaconej przez finansującego. Przepis ten wskazuje, że w razie wypowiedzenia umowy leasingu z przyczyn, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący ma prawo żądać od korzystającego zapłaty wszystkich przyszłych rat, pomniejszonych jednak o korzyści, jakie finansujący osiągnie w związku z przedterminowym otrzymaniem spłaty, ale też w związku z uzyskaniem zwrotu przedmiotu umowy. Wskazany przepis kodeksu cywilnego kreuje więc specyficzną, właściwą dla umowy leasingu, formę odszkodowania, która również ma na celu pokrycie, zrekompensowanie finansującemu poniesionej przez niego straty.

Z opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z umową leasingu, a dokładniej - z ogólnymi warunkami umowy leasingu [dalej: OWUL] stanowiącymi część tej umowy, umowa leasingu będzie mogła zostać wypowiedziana przez Wnioskodawcę przed upływem okresu, na jaki zostanie zawarta, jeżeli Leasingobiorca nie wywiąże się z obowiązków nałożonych na niego umową leasingu, w szczególności opóźni się z zapłatą opłat wynikających z umowy leasingu, po wcześniejszym wezwaniu do zapłaty i bezskutecznym upływie dodatkowego terminu.

Z powyższego wynika, że umowa leasingu będzie mogła zostać wypowiedziana przez Spółkę, jeżeli Leasingobiorca który zobowiązał się do przestrzegania i wykonywania określonych obowiązków wynikających z umowy poprzez swoje działanie lub zaniechanie wyrządzi szkodę Wnioskodawcy, a więc jest to tożsame z art. 70915, ale też z art. 361 § 1 kodeksu cywilnego.

Kolejno Spółka wskazuje, że postanowienia umowne umowy leasingu regulują sposób, w jaki Leasingobiorca powinien postąpić po wyrządzeniu szkody, poprzez jego działanie bądź zaniechanie przedstawione w stanie faktycznym, a więc odpowiada to zarówno przepisowi art. 70915, ale też art. 361 § 2 kodeksu cywilnego.

W umowie leasingu przedstawiony jest sposób naprawienia szkody wynikłej z działania Leasingobiorcy, gdyż tak jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku wypowiedzenia umowy leasingu z przyczyn, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, Leasingobiorca będzie zobowiązany do zapłaty Spółce kwoty zwanej dalej „odszkodowaniem”. Kwota odszkodowania będzie różnicą pomiędzy:

a) sumą wszystkich przewidzianych w umowie leasingu zdyskontowanych opłat leasingowych, kwoty wykupu i innych należności, których termin płatności przypadałby po dniu rozwiązania umowy leasingu, a
b) wartością korzyści faktycznie uzyskanych przez Spółkę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu przed terminem, na jaki zostanie ona zawarta, w tym także - pod warunkiem, że Leasingobiorca zwróci Spółce Przedmiot leasingu bądź Przedmiot ten zostanie zwindykowany przez Spółkę - wartością odzyskanego Przedmiotu leasingu.

Powyższa metodologia wynika bezpośrednio z przywołanego art. 70915 kodeksu cywilnego, ale też pozostaje w zgodzie z art. 361 § 1 i 2 oraz art. 363 § 1 i 2 tej ustawy. W przypadku wyrządzenia szkody wskutek działania lub zaniechania Leasingobiorcy, Spółka, odwołując się do postanowień umowy leasingu, będzie określać sposób naprawienia powstałej szkody. Jednocześnie postanowienia umowne przewidują, że odszkodowanie będzie obejmować zarówno rzeczywiście poniesioną stratę, jak i utracone korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby szkoda nie została wyrządzona, co odpowiada zasadzie wyrażonej w art. 361 § 2 KC.

Ponadto, zgodnie z art. 363 § 1 kodeksu cywilnego, naprawienie szkody następuje według wyboru poszkodowanego, a w analizowanym przypadku Spółka wskazuje, że naprawienie szkody powinno przyjąć postać zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej (co również znajduje swoje pełne odzwierciedlenie w art. 70915 kodeksu cywilnego). Umowa określa również sposób ustalenia wysokości należnego odszkodowania. Nie będzie ono ustalane w sposób ryczałtowy, lecz obliczane zgodnie z wymogami art. 70915 kodeksu cywilnego.

Podsumowując, sposób ukształtowania odpowiedzialności Leasingobiorcy oraz zasady ustalania wysokości należnego Spółce świadczenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego odpowiadają konstrukcji specyficznej dla leasingu sankcji uregulowanej w art. 70915 kodeksu cywilnego, ale też odzwierciedla naturę odszkodowania wynikającą z ogólnych przepisów kodeksu cywilnego.

Świadczenie to będzie miało charakter kompensacyjny, ponieważ będzie służyć naprawieniu szkody finansowej poniesionej przez Wnioskodawcę i tym samym powinno być kwalifikowane jako odszkodowanie.

Zgodzić się należy w tym miejscu ze stanowiskiem przytoczonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.11.2018 r. (sygn. I FSK 1401/18): (…) odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (vide Słownik języka polskiego tom 2 jak wyżej). Podobne rozumienie tego pojęcia znaleźć można w języku prawnym. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa.

Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno treść postanowień umownych, jak i charakter analizowanego świadczenia wskazują, że wypowiedzenie umowy przez Spółkę z przyczyn leżących po stronie Leasingobiorcy, wynikających z jego działania lub zaniechania, będzie prowadzić do powstania szkody finansowej po stronie Spółki. W konsekwencji kwota ustalana na dzień rozwiązania umowy będzie stanowić świadczenie o charakterze odszkodowawczym i jako taka powinna być kwalifikowana oraz traktowana jako odszkodowanie.

W ocenie Spółki należne jej od Leasingobiorcy kwoty wynikające z wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego winny być kwalifikowane jako odszkodowanie nie tylko na gruncie przepisów prawa cywilnego, ale też na gruncie podatku VAT. Kluczowe jest bowiem to, że Spółka wraz z wypowiedzeniem umowy leasingu faktycznie zaprzestaje świadczenia usług leasingu na rzecz Leasingobiorcy żądając od niego zwrotu Przedmiotu umowy bądź też - w razie opóźniania się przez Leasingobiorcę z takim zwrotem - Spółka przeprowadza proces windykacyjny ukierunkowany na odzyskanie Przedmiotu Leasingu. Co do zasady, wypowiadając umowę z winy korzystającego Spółka nie zamierza i nie planuje kontynuować świadczenia usług leasingu na rzecz Leasingobiorcy. Wręcz przeciwnie - Spółka dąży do odzyskania Przedmiotu umowy, by uniemożliwić korzystanie z niego nierzetelnemu Leasingobiorcy.

Odnosząc się do kwestii odszkodowań należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 28.11.2024 r. w sprawie C-622/23 (rhtb). Już na wstępie należy jednak podkreślić, że opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe zasadniczo różni się od stanu faktycznego rozpatrywanego przez Trybunał.

W sprawie z niniejszego wniosku nie mamy bowiem do czynienia z nieuzasadnionym rozwiązaniem umowy przez niedoszłego nabywcę, tak jak w analizowanej sprawie przez Trybunał. Przeciwnie, wypowiedzenie umowy leasingu nastąpi wskutek naruszenia przez Leasingobiorcę obowiązków wynikających z zawartej umowy leasingu, do których przestrzegania Leasingobiorca dobrowolnie się zobowiąże. Tym samym, to Spółka jako świadcząca usługi leasingu wypowie umowę, zaś przyczyną wypowiedzenia umowy będzie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań umownych przez Leasingobiorcę, nie zaś nieuzasadnione działanie Spółki. Już ta okoliczność stanowi podstawową i istotną różnicę pomiędzy opisanym zdarzeniem przyszłym niniejszej sprawy a sprawą C-622/23, co wyklucza możliwość prostego przenoszenia wniosków płynących z tego wyroku na grunt niniejszej sprawy.

Należy również wskazać, że wyrok w sprawie C-622/23 dotyczy umowy o dzieło, a nie umowy leasingu. Dla prawidłowej wykładni tego orzeczenia nie jest również wystarczające odwołanie się wyłącznie do pkt 16 i 17 wyroku. Treść wyroku należy bowiem odczytywać łącznie z pkt 18, który stanowi integralny element rozumowania Trybunału i pozwala właściwie określić zakres zastosowania przedstawionych w nim tez. Dla potrzeb uzasadnienia stanowiska przytoczone zostaną w całości pkt 16 i 17:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w rozumieniu tego przepisu świadczenie usługi następuje odpłatnie tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C-43/19, EU:C:2020:465, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt. 16).
Jeżeli chodzi o bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną usługobiorcy a rzeczywistą wartością otrzymanego świadczenia, Trybunał orzekł, że świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C-43/19, EU:C:2020:465, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt. 17).

Dopiero łączne odczytanie powyższych fragmentów w powiązaniu z pkt 18 wyroku pozwala uchwycić pełny sens rozstrzygnięcia. W szczególności wskazano w nim, że: W tym względzie należy dodać, że - jak wynika z orzecznictwa Trybunału - ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług obowiązującej przez określony okres, która to kwota odpowiada kwocie, jaką ten podmiot gospodarczy otrzymałby w tym okresie w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem uzgodnionego okresu (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C-43/19, EU:C:2020:465, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). (pkt. 18).

W tym miejscu po raz kolejny należy podkreślić, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym kwota odszkodowania nie będzie kwotą ustaloną z góry, lecz zostanie ustalona na dzień rozliczenia umowy leasingu. Dodatkowo, to nie Leasingobiorca dokona przedterminowego rozwiązania umowy (gdyż nie jest do takiego działania uprawniony), lecz to Wnioskodawca wypowie umowę w przypadku naruszenia przez Leasingobiorcę jego zobowiązań finansowych wynikających z umowy leasingu. Co więcej, w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu Spółka zaprzestaje świadczenia usług na rzecz Leasingobiorcy - przestaje istnieć wiążący strony stosunek prawny, zaś Spółka oczekuje zwrotu przedmiotu umowy, a jeśli taki zwrot nie nastąpi - podejmuje i podejmować będzie działania windykacyjne, zmierzające do odzyskania Przedmiotu Leasingu. Konsekwentnie, nie można twierdzić, że Leasingobiorca mógłby nadal korzystać z usług leasingu, zaś Spółka jest gotowa nadal je świadczyć - Spółka jako usługodawca rezygnuje z ich dalszego świadczenia. Z woli Spółki i z przyczyn leżących po stronie Leasingobiorcy znika tym samym samo świadczenie usług, co jest bezpośrednią przyczyną, dla której na rzecz Spółki nie są już należne raty leasingu. Natomiast należnemu Spółce odszkodowaniu nie towarzyszy już żadne świadczenie ze strony Spółki - stanowi ono niezwiązaną z żadnym świadczeniem rekompensatę faktycznych szkód poniesionych przez Wnioskodawcę.

Natomiast na istotne znaczenie przesłanki istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymaną płatnością wskazują pkt 23 i 24 wyroku w sprawie C-622/23. Trybunał podkreślił w nich, że płatność może zostać uznana za wynagrodzenie za usługę wyłącznie wtedy, gdy pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym świadczeniem. Jednocześnie odróżnił taką sytuację od płatności o charakterze odszkodowawczym, służącej naprawieniu szkody, w przypadku której bezpośredni związek ze świadczeniem nie występuje, a tym samym płatność nie stanowi wynagrodzenia za usługę:

Wykładni zawartej w pkt 18 niniejszego wyroku nie podważa argument, zgodnie z którym, podobnie jak Trybunał orzekł w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d'Eugénie- les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440), w przedmiocie zadatku mającego na celu zrekompensowanie szkody poniesionej przez usługodawcę w wyniku odwołania rezerwacji przez klienta, należałoby w niniejszej sprawie stwierdzić, że kwota przewidziana w umowie stanowi ryczałtowe odszkodowanie za szkodę poniesioną przez usługodawcę w wyniku rozwiązania umowy przez usługobiorcę. (pkt 23).
Sytuacja, którą rozważał Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d'Eugénie-les-Bains (C-277/05, EU:C:2007:440), nie dotyczyła bowiem sytuacji analogicznej lub porównywalnej z sytuacją rozpatrywaną w postępowaniu głównym. W tymże wyroku Trybunał uznał w szczególności, że nie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaną zapłatą, ponieważ rezerwacja pokoju nie stanowi niezależnego i możliwego do wyodrębnienia świadczenia usług. Trybunał orzekł ponadto, że zadatek stanowi, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie zakończonej wspomnianym wyrokiem, ryczałtowe odszkodowanie służące naprawieniu szkody poniesionej przez usługodawcę w wyniku rezygnacji przez klienta, a zatem nie stanowi wynagrodzenia za takie świadczenie. (pkt 24).

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można uznać, że wypowiedzenie przez Spółkę umowy leasingu z winy Leasingobiorcy, wiążące się z powstaniem szkody finansowej po stronie Spółki i zaprzestaniem świadczenia usług leasingu na rzecz Leasingobiorcy, może de facto oznaczać, że następuje kontynuacja świadczenia usług przez Spółkę, niezależnie od tego, że Leasingobiorca nie jest już uprawniony do korzystania z Przedmiotu umowy. W konsekwencji pomiędzy wypowiedzeniem umowy leasingu i zdarzeniami następującymi po tym wypowiedzeniu a obowiązkiem zapłaty przez Leasingobiorcę odszkodowania na rzecz Spółki nie wystąpi bezpośredni związek charakterystyczny dla stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego dochodzi do świadczenia wzajemnego. Spółka wypowiadając umowę leasingu nie wyraża chęci i nie zamierza kontynuować świadczenia usług leasingu na rzecz Leasingobiorcy. Tym samym, odszkodowanie opisane w zdarzeniu przyszłym, należne Spółce z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego będzie mieć charakter wyłącznie kompensacyjny i nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można uznać takiej sytuacji za świadczenie wzajemne. W rezultacie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z otrzymaniem tego odszkodowania.

Warto również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 11.06.2020 r. w sprawie C-43/19 (Vodafone Portugal). W wyroku tym Trybunał wskazał w pkt 33: W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, pkt 70).

Następnie w pkt 37-40 Trybunał wskazuje:

Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.
W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.
W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności.

Powyższe orzeczenie zapadło jednak na tle odmiennego stanu faktycznego. Trybunał analizował bowiem sytuację, w której należna kwota była określona z góry i odpowiadała wynagrodzeniu, jakie usługodawca otrzymałby, gdyby umowa była wykonywana do końca uzgodnionego okresu. Natomiast w niniejszej sprawie kwota odszkodowania nie będzie ustalana z góry, lecz wyliczana dopiero na dzień powstania obowiązku jej zapłaty, czyli na dzień rozliczenia umowy leasingu. Już z tej przyczyny okoliczności rozpatrywane przez Trybunał nie są tożsame z okolicznościami niniejszej sprawy, co wyklucza możliwość prostego przeniesienia wniosków płynących z wyroku C-43/19 na analizowane zdarzenie przyszłe. Co więcej, kwota należnego Spółce odszkodowania nie będzie kwotą odpowiadającą sumie przyszłych rat leasingu, które byłyby należne na rzecz Spółki, gdyby umowa była kontynuowana. Odszkodowanie należne Spółce ustalane jest bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 70915 kodeksu cywilnego) jako suma przyszłych, niezapłaconych rat z pomniejszeniem jednak o korzyści wynikające z (i) otrzymania zapłaty przed terminem oraz (ii) rozwiązania umowy. Dekodując przedmiotowy przepis i korzyści, o których w nim mowa w oparciu o orzecznictwo sądów powszechnych należy wskazać, iż chodzi w tym przypadku o (i) element odsetkowy przyszłych rat leasingowych, który nie będzie już należny na rzecz Spółki w związku z wcześniejszym otrzymaniem spłaty zaangażowanego przez Spółkę kapitału oraz (ii) wartość przedmiotu umowy leasingu, o ile korzystający dokona jego zwrotu bądź zostanie on zwindykowany przez Spółkę. Tym samym, należne Spółce odszkodowanie odzwierciedla faktycznie poniesioną przez Spółkę stratę w postaci niespłaconego przez Leasingobiorcę kapitału - z pomniejszeniem o wartość odzyskanego Przedmiotu Leasingu, który może być przez Spółkę sprzedany bądź ponownie oddany do używania na podstawie umowy leasingu na rzecz podmiotu trzeciego (co również skutkować będzie ograniczeniem bądź eliminacją odniesionej straty).

Jak już Spółka uprzednio wskazała, zapłata przez Leasingobiorcę odszkodowania nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez niego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki. W szczególności, Spółka nie będzie zobowiązana do wykonania jakiejkolwiek czynności, która uprawniałaby ją do otrzymania odszkodowania od Leasingobiorcy i która temu Leasingobiorcy przyniosłaby wymierną korzyść.

Oznacza to, że po stronie Spółki nie będzie dochodziło do wykonania usługi pozostającej w ścisłym związku z odszkodowaniem, a taki związek musi cechować czynność opodatkowaną (tj. świadczenie usług za wynagrodzeniem), zgodnie np. z pkt 27 wyroku ws. Lebara (C-520/10). Oznacza to, że odszkodowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność opodatkowaną, nie będzie mogło więc tworzyć podstawy opodatkowania takiej czynności, a zatem jego otrzymanie nie będzie mogło rodzić obowiązku zapłaty podatku VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki dodatkowo potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.05.2024 r. (sygn. I FSK 1240/20), w którym wskazano: Jak prawidłowo wskazano w wyroku Sądu pierwszej instancji otrzymane przez skarżącą środki pieniężne mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem wystąpienia przesłanek:

a) istnienie świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) wykonanego przez skarżącą na rzecz klienta;
b) osiągnięcie przez klienta konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wynikającej z działania lub zaniechania skarżącej;
c) bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednakże w przypadku opłaty naliczanej przy wcześniejszym wypowiedzeniu przez spółkę umowy z powodu działania klienta niezgodnego z umową, nie zachodzi żadna z ww. przesłanek. W takim przypadku nie są to transakcje ekwiwalentne - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony spółki. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że pytanie spółki dotyczyło sytuacji, w której do przedterminowego rozwiązania umowy dochodzi z przyczyn leżących po stronie klienta z inicjatywy spółki, poprzez jednostronne wypowiedzenie umowy z uwagi na niewykonywanie lub nieprawidłowe wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy przez klienta. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym spółka dokonuje świadczenia na rzecz klienta w postaci zgody na rozwiązanie umowy, z którą wiąże się brak konieczności dalszego ponoszenia przez klienta opłat, jakie pobierane byłyby w przypadku dalszego jej obowiązywania. W takiej sytuacji spółka nie świadczy na rzecz klienta, a jedynie realizuje przysługujące jej i wynikające z umowy uprawnienie na wypadek niewywiązywania się klienta z postanowień umowy. Otrzymana opłata nie jest wynagrodzeniem należnym skarżącej za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, gdyż brak jest tu woli klienta, aby do tego rozwiązania doszło. Strony umowy nie zawierają porozumienia w zakresie wcześniejszego zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Opłata jest jedną z sankcji nakładaną na klienta w przypadku istotnego naruszenia przez niego postanowień umownych, drugą zaś stanowi właśnie wcześniejsze wypowiedzenie umowy. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji nie można utożsamiać jednostronnego wypowiedzenia umowy z winy drugiej strony, z korzyścią po stronie tego podmiotu.

Analogiczne wnioski wynikają z wyroku NSA z 12.06.2025 r. (sygn. I FSK 703/22), dotyczącego kwalifikacji tzw. udziału własnego w szkodzie na gruncie podatku VAT. W wyroku tym NSA wskazał:

(…) nie każdy przepływ środków pieniężnych oznacza dokonanie zapłaty z tytułu świadczenia usług - zapłata taka musi nastąpić w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które trzeba zidentyfikować. Dodatkowo co do zasady wypłata odszkodowania z istoty nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne, w konsekwencji więc dokonana płatność nie jest wynagrodzeniem za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez zapłaty udziału własnego skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, a przekazane należności w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody.

3.4. Podsumowując, nie można się zgodzić z argumentacją organu zawartą w skardze kasacyjnej w zakresie opodatkowania kwoty udziału własnego, ponieważ brak tu zindywidualizowanego świadczenia względem płatności za udział własny - wymagalność udziału własnego nie jest w jakikolwiek sposób zależna od wykonania świadczenia przez Spółkę, a jest zależna wyłącznie od zaistnienia okoliczności zewnętrznej (tj. czy ubezpieczyciel pokrył całość kosztów naprawy). Ponadto klient ponosi ciężar płatności o charakterze odszkodowawczym, bowiem ponoszone opłaty jedynie kompensują Spółce uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy i nie można ich powiązać z wykonywaniem usługi CFM. Gdy nie dochodzi do naprawy samochodu (brak faktury od warsztatu), Spółka ponosi uszczerbek w majątku w postaci uszkodzonego pojazdu, którego ciężarem obciążany jest klient. Z kolei gdy dochodzi do naprawy samochodu, to Spółka ponosi uszczerbek w majątku jedynie w sytuacji uzyskania niewystarczającego odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, a tym uszczerbkiem w majątku również obciążony zostaje klient. Tym samym, w obu przypadkach wskazanych przez organ, charakter płatności dokonywanej przez klienta dotyczy wyłącznie sytuacji, w której występuje szkoda po stronie Spółki, co także tylko potwierdza odszkodowawczy charakter dokonywanej płatności.

W opisanym zdarzeniu przyszłym ani nie będzie istnieć świadczenie wzajemne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingobiorcy, ani Wnioskodawca nie będzie osiągać żadnej konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wynikającym z działania lub zaniechania Leasingobiorcy, gdyż będzie uzyskiwać jedynie odszkodowanie z tytułu powstałej szkody finansowej, ani również nie będzie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a czynnością, która miałby podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy kwotą odszkodowania należnego w związku z wypowiedzeniem przez Spółkę umowy leasingu z winy klienta, a jakąkolwiek czynnością opodatkowaną wykonaną przez Wnioskodawcę, kwota odszkodowania nie będzie stanowić wynagrodzenia za taką czynność. W związku z otrzymaniem odszkodowania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem obowiązek zapłaty podatku VAT.

Na koniec podkreślić należy, że Wnioskodawca nie wyklucza, iż powyższe może mieć zastosowanie również do kolejnej grupy VAT, której członkiem będzie Wnioskodawca, funkcjonującej na zasadach analogicznych do Grupy VAT. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której po rozwiązaniu Grupy VAT, jej wygaśnięciu z upływem okresu, na jaki została utworzona, lub utracie przez nią statusu podatnika wskutek wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika, Wnioskodawca stanie się członkiem kolejnej grupy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie sytuację, w której po rozwiązaniu, wygaśnięciu lub utracie statusu podatnika w inny sposób przez Grupę VAT, Wnioskodawca stanie się czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W opinii Rzecznika generalnego w sprawie C-295/17 w pkt 34 wskazano:

Nie ma jednak znaczenia, w jaki sposób prawo krajowe traktuje opłatę wyrównawczą. Jak podkreśliły również Komisja i Portugalia podczas rozprawy, z punktu widzenia przepisów o VAT nie ma znaczenia, czy jest to roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy kara umowna, ani czy jest to określane jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie. Ocena, czy płatność jest dokonywana w zamian za dostawę lub usługę, jest kwestią zakresu prawa Unii, która musi być rozstrzygana odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego.

Z kolei w pkt 56 tejże opinii Rzecznik wskazał:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że zapłata kwoty ustalonej z góry w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej, jeżeli należy ją uznać za wynagrodzenie za już wykonane usługi i nie ogranicza się do naprawienia poniesionej szkody majątkowej.

Dla takiej interpretacji nie ma znaczenia, czy przy zawarciu umów z okresem lojalnościowym pośrednik otrzymuje wyższe wynagrodzenie niż w przypadku umów bez takiego okresu lojalnościowego. Nie ma również znaczenia, że kwota ta w świetle prawa krajowego jest traktowana jako kara umowna.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem - świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795.), zwanej dalej Kodeks cywilny:

Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania kwoty odszkodowania należnej w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu za wynagrodzenie podlegające opodatkowania podatkiem VAT oraz obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z otrzymaniem ww. odszkodowania.

Należy zauważyć, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o VAT powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Według art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zagadnienie dotyczące kar umownych reguluje natomiast art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z powyższego przepisu wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy, zgodnie z umową leasingu, a dokładniej - z ogólnymi warunkami umowy leasingu stanowiącymi część tej umowy, będą Państwo uprawnieni do wypowiedzenia umowy przed upływem okresu, na jaki zostanie zawarta, z przyczyn leżących po stronie korzystającego, tj. jeżeli Leasingobiorca nie będzie wywiązywać się z obowiązków przewidzianych w umowie leasingu, w szczególności będzie się opóźniać z zapłatą opłat wynikających z umowy leasingu, po wcześniejszym wezwaniu do zapłaty i bezskutecznym upływie wyznaczonego przez Państwa dodatkowego terminu zapłaty. W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu operacyjnego przed upływem terminu na jaki zostanie ona zawarta, z przyczyny wskazanej powyżej, Leasingobiorca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Państwa kwoty zwanej dalej „odszkodowaniem”, która będzie różnicą pomiędzy:

a) sumą wszystkich przewidzianych w umowie leasingu zdyskontowanych opłat leasingowych (a więc przyszłych rat pomniejszonych o element odsetkowy), kwoty wykupu i innych należności, których termin płatności przypadałby po dniu wypowiedzenia umowy leasingu, a
b) wartością korzyści faktycznie uzyskanych przez Państwa w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu przed terminem, na jaki zostanie ona zawarta, w tym - pod warunkiem, że Leasingobiorca zwróci Państwu Przedmiot leasingu bądź zostanie on zwindykowany - wartości odzyskanego Przedmiotu Leasingu.

W wyroku z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA TSUE stwierdził, że:

(...) kwota należna z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez MEO, niezależnie od tego, czy klient realizuje prawo do korzystania z rzeczonych usług aż do końca minimalnego okresu obowiązywania (pkt 48).

W odniesieniu do wymogu, aby zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę, należy podkreślić, że usługa, która ma być świadczona, oraz kwota, na którą ma być wystawiony klientowi rachunek w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy w trakcie minimalnego okresu obowiązywania, zostały określone już w momencie zawarcia umowy (pkt 49).

Kwotę należną z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania należy zatem postrzegać jako część łącznej ceny za świadczenie usług, podzielonej na miesięczne części, która w przypadku naruszenia obowiązku zapłaty staje się natychmiast wymagalna (pkt 50).

Ponadto, w ww. wyroku Trybunał wskazał, że:

(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcia zawarte w przepisie prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, powinny zasadniczo być interpretowane w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C#308/16, EU:C:2017:869, pkt 38 przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 67).

W związku z tym, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, do celów wykładni przepisów dyrektywy VAT nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata czy wynagrodzenie (pkt 68).

Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 69).

W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że okoliczność, że kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania oraz naprawienie szkód poniesionych przez podmiot gospodarczy na skutek niezachowania tego okresu, okoliczność, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę pośredniczącą w przypadku zawarcia umowy określającej minimalny okres obowiązywania może być wyższe od wynagrodzenia uzgodnionego w umowie, w której nie przewidziano takiego okresu, oraz okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek, została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, nie mają decydującego znaczenia dla kwalifikacji określonej z góry w umowie o świadczenie usług kwoty, którą klient jest zobowiązany zapłacić w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania (pkt 70).

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal - Comunicaçoes Pessoais TSUE wskazał w pkt 33:

W tym względzie Trybunał uznał, że ustaloną z góry kwotę otrzymywaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez jego klienta lub z przyczyn leżących po jego stronie umowy o świadczenie usług przewidującej minimalny okres związania umową, która to kwota odpowiada kwocie, jaką podmiot gospodarczy otrzymałby w pozostałej części tego okresu w braku takiego rozwiązania, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlega jako takie VAT, nawet jeśli rozwiązanie to pociąga za sobą dezaktywację produktów i usług przewidzianych przez tę umowę przed upływem minimalnego okresu związania umową (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicaçőes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 12, 45, 57; a także z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, pkt 70).

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 Trybunał stwierdził w pkt 37-40:

Po pierwsze, Vodafone zobowiązuje się świadczyć swoim klientom usługi uzgodnione w zawartych z nimi umowach i na warunkach określonych w tych umowach. Po drugie klienci ci zobowiązują się płacić miesięczne opłaty przewidziane we wspomnianych umowach, a także w stosownym wypadku, należne kwoty w przypadku, gdy umowy te zostaną rozwiązane przed końcem okresu lojalności z przyczyn leżących po stronie klientów.

W tym kontekście, jak wyjaśnia sąd odsyłający, kwoty te odpowiadają odzyskaniu części kosztów związanych ze świadczeniem usług, jakie operator świadczył na rzecz klientów, i do których zwrotu klienci zobowiązali się w przypadku takiego rozwiązania.

W związku z tym, wspomniane kwoty należy uznać za stanowiące część ceny za usługę, którą usługodawca zobowiązał się świadczyć klientom i która stanowi część miesięcznych opłat, w przypadku gdy klienci nie przestrzegają okresu lojalności. W tych okolicznościach cel tych kwot jest podobny do celu miesięcznych opłat, które co do zasady byłyby wymagalne, jeżeli klienci nie skorzystaliby z korzyści handlowych, uzależnionych od przestrzegania tego okresu lojalności”.

Dokonując analizy niniejszej sprawy nie można pominąć wyroku Trybunału z 28 listopada 2024 r. w sprawie C-622/23 rhtb, dotyczącego kwalifikacji kwot płaconych z powodu nieuzasadnionego rozwiązania umowy jako wynagrodzenia za świadczenie usług.

W stanie faktycznym sprawy C-622/23 Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług, na podstawie której zobowiązała się do wykonania na rzecz zlecającej szeregu prac budowlanych. Tytułem wynagrodzenia uzgodniono kwotę ok. 5 mln Euro, która zawierała 20% podatek VAT. Po tym, jak Skarżąca rozpoczęła prace, spółka zlecająca zrezygnowała z ich kontynuowania. Skarżąca przedłożyła fakturę końcową (roszczenie umowne z tytułu nieuzasadnionego odwołania zamówienia) i zażądała zapłaty ok. 1,5 mln Euro twierdząc, że odstąpienie od umowy o dzieło nastąpiło z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Dlatego zgodnie z § 1168 ABGB ma zasadniczo prawo do pełnego wynagrodzenia umownego. Kwota pozwu wynika z sumy kwoty brutto z tytułu nieuzasadnionego odstąpienia od umowy oraz wynagrodzenia pozostałego do zapłaty. Spółka zlecająca kwestionuje z kolei zawarcie umowy o dzieło. Uważa, że roboty budowlane zostały wykonane bez podstawy prawnej i wykonawca otrzymał już odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Finalnie sprawa trafiła do sądu krajowego, który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

W wydanym wyroku w sprawie C-622/23 rhtb TSUE orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwotę należną z tytułu umowy w związku z rozwiązaniem przez usługobiorcę ważnie zawartej umowy dotyczącej świadczenia tej usługi, podlegającej podatkowi od wartości dodanej, której świadczenie usługodawca rozpoczął i był gotowy zakończyć, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy 2006/112.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Trybunał na wstępie przypomniał, że:

(…) świadczenie usługi następuje „odpłatnie” tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest, w przypadku gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (…). (pkt 16).

(…) świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się z wynikającego z umowy prawa klienta do korzystania z wykonywania zobowiązań wynikających z tej umowy, niezależnie od tego, czy klient wykonuje to prawo. Tym samym usługodawca wykonuje tę usługę, jeżeli umożliwia ona klientowi korzystanie z niej, w związku z czym na istnienie wspomnianego bezpośredniego związku nie ma wpływu okoliczność, że klient nie korzysta ze wspomnianego prawa (…). (pkt 17).

Ponadto TSUE zwrócił uwagę, że:

(…) usługodawca nie tylko umożliwił usługobiorcy skorzystanie ze świadczenia usług (…), lecz ponieważ rozpoczął już uzgodnione roboty, rzeczywiście wykonał część tego świadczenia, przy czym był gotowy do wykonania go do końca. (pkt 21).

(…) z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna na podstawie § 1168 ust. 1 ABGB odzwierciedla nie tylko uzgodnione w umowie wynagrodzenie za rozpatrywane usługi, (…), co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy kwotą będącą przedmiotem postępowania głównego a wyświadczoną usługą, lecz zapewnia ponadto usługodawcy minimalne wynagrodzenie umowne. (pkt 22).

(…) w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług, a ponadto usługodawca rozpoczął uzgodnione roboty, które był gotów wykonać w całości, aby w ten sposób wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie miało to miejsca, to ze względu na to, że usługobiorca nie chciał już korzystać z usług tego usługodawcy z powodów, których nie można temu ostatniemu przypisać. Co więcej, kwota należna rzeczonemu usługodawcy odpowiada kwocie przewidzianej w umowie za pełne wykonanie usług, po odliczeniu zaoszczędzonych kwot z uwagi na niewykonanie dzieła. Kwoty tej nie można zatem uznać za odszkodowanie ryczałtowe mające na celu naprawienie poniesionej szkody. (pkt 25).

Podkreślić w tym miejscu należy, że tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kenner Golf Country Club nie tylko skonkretyzowane świadczenie jest usługą w rozumieniu przepisów o VAT, ale jest nią również gotowość do realizacji tego świadczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kampani OOD, Trybunał Sprawiedliwości przeanalizował znaczenie „usługi gotowości do działania na rzecz odbiorcy”.

Natomiast w wyroku w sprawie C-295/17 TSUE w pkt 40 stwierdził:

Co się tyczy bezpośredniego związku między usługą świadczoną usługobiorcy a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, Trybunał orzekł już w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych, których pasażerowie nie wykorzystali i nie mogli otrzymać za nie zwrotu, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przy podpisywaniu umowy o świadczenie usługi składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania obowiązków wynikających z umowy, niezależnie od faktu, czy klient zrealizuje to prawo. W związku z tym usługodawca wykonuje tę usługę wówczas, gdy umożliwia pasażerowi skorzystanie ze swych usług tak, że istnienia wspomnianego powyżej bezpośredniego związku nie podważa okoliczność, że klient nie wykorzysta tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., Air France-KLM i Hop !Brit-Air, C-250/14 i C-289/14, EU:C:2015:841, pkt 28).

W podobnym zakresie wypowiedział się TSUE wyroku C-43/19 Vodafone Portugal - Comunicaçoes Pessoais SA, stwierdzając iż:

(…) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kwoty otrzymane przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania z powodów leżących po stronie klienta umowy o świadczenie usług przewidującej przestrzeganie okresu lojalności [okresu związania umową] w zamian za przyznanie temu klientowi korzystnych warunków handlowych należy uznać za stanowiące wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu (pkt 50).

Powołany wyrok w sprawie C-622/23 rhtb rozstrzygnął, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła zapłata za usługę, a nie odszkodowanie (rekompensata) za niewykonanie umowy.

Z tym wyrokiem skorelowane jest orzecznictwo krajowe kładące nacisk na właściwe rozróżnienie zapłaty od odszkodowania.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1401/18 z 15 listopada 2018 r., w którym stwierdził, że:

(…) odszkodowanie w potocznym rozumieniu tego słowa to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione straty, doznane krzywdy (…). To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania. To więc, że strona nazwie świadczenie odszkodowaniem nie oznacza, że w istocie ma ono taki charakter. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma bowiem ich treść, a nie nazwa.

Mając na uwadze w szczególności opis niniejszej sprawy oraz powołane powyżej orzecznictwo, stwierdzić należy, że kwota „odszkodowania” należna Państwu w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Pomiędzy Państwem a leasingobiorcą będzie istniał stosunek prawny, w ramach którego nastąpi wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie będzie stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej leasingobiorcy. Jak wskazano w opisie sprawy, zgodnie z umową leasingu, a dokładniej - z ogólnymi warunkami umowy leasingu stanowiącymi część tej umowy, będą Państwo uprawnieni do wypowiedzenia umowy przed upływem okresu, na jaki zostanie zawarta, z przyczyn leżących po stronie korzystającego, tj. jeżeli Leasingobiorca nie będzie wywiązywać się z obowiązków przewidzianych w umowie leasingu, w szczególności będzie się opóźniać z zapłatą opłat wynikających z umowy leasingu, po wcześniejszym wezwaniu do zapłaty i bezskutecznym upływie wyznaczonego przez Państwa dodatkowego terminu zapłaty. W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu operacyjnego przed upływem terminu na jaki zostanie ona zawarta, z przyczyny wskazanej powyżej, Leasingobiorca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Państwa kwoty zwanej dalej „odszkodowaniem”, która będzie różnicą pomiędzy:

a) sumą wszystkich przewidzianych w umowie leasingu zdyskontowanych opłat leasingowych (a więc przyszłych rat pomniejszonych o element odsetkowy), kwoty wykupu i innych należności, których termin płatności przypadałby po dniu wypowiedzenia umowy leasingu, a
b) wartością korzyści faktycznie uzyskanych przez Państwa w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu przed terminem, na jaki zostanie ona zawarta, w tym - pod warunkiem, że Leasingobiorca zwróci Państwu Przedmiot leasingu bądź zostanie on zwindykowany - wartości odzyskanego Przedmiotu Leasingu.

Zatem, wyliczoną w powyższy sposób kwotę którą Państwo otrzymają w przypadku wypowiedzenia umowy przed upływem okresu, na jaki zostanie zawarta, z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie na świadczenie wzajemne w zamian za cenę płaconą przez leasingobiorcę składa się jego prawo do korzystania z wykonywania przez Państwa jego obowiązków wynikających z umowy (udostępnienie klientowi - leasingobiorcy - przedmiotu leasingu), nawet jeżeli leasingobiorca nie będzie mógł zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie, tj. wystąpienia przypadku wskazanego w umowie leasingu, uprawniającego Państwa do wcześniejszego wypowiedzenia umowy.

Państwo nie tylko będą umożliwiali leasingobiorcy skorzystanie ze świadczenia usługi leasingu (por. wyrok w sprawie C-622/23, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo), lecz ponieważ rozpoczną świadczenie leasingu, rzeczywiście wykonają Państwo część tego świadczenia, przy czym będą gotowi do wykonania go do końca.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż z ekonomicznego punktu widzenia kwota należna Państwu w sytuacji wcześniejszego wypowiedzenia Umowy, zapewnia Państwu wynagrodzenie.

Podsumowując powyższe, w niniejszej sprawie istnieje możliwe do wyodrębnienia świadczenie usług (leasing), a ponadto Państwo rozpoczną świadczenie uzgodnionej usługi, którą gotów będą świadczyć w całości, aby wykonać umowę w należyty sposób. Jeżeli nie będzie miało to miejsca, to ze względu na to, że leasingobiorca nie będzie mógł już korzystać z usługi z powodów, których nie będzie można przypisać Państwu. Zatem kwoty należnej Państwu nie można uznać za świadczenie odszkodowawcze.

Kwota wypłacana w wymienionej we wniosku sytuacji nie ma więc charakteru typowo odszkodowawczego i nie zmienia tego faktu okoliczność, że nazywają ją Państwo „odszkodowaniem”.

Jak już powyżej wskazano, tezy wyroku w sprawie C-622/23 rhtb wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą TSUE wskazującą, że pozostawanie przez podatnika w gotowości do świadczenia usługi (za którą to gotowość należne jest wynagrodzenie) podlega opodatkowaniu VAT - co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Stwierdzić zatem należy, że kwota należna Państwu w związku z wypowiedzeniem umowy leasingu, w wymienionej we wniosku sytuacji, tj. z uwagi na brak wywiązywania się przez Leasingobiorcę z płatności opłat należnych zgodnie z umową leasingu, będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków należy wskazać, że wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1. 1) z zastosowaniem art. 119a;
2. 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Treści dostępne dla abonentów IFK Platformy Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Codzienne aktualności prawne
Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
Bogatą bibliotekę materiałów wideo
Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty

Masz już konto? Zaloguj się

Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.852.2026.1.PRP

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Opis zdarzenia przyszłego

Pytanie

Państwa stanowisko w sprawie

Ocena stanowiska

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Już dziś zamów dostęp do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych