29.10.2026 Podatki

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2026 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.122.2024.FMLM

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej[1] w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 18 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.7.2024.3.MSU, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[2], zmienia z urzędu[3] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 stycznia 2024 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług[4] w sprawie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2024 r. wpłynął wniosek z 29 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia (…) 1991 r., zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod kodami PKD:

(…)

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.; dalej również jako „ustawa o PIT”). Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca diagnozuje problem zgłaszających się do niego pacjentów, jak również poprzez ukierunkowanie energii potrafi leczyć pacjentów wspierając medycynę konwencjonalną. Leczenie dokonuje się poprzez uruchomienie przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnienie energetyczne. Stymulowane przez Wnioskodawcę podnoszenie wydolności pracy organizmu ma za zadanie zwiększyć ochronę przed wirusami, bakteriami i pasożytami (są to przyczyny większości chorób), które działają na niższej częstotliwości.

W ramach wykonywanych czynności na rzecz swoich pacjentów, Wnioskodawca przewiduje kilka metod paramedycznych:

(...)

W ramach wszystkich wymienionych metod (formach kontaktu z pacjentem) jedynym celem czynności Wnioskodawcy jest leczenie pacjenta i ochrona zdrowia.

Powyższe metody doskonale sprawdzają się w diagnozowaniu i usuwaniu: stanów zapalnych, sepsy, wodogłowia, chorób pasożytniczych, zakłóceń wzrostu, padaczki, gruźlicy, białaczki, niegojących się ran u ludzi w podeszłym wieku, wrzodów żołądka, wrzodów dwunastnicy, chorób płuc, gośćca czy jaskry.

W następstwie zastosowanych metod pacjent uzyskuje od Wnioskodawcy informację na temat swojego stanu zdrowia, co umożliwia mu podjęcie dalszych działań profilaktycznych lub służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie pacjent, u którego wcześniej zdiagnozowano schorzenia zwyrodnieniowe, autoimmunologiczne, infekcje, zmiany lub zaburzenia natury hormonalnej, stan zapalny lub przewlekłe bóle ma możliwość podjęcia leczenia, co jest równoznaczne z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast, po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, Wnioskodawca otrzymał w dniu (…) dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w (…) nr (…) stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. W następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty Wnioskodawca od lat z sukcesem wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są liczne deklaracje pacjentów, którym - poprzez wskazane powyżej metody - Wnioskodawca pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń.

Zaznaczenia wymaga też to, że izby rzemieślnicze, na mocy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 2159 ze zm.) są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Wnioskodawca takie kwalifikacje uzyskał.

W uzupełnieniu wniosku na zadane przez Organ pytania:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Proszę opisać, w czym się to dokładnie przejawia?
Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku, są usługami świadczonymi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)?
Jeżeli Wnioskodawca świadczy usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, należy wskazać przepisy, na podstawie których jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wnioskodawca wskazał, że we wniesionym do Organu wniosku dokonał szczegółowego opisu świadczonych przez niego usług, zaznaczając, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej diagnozuje problem zgłaszających się do Wnioskodawcy pacjentów, jak również poprzez ukierunkowanie energii Wnioskodawca potrafi leczyć pacjentów wspierając medycynę konwencjonalną. Leczenie dokonuje się poprzez uruchomienie przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnienie energetyczne. Stymulowane przez Wnioskodawcę podnoszenie wydolności pracy organizmu ma za zadanie zwiększyć ochronę przed wirusami, bakteriami i pasożytami (są to przyczyny większości chorób), które działają na niższej częstotliwości.

Wnioskodawca we wniosku wskazał również, że w ramach wykonywanych czynności na rzecz swoich pacjentów, przewiduj kilka metod paramedycznych:

(...)

W ramach wszystkich wymienionych metod (formach kontaktu z pacjentem) jedynym celem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest leczenie pacjenta i ochrona zdrowia. Powyższe metody doskonale sprawdzają się, np. w diagnozowaniu i usuwaniu: stanów zapalnych, sepsy, wodogłowia, chorób pasożytniczych, zakłóceń wzrostu, padaczki, gruźlicy, białaczki, niegojących się ran u ludzi w podeszłym wieku, wrzodów żołądka, wrzodów dwunastnicy, chorób płuc, gośćca czy jaskry.

Co więcej, w następstwie zastosowanych przez Wnioskodawcę metod pacjent uzyskuje informację na temat swojego stanu zdrowia, co umożliwia mu podjęcie dalszych działań profilaktycznych lub służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednocześnie pacjent, u którego wcześniej zdiagnozowano schorzenia zwyrodnieniowe, autoimmunologiczne, infekcje, zmiany lub zaburzenia natury hormonalnej, stan zapalny lub przewlekłe bóle ma możliwość podjęcia leczenia, co jest równoznaczne z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

We wniesionym do Organu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Natomiast, po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, otrzymał w dniu (…) r. dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w (…) nr (…) stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. W następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem Wnioskodawca wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są liczne deklaracje pacjentów, którym - poprzez wskazane powyżej metody - Wnioskodawca pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń.

Wykonywany przez Wnioskodawcę zawód bioenergoterapeuty został sklasyfikowany - pod nr 323002 - w KLASYFIKACJI ZAWODÓW I SPECJALNOŚCI NA POTRZEBY RYNKU PRACY, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2021 poz. 2285). Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mieszczą się przy tym w szerszym ujęciu; w grupowaniu 3230 ww. klasyfikacji pod nazwą Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii. Zaznaczenia wymaga też to, że izby rzemieślnicze, na mocy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 2159 ze zm.) są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, iż wykonywane przez Wnioskodawcę - szczegółowo opisane we wniosku - czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z postawionym przez Organ pytaniem: „w czym się to dokładnie objawia?” Wnioskodawca wskazuje w ślad za wnioskiem, że stosowane przez niego metody terapeutyczne i paramedyczne skutkują poprawą zdrowia pacjentów oraz przyczyniają się do wsparcia stosowanego przez nich leczenia konwencjonalnego. Tak, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, posiada on liczne potwierdzenia skuteczności zastosowanych przez Wnioskodawcę metod, które otrzymał zarówno od pacjentów, jak również od lekarzy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że celem przesądzenia że wykonywane przez niego czynności - opisane we wniesionym do Organu wniosku - spełniają kryteria do zwolnienia z opodatkowania, wskazane w ustawie podatkowej (art. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT), Wnioskodawca zdecydował się wnieść wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Finalnie potwierdzenie, że opisane przez Wnioskodawcę czynności spełniają kryteria literalnie wskazane w ustawie podatkowej należy do kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie Wnioskodawcy, wniesiony przez niego wniosek oraz niniejsza odpowiedź na wezwanie przedstawiają opisany stan faktyczny w sposób konkretny i jasny.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż wyraża gotowość do ewentualnego, dalszego doprecyzowania opisanego przez niego stanu faktycznego. Kierując się zaś znanym Wnioskodawcy poglądem judykatury, Wnioskodawca prosi o niewzywanie go do usunięcia „braku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”, poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego o okoliczność, która trywializuje pytania Wnioskodawcy (czyni odpowiedź na nie oczywistą). Działanie takie, choć formalnie oparte na art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, może być uznane jako niezgodne tak z celem wskazanych przepisów, jak i nadrzędnym celem całej regulacji interpretacji indywidualnych.

Wnioskodawca podtrzymuje zatem twierdzenia zaprezentowane we wniosku, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w tym w ramach zawodu bioenergoterapeuty mają charakter diagnostyczny oraz terapeutyczny, a zatem służą profilaktyce, przywracaniu, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Opierając się na przedstawionym we wniosku orzecznictwie TSUE Wnioskodawca przyjmuje, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (zob. wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40). Trybunał uznał, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie do takiej usługi nie znajdzie zastosowania. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Dlatego też, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jak wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i powyżej, mieszczą się w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jak również służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Wskazać należy, iż usługi te wywierają pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Znajdują zastosowanie u osób, które cierpią na bóle i wszelkiego rodzaju schorzenia fizyczne i psychiczne. W konsekwencji nie budzi wątpliwości fakt, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność ma charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia.

Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca wykonuje zawód cechujący się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Stąd też świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za spełniające wszystkie warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając konkretnie na pytanie Organu, Wnioskodawca informuje raz jeszcze (w ślad za wnioskiem), że nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazuje przy tym jednocześnie, że w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, odróżniono podmioty wykonujące działalność leczniczą od osób udzielających świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 pkt 41 ustawy, świadczeniodawcą jest bowiem zarówno podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (lit. a), jak i osoba fizyczna inna niż ww. podmiot, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (lit. b). Zaznaczenia wymaga również to, że skoro osoby te nie zostały zaliczone do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to nie muszą rejestrować swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Jak wskazuje przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13 - z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów. W tym kontekście przytoczyć należy także treść indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2014 r. o nr IPTPP1/443-855/13-4/MW, w której organ interpretacyjny wskazał, że: „zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W świetle powyżej przytoczonych podstaw prawnych, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit, c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również, że: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej. Po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, Wnioskodawca otrzymał bowiem w dniu (…) r. dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w (…) nr (…) stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. Opis tego zawodu i wykonywanych w jego ramach czynności w zakresie zdrowia opisany został szczegółowo we wniosku.

Pytania

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?
Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi, w tym w ramach zawodu bioenergoterapeuty mają charakter diagnostyczny oraz terapeutyczny, a zatem służą profilaktyce, przywracaniu, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia (pyt. 1). Wnioskodawca wykonuje także zawód cechujący się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Stąd też świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za spełniające wszystkie warunki z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pyt. 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia od podatku VAT w zakresie poszczególnych czynności oraz określił warunki stosowania przedmiotowych zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567,1493, 2112, 2345 i 2401),
d) psychologa.

Wskazane regulacje krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią przy tym implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku m.in. takie transakcje, jak:

opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a wskazane przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, z czym mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy. Ustawa o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale jedynie te służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zwolnieniu nie podlegają zatem wszystkie usługi, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie dAmbrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (zob. wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40).

Jak już zwrócono uwagę, czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01. Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie do takiej usługi nie znajdzie zastosowania. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S v Skatteministeriet (C-262/08): „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Co więcej, prawidłowe zdefiniowanie wskazanych w ustawie terminów wymaga sięgnięcia do wykładni językowej. Stąd też, aby zdekodować niniejsze pojęcia należy posłużyć się również definicjami słownikowymi. Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Prawo do ochrony zdrowia stanowi ponadto jedno z podstawowych praw człowieka, które ze swej natury przysługuje każdemu. Jak stanowi bowiem art. 68 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Każdy ma prawo do ochrony zdrowia. Konstytucja RP nie wprowadza przy tym legalnej definicji pojęcia „ochrona zdrowia”. Zgodnie zaś ze słownikową definicją, ochrona zdrowia rozumiana jest jako: „polityka społ. wszelka społeczna działalność, której celem jest zapobieganie chorobom i ich leczenie, utrzymanie rozwoju psychicznego, fizycznego i społecznego człowieka, przedłużanie życia, zapewnienie zdrowego rozwoju następnym pokoleniom; podstawowe metody współczesnej ochrony zdrowia to: umacnianie zdrowia (profilaktyka nieswoista), zapobieganie chorobom (profilaktyka swoista), wczesne wykrywanie chorób, leczenie zapobiegające ich rozwojowi oraz ograniczające ich skutki, rehabilitacja, opieka medyczno-społeczna nad ludźmi niepełnosprawnymi oraz opieka nad nieuleczalnie chorymi; podstawowe metody ochrony zdrowia są w dużym stopniu wspólne z metodami ochrony pracy, ochrony środowiska i opieki zdrowotnej; warunkami realizacji celów ochrony zdrowia są: szkolenie personelu do działań ochrony zdrowia, prowadzenie badań naukowych, działalność wychowawczo-oświatowa, współpraca międzynarodowa, sprawne zarządzanie i odpowiedni poziom finansowania” (https:// encyklopedia. pwn.pl/haslo/ochrona-zdrowia;3949681.html).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, jak wynika to z opisu stanu faktycznego przedstawionego powyżej, mieszczą się zatem w definicji opieki medycznej na gruncie orzecznictwa unijnego, jak również służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia. Wskazać należy, iż usługi te wywierają pośredni i bezpośredni wpływ na organizm człowieka. Znajdują zastosowanie u osób, które cierpią na bóle i wszelkiego rodzaju schorzenia fizyczne i psychiczne. W konsekwencji nie budzi wątpliwości fakt, że działalność Wnioskodawcy ma charakter terapeutyczny (leczniczy), a celem świadczonych przez niego usług jest szeroko rozumiana ochrona i poprawa zdrowia.

Dodatkowo, w myśl art. 22 Konstytucji RP, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. W świetle powyższej definicji działalność Wnioskodawcy może zostać uznana jako prowadzona w zakresie ochrony zdrowia, a obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają Wnioskodawcy prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w określonych metodach konsultacji z pacjentem nie ma z nim bezpośredniego kontaktu, zaś usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone są zdalnie, na odległość. Jednakże w opinii Wnioskodawcy, sam sposób realizacji usług nie wpływa na możliwość zakwalifikowania ich jako usług w zakresie opieki medycznej, ponieważ diagnoza oraz warunki dalszego leczenia wraz z zaleceniami opierają się na szczegółowym wywiadzie. Nawet pozorne niedogodności w postaci braku fizycznego kontaktu - w przypadku konsultacji online - są w pełni rozwiązywalne dzięki korzystaniu z komunikatorów przesyłających obraz w trakcie rozmowy. Zwłaszcza w okresie pandemii koronawirusa jasnym stało się, że wizyty online nie oznaczają niższej jakości świadczonych usług, a dzięki ograniczeniu konieczności przemieszczania się, stały się dostępne dla szerszej grupy potrzebujących pomocy pacjentów.

Według Wnioskodawcy, poddając ocenie warunki omawianego zwolnienia z podatku VAT, bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że usługi (przy zastosowaniu określonych powyżej metod) odbywają się online, za pośrednictwem Internetu lub bez kontaktu z pacjentem w czasie rzeczywistym, ponieważ i tak zostaje zrealizowany cel profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.

Odwołując się zaś do przepisów wcześniej przywoływanej ustawy o działalności leczniczej, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2a, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc telefonicznie i online za pośrednictwem Internetu). Dodatkowo, sama ustawa o VAT nie wskazuje na sposób świadczenia usług, ale na ich zakres oraz cel, które w przypadku Wnioskodawcy są spełnione.

Powyższe ustalenia znalazły także aprobatę w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 stycznia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Dzięki wykorzystaniu współczesnych technologii telemedycyna pozwala przełamywać bariery geograficzne, pozwalając na bezpieczną wymianę specjalistycznych danych medycznych na odległość (...). Brak zdefiniowania pojęcia telemedycyny nie oznacza, że nie jest ona usługą medyczną. W związku z tym stosuje się ogólne przepisy dotyczące udzielania świadczeń zdrowotnych, w tym w szczególności ustawę o działalności leczniczej (...). Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego pacjenta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (...)".

Tym samym przyjąć należy, że działalność Wnioskodawcy - niezależnie od formy świadczenia usług - spełnia przesłanki przedmiotowe, determinujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Drugą przesłanką, która musi być spełniona, by można było zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług medycznych, jest świadczenie ich przez określony krąg podmiotów. I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/ WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie". Wyjaśnił również, że: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe" (pkt 27).

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Jednocześnie w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych odróżniono podmioty wykonujące działalność leczniczą od osób udzielających świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 pkt 41 ustawy, świadczeniodawcą jest bowiem zarówno podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (lit. a), jak i osoba fizyczna inna niż ww. podmiot, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (lit. b). Zaznaczenia wymaga również to, że skoro osoby te nie zostały zaliczone do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to nie muszą rejestrować swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

W tym kontekście przytoczyć należy także treść Indywidualnej Interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2014 r. o nr IPTPP1/443-855/13-4/MW, w której organ interpretacyjny wskazał, że: „zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.”

W świetle powyżej przytoczonych podstaw prawnych, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych - przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca posiada odpowiednie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej. Po zdaniu egzaminu mistrzowskiego, otrzymał Pan bowiem w dniu (…) r. dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w (…) nr (…) stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. W następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem Wnioskodawca wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są w dodatku liczne deklaracje pacjentów poparte wynikami badań, którym Wnioskodawca - poprzez wskazane powyżej metody - pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń. Jednocześnie znacznie więcej relacji z uzdrowień (poprawy zdrowia) pacjentów znajduje się na stronie internetowej Wnioskodawcy www.recektorelecza.pl.

Potwierdzeniem skuteczności przedstawionych powyżej metod uzdrawiania pacjentów są również otrzymane przez Wnioskodawcę podziękowania od osób wykonujących zawód lekarza. Wnioskodawca dysponuje licznymi potwierdzeniami sporządzonymi na piśmie.

Znamienne jest również to, że zawód bioenergoterapeuty został sklasyfikowany - pod nr 323002 - w KLASYFIKACJI ZAWODÓW I SPECJALNOŚCI NA POTRZEBY RYNKU PRACY, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2021 poz. 2285). Co więcej, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę posiadają także szerszy zakres, albowiem mieszczą się w grupowaniu 3230 ww. klasyfikacji pod nazwą Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.

Izby rzemieślnicze, na mocy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 2159 ze zm.) są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Choć zawód bioenergoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak osoba wykonująca ten zawód powinna zostać uznana za legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W lipcu 2005 r. amerykańskie centrum medycyny komplementarnej (NCCAM) uznało medycynę informacyjną i energetyczną za piąty co do wielkości obszar w obrębie medycyny komplementarnej, przyznając, że energia i informacja posiadają decydujące znaczenie dla ludzkiego zdrowia i samopoczucia (źródło: B. Abramczyk, [w]: Harmonia życia. Jak uzdrowić ciało, umysł, duszę, wyd. Luna 2022 r. oraz https://www.healingfields.pl/ medycyna-informacyjna-i-energetyczna- wprowadzenie-do-medycyny-przyszlosci/).

Na oficjalnym serwisie informacyjnym urzędów pracy www.psz.praca.gov.pl odnaleźć można informacje, iż „bioenergoterapeuta dokonuje oceny stanu energetycznego organizmu oraz eliminuje jego zaburzenia w celu przywrócenia równowagi energetycznej, pozwalającej powrócić do stanu pełnego zdrowia”. Zgodnie z zawartym tam opisem tego zawodu, bioenergoterapeuta jest zawodem o charakterze usługowym, zaliczanym do niekonwencjonalnych metod terapii. Wskazuje się tam w dodatku, że bioenergoterapia to naturalna metoda leczenia, polegająca na oddziaływaniu na chorego energią biologiczną bioenergoterapeuty.

Kolejno, na przywołanym portalu wskazuje się, że bioenergoterapeuta koryguje stan bioplazmy pacjenta oraz biopola organizmu przez odpowiednio sterowane biopole bioenergoterapeuty w celu przywrócenia równowagi energetycznej. Takie oddziaływanie daje znaczne przyspieszenie naturalnych procesów związanych z dochodzeniem do zdrowia.

Bioenergoterapeuta może pracować w bezpośrednim kontakcie z pacjentem lub na odległość. Praca na odległość daje takie same efekty, jak w bezpośrednim kontakcie z pacjentem. Wykorzystuje własne ręce lub narzędzia, np. wahadło.

Bardzo pomocna w pracy bioenergoterapeuty jest znajomość:

uwarunkowań emocjonalnych,
wiedzy z zakresu psychoenergetyki,
anatomii energetycznej,
rebirthingu i metody integracji oddechem,
radiestezji,
hipnozy,
NLP (neurolingwistycznego programowania).

Bioenergoterapeuta dla lepszych efektów może wykorzystywać w swojej pracy metody terapeutyczne wspomagające bioenergoterapię. Najpopularniejsze to:

medytacja, relaks,
medycyna chińska,
medycyna ajurwedyjska,
medycyna tybetańska,
polarity,
irydologia (diagnozowanie z tęczówki oka),
radiestezja,
wodolecznictwo (okłady, kompresy, kąpiele),
chromoterapia (leczenie kolorami i światłem),
świadomy oddech - Integracja Oddechem, Rebirthing,
aromaterapia,
krople Bacha,
masaż energetyczny,
misy tybetańskie, kamertony terapeutyczne.

Uzdrawianie bioenergoterapeutyczne można wykonywać na różne sposoby. Najprostszym jest bioenergoterapia kwantowa polegająca na zwiększaniu potencjału energetycznego terapeuty i przekazywaniu go do organizmu pacjenta, w którym są zaburzenia biopola. Inną, często wykorzystywaną metodą pracy, jest bioenergoterapia klasyczna polegająca na diagnozowaniu zaburzeń energetycznych, ustawieniu prawidłowej polaryzacji, energetycznym oczyszczaniu, doenergetyzowaniu biopola, równoważeniu pola aury, stabilizacji i uwolnieniu, czyli odcięciu połączenia energetycznego między bioenergoterapeutą i pacjentem. Najbardziej zaawansowaną metodą pracy jest tzw. medycyna energetyczna i chirurgia fantomowa. Bioenergoterapeuta może wówczas wykorzystać wiedzę o budowie ciał subtelnych człowieka, ich powiązaniu z modelem energetycznym i fantomowym, uwzględnić znajomość systemów medycyny chińskiej, tybetańskiej, ajurwedyjskiej oraz akademickiej.

W powyższym serwisie - jako WAŻNE - wskazano, że:

Współczesny bioenergoterapeuta medycyny energetycznej posiada wiedzę o anatomii, fizjologii i patologii człowieka oraz anatomii energetycznej, zna sposoby korygowania zaburzeń energetycznych, przyczyny chorób, przebieg oraz procesy, jakie zachodzą podczas leczenia tradycyjnego.

Opisano także sposoby wykonywania pracy bioenergoterapeuty, wskazując, że przed przystąpieniem do zabiegu bioenergoterapeuta:

wykonuje techniki wzmacniające i zabezpieczające własne biopole,
przygotowuje i zabezpiecza miejsce pracy,
przeprowadza wywiad z pacjentem,
ustala historię choroby,
uzyskuje informacje dotyczące warunków socjalnych i relacji rodzinnych,
sprawdza i przywraca właściwą polaryzację,
diagnozuje biopole pacjenta,
określa miejsca zaburzeń energetycznych,
wykonując zabieg energetyczny, monitoruje stan pacjenta,
usuwa zastane blokady,
harmonizuje przepływ energii w organizmie,
przywraca swobodny przepływ energii,
wzmacnia układ immunologiczny organizmu,
pobudza procesy regeneracyjne,
po zakończeniu zabiegu dokonuje stabilizacji, zamknięcia i zabezpieczenia biopola chorego,
uwalnia i odcina pacjenta od własnego biopola,
udziela zaleceń odnośnie zdrowego stylu życia,
zaleca odpowiednie dla pacjenta afirmacje, modlitwy, wizualizacje,
w sytuacjach problematycznych, ze względu na pracę z osobami chorymi, udziela pierwszej pomocy przedmedycznej,
po zakończonej terapii wskazuje pacjentowi, jak należy prowadzić zdrowy, w zgodzie z naturą tryb życia.

Bioenergoterapeuta diagnozuje pacjenta na różne sposoby: dłonią, jasnowidzeniem, jasnoczuciem, węchem, słuchem, smakiem, odczuwaniem we własnym ciele, z twarzy, z języka, ucha, stopy, ręki oraz tęczówki. Wielu bioenergoterapeutów wykorzystuje do diagnozy diagramy radiestezyjne.

Wskazano też, że: „bioenergoterapeuta informuje pacjenta o możliwości wystąpienia skutków ubocznych zabiegu w postaci przesilenia (tzw. kryzysu ozdrowieńczego) poprzedzającego powrót do zdrowia, udziela informacji, jak pacjent powinien w takiej sytuacji postępować”.

W sekcji „Zadania zawodowe” zwrócono uwagę, że: „Pracownik w zawodzie bioenergoterapeuta wykonuje różnorodne zadania, do których należą w szczególności:

Z1 Organizowanie środowiska pracy, przeprowadzanie wywiadu i badania przedmiotowego pacjenta oraz informowanie go o wskazaniach i przeciwwskazaniach do zabiegu bioenergoterapii.
Z2 Rozpoznawanie zmian biopola i zakłóceń energetycznych.
Z3 Dobieranie technik terapeutycznych bioenergoterapii.
Z4 Oczyszczanie energetyczne za pomocą bioenergoterapii.
Z5 Korygowanie biopola, doenergetyzowanie, stymulacja organizmu.
Z6 Harmonizowanie stref energetycznych i organów, wyrównywanie potencjałów, korygowanie polaryzacji.
Z7 Harmonizowanie czakr 5 i zabezpieczanie biopola.
Z8 Informowanie pacjenta o możliwych objawach kryzysu ozdrowieńczego, zaleceniach i wskazaniach do dalszej bioenergoterapii”.

Tym samym wykazano, że Wnioskodawca spełnia również kryterium podmiotowe, uprawniające do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Podsumowując, świadczone usługi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez dyplomowanego bioenergoterapeutę, z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przemawia za tym w głównej mierze terapeutyczny i diagnostyczny charakter usług świadczonych w ramach wykonywania zawodu, który bez wątpienia charakteryzuje się posiadaniem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny (dotyczy to przy tym całego grupowania 3230 przywołanej powyżej klasyfikacji zawodów).

W dodatku prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących zbliżonych (choć odnoszących się do innych zawodów) stanów faktycznych. W tym kontekście wskazać można na następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

z dnia 26 października 2022 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.430.2022.1.WH,
z dnia 7 września 2011 r. o nr ILPP4/443-425/11-2/EWW,
z dnia 23 sierpnia 2011 r. o nr ILPP4/443-389/11-2/EW,
z dnia 8 maja 2012 r. o nr IPPP3/443-220/11/12-10/S/JK,
z dnia 28 kwietnia 2011 r. o nr IPPP1-443-129/11-4/EK,
z dnia 17 lipca2012 r. o nr IBPP3/443-391/12/UH,
z dnia 25 lipca 2012 r. o nr IPPP2/443-386/12-4/IG,
z dnia 15 marca 2023 r. o nr 0112-KDIL3.4012.79.2023.2.EW,
z dnia 6 listopada 2012 r. o nr IPPP1/443-690/12-4/ISZ,
z dnia 29 listopada 2012 r. o nr IPPP2/443-1054/12-4/KOM,
z dnia 28 kwietnia 2022 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.128.2022.2.RG,
z dnia 2 czerwca 2022 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.266.2022.2.RG,
z dnia 28 kwietnia 2020 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.53.2020.1.WH,
z dnia 5 kwietnia 2023 r. o nr 0113-KDIPT1-1.4012.107.2023.1.MGO,
z dnia 5 grudnia 2022 r. o nr 0112-KDIL1-1.4012.490.2022.2.MG,
z dnia 8 kwietnia 2020 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.17.2020.2.AG.

Dlatego też świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii, w tym wykonywane w ramach zawodu bioenergoterapeuty, zaliczają się do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, praktykę interpretacyjną, wspólnotowy dorobek orzeczniczy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi paramedyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT z uwagi na spełnienie określonych w przepisach przesłanek dotyczących rodzaju usług oraz kwalifikacji zawodowych usługodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko do pytania nr 1 w brzmieniu pierwotnym pozostaje w pełni aktualne również w odniesieniu do przeredagowanego pytania o treści: „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c o podatku od towarów i usług?”.

Jeśli chodzi o dodatkowe uzupełnienie tego stanowiska, wskazać należy, że usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych metod terapii, do których zaliczają się opisane we wniosku czynności, to ich zwolnienie od podatku VAT zależy od następujących czynników:

a) kwalifikacji świadczącego usługi: W przypadku terapii komplementarnych i niekonwencjonalnych, ważne jest, aby świadczący usługi posiadał odpowiednie certyfikaty lub dyplomy potwierdzające jego kwalifikacje w danej dziedzinie. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu (…) r. otrzymał dyplom z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w (…) nr (…) stwierdzający prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty. Zawód ten został sklasyfikowany - pod nr 323002 - w KLASYFIKACJI ZAWODÓW I SPECJALNOŚCI NA POTRZEBY RYNKU PRACY, uregulowanej w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2021 poz. 2285). Czynności wykonywane w ramach wykonywania tego zawodu mieszczą się przy tym w szerszym ujęciu; w grupowaniu 3230 ww. klasyfikacji pod nazwą Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii.

We wniosku Wnioskodawca wskazał też, że na oficjalnym serwisie informacyjnym urzędów pracy www.psz.praca.gov.pl odnaleźć można informacje, iż „bioenergoterapeuta dokonuje oceny stanu energetycznego organizmu oraz eliminuje jego zaburzenia w celu przywrócenia równowagi energetycznej, pozwalającej powrócić do stanu pełnego zdrowia”. Zgodnie z zawartym tam opisem tego zawodu, bioenergoterapeuta jest zawodem o charakterze usługowym, zaliczanym do niekonwencjonalnych metod terapii. Wskazuje się tam w dodatku, że bioenergoterapia to naturalna metoda leczenia polegająca na oddziaływaniu na chorego energią biologiczną bioenergoterapeuty.

Bardzo pomocna w pracy bioenergoterapeuty jest znajomość:

uwarunkowań emocjonalnych,
wiedzy z zakresu psychoenergetyki,
anatomii energetycznej,
rebirthingu i metody integracji oddechem,
radiestezji,
hipnozy,
NLP (neurolingwistycznego programowania).

Bioenergoterapeuta dla lepszych efektów może wykorzystywać w swojej pracy metody terapeutyczne wspomagające bioenergoterapię.

Najpopularniejsze to:

medytacja, relaks,
medycyna chińska,
medycyna ajurwedyjska,
medycyna tybetańska,
polarity,
irydologia (diagnozowanie z tęczówki oka),
radiestezja,
wodolecznictwo (okłady, kompresy, kąpiele),
chromoterapia (leczenie kolorami i światłem),
świadomy oddech - Integracja Oddechem, Rebirthing,
aromaterapia,
krople Bacha,
masaż energetyczny,
misy tybetańskie, kamertony terapeutyczne.

W powyższym serwisie - jako WAŻNE - wskazano, że: „Współczesny bioenergoterapeuta medycyny energetycznej posiada wiedzę o anatomii, fizjologii i patologii człowieka oraz anatomii energetycznej, zna sposoby korygowania zaburzeń energetycznych, przyczyny chorób, przebieg oraz procesy, jakie zachodzą podczas leczenia tradycyjnego”.

Opisano także sposoby wykonywania pracy bioenergoterapeuty, wskazując, że przed przystąpieniem do zabiegu bioenergoterapeuta:

wykonuje techniki wzmacniające i zabezpieczające własne biopole,
przygotowuje i zabezpiecza miejsce pracy,
przeprowadza wywiad z pacjentem,
ustala historię choroby,
uzyskuje informacje dotyczące warunków socjalnych i relacji rodzinnych,
sprawdza i przywraca właściwą polaryzację,
diagnozuje biopole pacjenta,
określa miejsca zaburzeń energetycznych,
wykonując zabieg energetyczny, monitoruje stan pacjenta,
usuwa zastane blokady,
harmonizuje przepływ energii w organizmie,
przywraca swobodny przepływ energii,
wzmacnia układ immunologiczny organizmu,
pobudza procesy regeneracyjne,
po zakończeniu zabiegu dokonuje stabilizacji, zamknięcia i zabezpieczenia biopola chorego,
uwalnia i odcina pacjenta od własnego biopola,
udziela zaleceń odnośnie zdrowego stylu życia,
zaleca odpowiednie dla pacjenta afirmacje, modlitwy, wizualizacje,
w sytuacjach problematycznych, ze względu na pracę z osobami chorymi, udziela pierwszej pomocy przedmedycznej,
po zakończonej terapii wskazuje pacjentowi, jak należy prowadzić zdrowy, w zgodzie z naturą tryb życia.

W sekcji „Zadania zawodowe” zwrócono uwagę, że: „Pracownik w zawodzie bioenergoterapeuta wykonuje różnorodne zadania, do których należą w szczególności:

Z1 Organizowanie środowiska pracy, przeprowadzanie wywiadu i badania przedmiotowego pacjenta oraz informowanie go o wskazaniach i przeciwwskazaniach do zabiegu bioenergoterapii.
Z2 Rozpoznawanie zmian biopola i zakłóceń energetycznych.
Z3 Dobieranie technik terapeutycznych bioenergoterapii.
Z4 Oczyszczanie energetyczne za pomocą bioenergoterapii.
Z5 Korygowanie biopola, doenergetyzowanie, stymulacja organizmu.
Z6 Harmonizowanie stref energetycznych i organów, wyrównywanie potencjałów, korygowanie polaryzacji.
Z7 Harmonizowanie czakr 5 i zabezpieczanie biopola.
Z8 Informowanie pacjenta o możliwych objawach kryzysu ozdrowieńczego, zaleceniach i wskazaniach do dalszej bioenergoterapii”.

Tym samym Wnioskodawca wykazał, że w jego ocenie, Wnioskodawca spełnia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT kryterium podmiotowe, uprawniające do korzystania ze zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług od podatku VAT. O tym, iż czynności te posiadają cechy wymienione w ustawie podatkowej (które powinny podlegać ocenie Organu przy wydaniu interpretacji podatkowej tych przepisów) świadczą informacje wskazane na przywołanej powyżej urzędowej stronie internetowej.

a) rodzaju świadczonych usług: Usługi muszą być związane z ochroną zdrowia i muszą mieć na celu diagnozowanie, leczenie lub zapobieganie chorobom. Opisane we wniosku o interpretację metody terapii pacjentów spełniają te kryteria.
b) uznawania metod terapii: co do zasady metody terapii niekonwencjonalnych lub komplementarnych mogą być uznane za metody medyczne w świetle prawa, jeśli istnieją odpowiednie dowody na ich skuteczność i są one akceptowane przez środowisko medyczne. W takich przypadkach, usługi mogą podlegać zwolnieniu od VAT. We wniosku o interpretację podatkową Wnioskodawca wskazał, że w następstwie uzyskanego prawa do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty od lat z sukcesem Wnioskodawca wykonuje tę działalność, czego potwierdzeniem są w dodatku liczne deklaracje pacjentów poparte wynikami badań, którym - poprzez wskazane powyżej metody - Wnioskodawca pomógł w leczeniu bądź wyleczeniu ich schorzeń. Jednocześnie znacznie więcej relacji z uzdrowień (poprawy zdrowia) pacjentów znajduje się na stronie wskazanej przez Wnioskodawcę stronie internetowej www.recektorelecza.pl. Potwierdzeniem skuteczności przedstawionych powyżej metod uzdrawiania pacjentów są również otrzymane przez Wnioskodawcę podziękowania od osób wykonujących zawód lekarza. We wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że dysponuje w tym zakresie licznymi potwierdzeniami sporządzonymi na piśmie.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2024 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.7.2024.3.MSU uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 18 marca 2024 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.7.2024.3.MSU wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [5].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej[6]. W konsekwencji nie może on skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji zbadać należy, czy w odniesieniu do omawianych usług Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),
d) psychologa.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Powołane powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy VAT [7], zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 nie ma zastosowania.

Odnosząc się do pierwszego z warunków, tj. przedmiotowego, wskazać należy, że ani w krajowych, ani w unijnych przepisach w zakresie podatku VAT, nie zawarto definicji opieki medycznej. W tym zakresie należy posiłkować się wykładnią językową użytych w przedmiotowym przepisie pojęć, szukać wyjaśnienia w innych gałęziach prawach, a także posiłkować się dorobkiem orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej[8].

Precyzyjne określenie katalogu czynności służących profilaktyce, ochronie, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia wymaga zastosowania wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku VAT należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy VAT) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Treść pojęcia „opieka medyczna” wyznacza bogata linia orzecznicza TSUE. I tak, w punkcie 27 wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał podkreślił, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy VAT, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Stanowisko takie wynika z orzeczenia w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, w którym stwierdzono, że:

(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

W świetle orzeczenia C-384/98 preferencyjne traktowanie dotyczy jedynie tych usług medycznych, których celem jest profilaktyka bądź terapia. Z preferencji wykluczone są czynności o charakterze czysto doradczym i eksperckim. Przykładem takich wyłączeń jest np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Dodatkowo Rzecznik Generalny zauważa, że:

usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu warto powołać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

TSUE w swoich orzeczeniach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie 106/05, pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analizując okoliczności sprawy, należy pamiętać, że zwolnienia z VAT stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu przepisy te muszą być interpretowane ściśle i dosłownie, co wyklucza stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zwolnienie z podatku VAT przysługuje tylko tym usługom, które ze względu na swój charakter wpisują się w cel opieki medycznej (profilaktykę, ochronę lub poprawę zdrowia). Aby to ocenić, w każdym przypadku konieczna jest wnikliwa analiza całokształtu okoliczności sprawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wynika, że o zwolnieniu z podatku VAT decyduje cel świadczonej usługi. Prawo to obejmuje wyłącznie czynności o charakterze diagnostycznym lub terapeutycznym. Jeśli dane świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, podlega ono opodatkowaniu. W każdym przypadku należy zatem badać rzeczywisty cel usługi udzielanej pacjentowi, ponieważ nie każde działanie podejmowane na rzecz pacjenta spełnia tę przesłankę.

Brak bezpośredniego związku świadczonych usług z procesem leczniczym wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT.Czynności wykonywane w ramach zawodu medycznego podlegają opodatkowaniu, o ile nie wpisują się w definicję opieki medycznej. W konsekwencji, jeżeli wiodącym celem realizowanych świadczeń nie jest ochrona, zachowanie lub przywrócenie zdrowia, lecz działalność o charakterze doradczym, przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania.

Kluczowym punktem odniesienia w przedmiotowej sprawie jest ustawa o działalności leczniczej. Mimo że regulacja ta nie posługuje się pojęciem „opieki medycznej”, definiuje on zarówno samą działalność leczniczą, jak i świadczenia zdrowotne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;

W art. 8 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że:

Rodzajami działalności leczniczej są:

1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne:
1. a) szpitalne,
2. b) inne niż szpitalne;
2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Tak więc zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (w sferze przedmiotowej), jak i przepisy ustawy o działalności leczniczej odwołują się do celu wykonywanych czynności (którymi są zachowanie, ratowanie, przywracanie czy poprawa zdrowia, przez ustawę o VAT uzupełnione również o profilaktykę), to zaś uzasadnia posiłkowanie się przepisami ustawy o działalności leczniczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (…) 1991 r., w przeważającej części pod kodem PKD: 86.90.D: Działalność paramedyczna.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że metody stosowane przez Wnioskodawcę polegają na uruchomieniu przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnieniu energetycznym.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności diagnozuje problem zgłaszających się pacjentów, jak również poprzez ukierunkowanie energii potrafi leczyć pacjentów wspierając medycynę konwencjonalną. Wnioskodawca wskazał, że leczenie dokonuje się poprzez uruchomienie przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnienie energetyczne. Stymulowane przez Wnioskodawcę podnoszenie wydolności pracy organizmu ma za zadanie zwiększyć ochronę przed wirusami, bakteriami i pasożytami (są to przyczyny większości chorób), które działają na niższej częstotliwości. W ramach wszystkich wymienionych metod (formach kontaktu z pacjentem) - jak wskazał Wnioskodawca - jedynym celem czynności Wnioskodawcy jest leczenie pacjenta i ochrona zdrowia. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że powyższe metody doskonale sprawdzają się w diagnozowaniu i usuwaniu: stanów zapalnych, sepsy, wodogłowia, chorób pasożytniczych, zakłóceń wzrostu, padaczki, gruźlicy, białaczki, niegojących się ran u ludzi w podeszłym wieku, wrzodów żołądka, wrzodów dwunastnicy, chorób płuc, gośćca, czy jaskry oraz że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że metody stosowane przez Wnioskodawcę polegają na uruchomieniu przepływu energii w ciele pacjenta i jego wzmocnieniu energetycznym.

Ponadto, jak Wnioskodawca podaje w uzasadnieniu własnego stanowiska bioenergoterapia to naturalna metoda leczenia, polegająca na oddziaływaniu na chorego energią biologiczną bioenergoterapeuty. Bioenergoterapeuta koryguje stan bioplazmy pacjenta oraz biopola organizmu przez odpowiednio sterowane biopole bioenergoterapeuty w celu przywrócenia równowagi energetycznej. Bioenergoterapeuta wykorzystuje do celu własne ręce lub narzędzia, np. wahadło. Wnioskodawca wskazał, że uzdrawianie bioenergoterapeutyczne można wykonywać na różne sposoby: bioenergoterapia kwantowa - polegająca na zwiększeniu potencjału energetycznego terapeuty i przekazywaniu go do organizmu pacjenta, w którym są zaburzenia biopola; bioenergoterapia klasyczna - polegającą na diagnozowaniu zaburzeń energetycznych, ustawieniu prawidłowej polaryzacji, energetycznym oczyszczaniu, doenergetyzowaniu biopola, równoważeniu pola aury, stabilizacji i uwolnieniu, czyli odcięciu połączenia energetycznego między bioenergoterapeutą i pacjentem; tzw. medycyna energetyczna i chirurgia fantomowa (bioenergoterapeuta może wówczas wykorzystać wiedzę o budowie ciał subtelnych człowieka, ich powiązaniu z modelem energetycznym i fantomowym, uwzględnić znajomość systemów medycyny chińskiej, tybetańskiej, ajurwedyjskiej oraz akademickiej). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że diagnozowanie pacjenta odbywa się na różne sposoby: dłonią, jasnowidzeniem, jasnoczuciem, węchem, słuchem, smakiem, odczuwaniem we własnym ciele, z twarzy, z języka, ucha, stopy, ręki oraz tęczówki.

W tym miejscu podkreślić należy, że odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniach, trzeba mieć na uwadze, że udzielanie świadczeń zdrowotnych (z zakresu opieki medycznej) powinno odbywać się zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby bioenergoterapia stanowiła uznaną naukowo metodę.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca wprost wskazuje, że świadczy usługi w zakresie „niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapii”. Nawet jeżeli poprzez stosowane metody paramedyczne Wnioskodawca poprawia pacjentom samopoczucie, niesie im pomoc, to nie oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie można bowiem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić, że bioenergoterapia to świadczenie standardowych usług medycznych. Trudno za takie świadczenie uznać, np. stymulowanie zakłóconej pracy organizmu pacjenta na podstawie zdjęcia osoby z opisem jej schorzenia czy przekazywania energii w kontakcie nawiązywanym z pacjentem poprzez rozmowę telefoniczną lub rozmowę wideo czy pozostałe czynności wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy. Stosowanych przez Wnioskodawcę metod nie można uznać jako metod stosowanych w standardowym leczeniu i tym samym jako sprawdzonych i uznanych metod służących profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Zabiegi szeroko rozumianej medycyny naturalnej (orientalnej, niekonwencjonalnej, ludowej, alternatywnej) nie stanowią działalności leczniczej w rozumieniu powołanego art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Ponownie w tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z ww. przepisem działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, przez które należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto, wykonywanie czynności z zakresu bioenergoterapii nie jest traktowane jako udzielanie świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej. Te czynności nie zostały bowiem ujęte w rozporządzeniach w sprawie świadczeń gwarantowanych wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.[9]

Na uwagę zasługuje także okoliczność, że skuteczność metod deklarowanych przez Wnioskodawcę nie znajduje odzwierciedlenia w oficjalnych stanowiskach środowiska medycznego.

Zgodnie z aktualnymi przepisami prawa i wytycznymi diagnostyczno-leczniczymi, usługa ta nie ma statusu działalności świadczonej w ramach oficjalnej opieki zdrowotnej.

Nie zatem podstaw do uznania, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami medycznymi w rozumieniu ustawy o VAT służącymi profilaktyce oraz ratowaniu życia lub przywracaniu zdrowia osób chorych.

Mając na uwadze zakres wskazanych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, sprowadzających się do przekazu energetycznego kierowanego do klientów, zarówno bezpośredniego, jak i przy wykorzystaniu urządzeń umożliwiających kontakt na odległość, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie spełniają warunku przedmiotowego pozwalającego na zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Opisanych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ww. ustawy, bowiem nie spełniają one warunków wymaganych dla uznania ich za usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez powołane powyżej orzecznictwo TSUE. W zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny, a związek z ochroną, utrzymaniem bądź przywróceniem zdrowia nie jest wyraźny i bezpośredni. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu niekonwencjonalnego wsparcia energetycznego, które wykraczają poza ramy medycyny konwencjonalnej. Stosowane przez niego metody mają charakter alternatywny („paramedyczny”) i nie stanowią standardowych praktyk medycznych.

Zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ma zastosowanie do usług, które mają charakter diagnostyczny i terapeutyczny (leczniczy). Natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na wspieraniu osób poprzez podnoszenie poziomu ich energii, wydolności organizmu; konsultacjach z pacjentami, spotkaniach indywidualnych i grupowych oraz przekazywaniu informacji o stanie ich zdrowia. Z opisu sprawy wynika, że głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest udzielenie wsparcia energetycznego czy wykonanie przeglądu energetycznego oraz przekazywanie informacji o stanie zdrowia na podstawie przesłanego zdjęcia lub podczas spotkania. Takie działania nie są działaniami odpowiadającymi koncepcji opieki medycznej, tj. służącymi ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego brak jest podstaw do zakwalifikowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń o charakterze diagnostycznym bądź terapeutycznym (leczniczym).

Tym samym, mając na uwadze wykładnię wynikającą z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - osoba wykonująca zawód medyczny - osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają - świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami[10], które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania[11], zawód bioenergoterapeuty znajduje się w grupie:

32 Średni personel do spraw zdrowia;
323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;
3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii;
323002 Bioenergoterapeuta.

Wskazać należy, że zawód bioenergoterapeuty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód bioenergoterapeuty nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że bioenergoterapeuta dokonuje oceny stanu energetycznego organizmu oraz eliminuje jego zaburzenia w celu przywrócenia równowagi energetycznej, pozwalającej powrócić do stanu pełnego zdrowia. Bioenergoterapeuta jest zawodem o charakterze usługowym, zaliczanym do niekonwencjonalnych metod terapii. Przed przystąpieniem do zabiegu bioenergoterapeuta: wykonuje techniki wzmacniające i zabezpieczające własne biopole, przygotowuje i zabezpiecza miejsce pracy, przeprowadza wywiad z pacjentem, ustala historię choroby, uzyskuje informacje dotyczące warunków socjalnych i relacji rodzinnych, sprawdza i przywraca właściwą polaryzację, diagnozuje biopole pacjenta, określa miejsca zaburzeń energetycznych, wykonując zabieg energetyczny, monitoruje stan pacjenta, usuwa zastane blokady, harmonizuje przepływ energii w organizmie, przywraca swobodny przepływ energii, wzmacnia układ immunologiczny organizmu, pobudza procesy regeneracyjne, po zakończeniu zabiegu dokonuje stabilizacji, zamknięcia i zabezpieczenia biopola chorego, uwalnia i odcina pacjenta od własnego biopola, udziela zaleceń odnośnie zdrowego stylu życia, zaleca odpowiednie dla pacjenta afirmacje, modlitwy, wizualizacje, w sytuacjach problematycznych, ze względu na pracę z osobami chorymi, udziela pierwszej pomocy przedmedycznej, po zakończonej terapii wskazuje pacjentowi, jak należy prowadzić zdrowy, w zgodzie z naturą tryb życia.

Zauważenia wymaga, że wykonywanie zawodu bioenergoterapeuty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego w zawodzie bioenergoterapeuta, nadawanego w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze.

Natomiast wykonywanie zawodów medycznych wymaga uzyskania odpowiednich kwalifikacji lub wykształcenia, które jest uzyskiwane w toku kształcenia uregulowanego przepisami prawa. Ustawa o działalności leczniczej definiuje osobę wykonująca zawód medyczny jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei osoba wykonująca zawód bioenergoterapeuty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk medycznych. Świadczone przez bioenergoterapeutę usługi nie są świadczeniami zdrowotnymi w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Ponadto podkreślić należy, że bioenergoterapeuta nie posiada uprawnień do leczenia farmakologicznego. Badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i leczenie pozostaje w kompetencjach lekarza.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego, nie można uznać, iż opisane we wniosku usługi są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, bowiem osoba ta nie posiada wykształcenia w dziedzinie medycyny. Co prawda nie można kwestionować uprawnień tej osoby do udzielania świadczeń w zakresie bioenergoterapii jednakże nie można stwierdzić, iż osoba ta wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje bioenergoterapeuty i nieposiadającą uprawnień do leczenia farmakologicznego nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania zawodu bioenergoterapeuty - w omawianym przypadku posiadanie dyplomu z Izby Rzemieślniczej oraz Małej i Średniej Przedsiębiorczości w (…) nr (…) stwierdzającego prawo do posługiwania się tytułem bioenergoterapeuty - nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zostało ograniczone i nie obejmuje wszystkich osób niosących pomoc lub wspierających powrót pacjenta do zdrowia.

Przewidziany ustawą o podatku VAT warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Posiadanie dyplomu bioenergoterapeuty nie oznacza, że Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny. Zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie usług medycznych świadczonych przez osoby z oficjalnymi uprawnieniami (zawód regulowany) lub potwierdzonymi kwalifikacjami medycznymi.

Ustawowy wymóg posiadania uprawnień oraz fachowych kwalifikacji w określonej dziedzinie medycyny ma na celu ograniczenie zwolnienia z podatku VAT wyłącznie do świadczeń realizowanych przez osoby spełniające wymagania zawodowe. W efekcie nie każda usługa opieki medycznej korzysta ze zwolnienia - decyduje o tym wykształcenie personelu. Status osoby wykonującej zawód medyczny przysługuje komuś, kto w sposób stały, fachowy, zarobkowy i poparty odpowiednią wiedzą oraz umiejętnościami wykonuje działalność związaną z medycyną.

Brak procedur weryfikujących medyczne kwalifikacje bioenergoterapeuty oznacza, że osoba ta nie spełnia kryteriów osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego[12] z 26 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1/25 (nieprawomocny) , w którym stwierdzono:

Sąd podziela stanowisko wyrażone przez DKIS, że legitymowanie się dyplomem bioenergoterapeuty nie jest tożsame z uprawnieniem do wykonywania zawodu medycznego. Zwolnienie to obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej lub paramedycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, że Skarżący wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE "w przypadku świadczeń opieki medycznej osobiste kwalifikacje usługodawcy mają decydujący wpływ na samą jakość świadczenia. W konsekwencji nie można co do zasady traktować świadczeń wykonywanych przez osoby nieposiadające wykształcenia w danej dziedzinie jako podobnych w stosunku do świadczeń wykonywanych przez personel posiadający odpowiednie kwalifikacje" (wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r., w sprawie C-443/04).

(…) Co prawda nie można kwestionować uprawnień Wnioskodawcy do udzielania świadczeń w zakresie bioenergoterapii jednakże nie można stwierdzić, że Skarżący wykonuje zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje bioenergoterapeuty, nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez Dyrektora KIS art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT [13] w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej w zakresie w jakim odnosi się on do spełnienia przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT i uznania, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane w ramach zawodu medycznego.

Choć powołane orzeczenie nie jest prawomocne należy podkreślić, że zapadł on w identycznym stanie faktycznym. Co więcej, sprawa dotyczyła skargi tego samego podmiotu - tj. Wnioskodawcy - na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 18 października 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.457.2024.1.KS.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Działalność bioenergoterapeuty nie mieści się bowiem w definicji zawodu medycznego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie niekonwencjonalnych lub komplementarnych względem konwencjonalnych metod terapiinie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu wymaga jednoczesnego (łącznego) spełnienia przesłanki przedmiotowej oraz podmiotowej. Oznacza to, że usługi muszą mieć cel terapeutyczny i być wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny. W przedmiotowej sprawie żaden z tych warunków nie został spełniony, co uniemożliwia objęcie usług świadczonych przez Wnioskodawcę zwolnieniem z VAT.

W ocenie Szefa KAS, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że świadczone przez niego usługi wykonywane w ramach zawodu bioenergoterapeuty spełniają obie przesłanki (przedmiotową i podmiotową) determinujące możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT - należy uznać za nieprawidłowe.

Szef KAS nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.7.2024.3.MSU w zakresie w jakim odnosi się on do spełnienia przesłanki przedmiotowej uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT i uznania, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 18 marca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.7.2024.3.MSU wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Szczecinie z 8 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/13) oraz wskazanych interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że każde z tych rozstrzygnięć zapadło w unikalnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiąże wyłącznie w danej sprawie. Ocena zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT nie ma charakteru uniwersalnego. Wymaga ona każdorazowo zbadania konkretnych okoliczności sprawy. Nawet pozornie podobne sytuacje mogą wywoływać odmienne skutki podatkowe. W konsekwencji przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenie i interpretacje, nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

- Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:
zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.
Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).
Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:
przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. 1) z zastosowaniem art. 119a;
2. 2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. 3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[14] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [15]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

[1] Dalej: Szef KAS

[2] Dalej: Dyrektor KIS

[3] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2026 r. poz. 622), dalej: Ordynacja podatkowa

[4] Dalej: podatek VAT

[5] t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 1263, z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; dalej: ustawa o VAT

[6] Dz. U. z 2026 r. poz. 156, z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym; dalej: ustawa o działalności leczniczej

[7] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.)

[8] Dalej: TSUE

[9] t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1461 - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

[10] t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1515, z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

[11] t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

[12] Dalej: WSA, Sąd

[13]Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11.12.2006 r.)

[14] Dz. U. z 2018 r. poz. 2193.

[15] Dz. U. z 2026 r. poz. 143, z późn. zm.

Treści dostępne dla abonentów IFK Platformy Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Codzienne aktualności prawne
Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
Bogatą bibliotekę materiałów wideo
Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty

Masz już konto? Zaloguj się

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2026 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.122.2024.FMLM

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Opis stanu faktycznego

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Już dziś zamów dostęp do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych

Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych