Wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2026 r., sygn. III FSK 135/24
Dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej konieczna jest wykazanie rażącego naruszenia prawa, które polega na oczywistej sprzeczności treści decyzji z normą prawną (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Rozszerzająca wykładnia tych wyjątkowych przesłanek jest niedopuszczalna.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 631/23 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r. nr SKO.4140.224.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 26 października 2023 r., I SA/Łd 631/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. S. (dalej: ,,Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 31 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 r.
1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy własną decyzję z 14 lutego 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 11 października 2019 r., w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że przy wydaniu decyzji ostatecznej z 11 października 2019 r. doszło do rażącego naruszenia art. 4 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p.").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że dokonana przez organ podatkowy ocena, co do braku zaistnienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa, była prawidłowa. Sąd zgodził się z organem, że skarżący nie wykazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie przepisów, nie wykazał też oczywistej sprzeczności pomiędzy zaistniałym stanem faktycznym, a nie budzącą wątpliwości normą prawną. Wbrew stanowisku skarżącego, o rażącym naruszeniu prawa, nie stanowi ocena postępowania dowodowego wywiedziona przez sąd w wyrokach dotyczących tej samej nieruchomości, ale innych lat podatkowych. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w innym postępowaniu wymiarowym. Sąd podkreślił, że tryb nadzwyczajny, jaki zainicjowała strona skarżąca, nie jest kolejną instancją a zarzuty niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak i odmiennej od dotychczasowej oceny dowodów, mogły być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym i dalej inicjując kontrolę sądowoadministracyjną, której w niniejszej sprawie skarżący zaniechał. Odstąpienie od tej kontroli w żaden sposób nie uzasadnia, aby tego rodzaju argumenty formułować wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie "zaskarżonej decyzji" w całości wraz z "poprzedzającą ją decyzją" wydaną w pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie "zaskarżonej decyzji" w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art, 197 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7; art. 6 ust. 3 u.p.o.l. (stan na styczeń 2019 r.), poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji wydanej w pierwszej instancji, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających skarżącemu zobowiązanie podatkowe będące skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i nieprawidłowych działań organów podatkowych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzają do podważania stanowiska organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji, co do braku przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej SKO w Łodzi z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.
Odnosząc się tych zarzutów należy w pierwszej kolejności zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stwierdzenie nieważności decyzji w trybie art. 247 o.p. jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 o.p.). Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych przez podatnika, ale też ochronie ogólnego porządku prawnego. Powinna być ona odnoszona do każdej ostatecznej decyzji podatkowej, niezależnie od jej treści i rodzaju stwierdzonych w niej praw i obowiązków. Określone w przepisach o.p. odstępstwa od tej zasady mają charakter wyjątkowy, co determinuje sposób wykładni tych przepisów. W relacji "zasada – wyjątek" istnieje bowiem domniemanie pierwszeństwa tej pierwszej. Dlatego wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z zasadą oraz wyjątkami, znajduje zastosowanie logiczna formuła, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tą regulacją, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do licznych przykładów z orzecznictwa, słusznie wskazał, że cechą "rażącego naruszenia" prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Taki pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (zob. K. Teszner, komentarz do art. 247 o.p. [w:] L.Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Podziela go również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie.
3.5. W świetle takiego rozumienia art. 247 § 1 pkt 3 o.p., sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2019 r. ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 listopada 2022 r., III FSK 1646-1647/21, III FSK 1675-1678/21, III FSK 1702-1707/21, zapadłych w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. Słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przywołanych wyrokach NSA zgodził się z ustaleniami i końcową oceną organu co do właściwej powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. W rozpoznanych sprawach NSA nie przesądził też kwestii prawidłowości opinii biegłego, wykorzystanej również w tej sprawie, w zakresie ustalenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w oparciu o tzw. metodę odtworzeniową. Sąd kasacyjny wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznaczne przesądzenie, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne NSA uznał kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.
Nawet gdyby przenieść tę ocenę na grunty przedmiotowej sprawy, trudno przyjąć, że daje ona podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako rażąco naruszającej prawo, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa.
3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Wojciech Stachurski
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
