Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.531.2025.1.AS

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnychw zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej naliczonej przez kontrahenta i potrąconej z wynagrodzenia należnego Wykonawcy.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (…), a także (…).

Zakres działalności obejmuje również usługi (…), w tym prace w zakresie (…). Wnioskodawca wykonuje ponadto prace (…), a także (…).

Działalność Spółki prowadzona jest zarówno na terenie kraju, jak i za granicą, w ramach kontraktów realizowanych dla przedsiębiorstw z branży (…)

W październiku 2023 r. Wnioskodawca (wykonawca) zawarł umowę dotyczącą (…) wraz z (…), dokumentacją techniczną oraz gwarancją bankową usunięcia wad.

Do września 2024 r. realizacja przebiegała zgodnie z harmonogramem, a nawet z wyprzedzeniem. Następnie wystąpiły nagłe awarie (…) w zakładzie podwykonawcy, o czym Wnioskodawca informował zamawiającego. Długotrwały serwis maszyn uniemożliwił terminowe wykonanie części prac przez podwykonawcę.

W celu ograniczenia opóźnień podwykonawca - w uzgodnieniu z Wnioskodawcą - przeniósł część produkcji na inne maszyny oraz wprowadził system pracy dwuzmianowy i weekendowy.

Wnioskodawca systematycznie informował zamawiającego o postępie realizacji, podejmowanych działaniach naprawczych, przedstawiał raporty serwisowe oraz wielokrotnie wnioskował o wydłużenie terminu dostawy.

Dostawa przedmiotu umowy nastąpiła 4 lutego 2025 r., tj. cztery dni po terminie wielokrotnie wnioskowanym przez Wnioskodawcę (31 stycznia 2025 r.). Gwarancje bankowe zostały przedłużone na koszt Wnioskodawcy, co potwierdzało wolę należytej realizacji umowy. Ponadto Wnioskodawca zrezygnował z jednej zaliczki (… EUR), zmniejszając tym samym zaangażowanie finansowe zamawiającego.

W dniu 7 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca zainicjował spotkanie z przedstawicielami zamawiającego, przedstawiając dokumentację oraz argumentację wskazującą na wystąpienie siły wyższej.

Zamawiający nie udzielił odpowiedzi na przedstawione pisemnie argumenty ani na proponowany nowy termin dostawy. Wnioskodawca - działając w oparciu o art. 357¹ Kodeksu cywilnego (clausula rebus sic stantibus) - uznał to za milczącą zgodę na renegocjację umowy w zakresie terminu jej realizacji.

W korespondencji z zamawiającym Wnioskodawca podkreślał brak swojej winy w powstaniu opóźnienia oraz fakt wykonania umowy w trudnych, nieprzewidywalnych warunkach. Powoływał się na § 13 ust. 2 Warunków Ogólnych (siła wyższa jako przesłanka wyłączenia odpowiedzialności), art. 471 i 475 KC (brak odpowiedzialności za niewykonanie z przyczyn niezależnych), art. 357¹ KC (nadmierna trudność wykonania) oraz art. 484 §2 KC (możliwość miarkowania kary umownej). Dodatkowo wskazano, że w 2021 r. Wnioskodawca uzyskał najwyższe oceny we współpracy z zamawiającym zarówno w zakresie jakości i terminowości realizacji zobowiązań, jak i jakości współpracy z działami technicznymi i zakupowymi.

Pomimo tego, że opóźnienie wynikało z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, zamawiający naliczył karę umowną w wysokości (…) EUR i potrącił ją 10 kwietnia 2025 r. z należności wynikającej z faktury.

Pytanie

Czy kara umowna w wysokości (…) EUR naliczona przez kontrahenta wyłącznie z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, które nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i jego podwykonawcy, a nie dotyczyła wadliwości towarów ani usług, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, przedstawione w stanie faktycznym kary umowne wynikające z nieterminowej realizacji Umów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, za koszt uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które służą osiągnięciu, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Innymi słowy, aby dany wydatek został uznany za koszt podatkowy, musi istnieć pomiędzy nim a osiąganym przychodem adekwatny związek przyczynowo-skutkowy - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - polegający na tym, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki w postaci kar umownych spełniają przesłanki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z nieterminową realizacją prac z przyczyn niezależnych od podatnika jest konsekwentnie potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC - za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na kary umowne poniesione w związku z opóźnieniami wynikającymi z przyczyn niezależnych od podatnika, przy dochowaniu należytej staranności, mogą stanowić koszt podatkowy;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.263.2017.1.MS - podkreślono konieczność indywidualnej oceny każdej kary umownej w świetle okoliczności faktycznych, z uwzględnieniem racjonalności działań podatnika i jego należytej staranności;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r., znak: ITPB3/4510-89/16/JG - uznano, że zapłacona kara umowna w związku z nieterminowym wykonaniem umowy może stanowić koszt podatkowy, jeżeli ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, w szczególności utrzymanie współpracy z kontrahentem oraz wywiązywanie się z zawartych umów;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK wyjaśnił, że „(...) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami”.

Analogiczne stanowisko potwierdzane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

• Wyrok WSA w Gliwicach z 18 marca 2025 r., sygn. I SA/Gl 756/24: możliwe jest zakwalifikowanie kary umownej innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; poniesienie pewnych wydatków może ograniczać straty zagrażające uzyskiwaniu przychodów;
• Wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 409/22: ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł się tylko do określonej kategorii kar; rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie jest niedopuszczalne; „zwłoki w usunięciu wad” nie można utożsamiać z „opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów”;
• Wyrok NSA z 14 listopada 2024 r., sygn. II FSK 209/22: nieterminowe wykonanie usługi i nieterminowa dostawa towaru stanowią odmienny tytuł prawny niż wada towaru lub usługi; kary potrącane za opóźnienie nie mieszczą się automatycznie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.;
• Wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. II FSK 335/21: utożsamianie wad usług z ich nieterminowym wykonaniem jest błędne - są to odrębne kategorie zarówno w języku prawnym, jak i cywilnym; przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 należy wykładać ściśle;
• Wyrok NSA z 25 lipca 2023 r., sygn. II FSK 137/21: koszty w postaci kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.;
• Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18 - sąd stwierdził, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jest zamknięty i dotyczy wyłącznie enumeratywnie wymienionych przypadków, a pozostałe sytuacje podlegają ocenie na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy;
• Wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16 - podkreślono konieczność oceny związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uwzględniania tzw. wykładni gospodarczej.

Zasadność tej tezy potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach będących ponownym rozpatrzeniem wniosków - wykonanie wyroku:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.191.2020.10.END),
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.10.2020.8.AR),
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.23.2021.10.MF),
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.153.2021.9.MF).

Wszystkie te interpretacje i orzeczenia potwierdzają, że w przypadku gdy podatnik dochował należytej staranności, a opóźnienia lub uchybienia wynikły z przyczyn niezależnych od niego, kary umowne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog kar umownych i odszkodowań, które ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych. Katalog ten obejmuje kary i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,
• wad wykonanych robót,
• wad wykonanych usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów, robót lub usług.

Ustawodawca nie objął tym wyłączeniem kar zapłaconych z innych tytułów - w szczególności kar umownych związanych z opóźnionym, lecz niewadliwym wykonaniem prac. Oznacza to, że tego rodzaju kary - o ile spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, jako wyjątek od zasady ogólnej, musi być interpretowany ściśle i nie może być rozszerzany na dodatkowe rodzaje kar umownych. Wynika to z utrwalonej zasady wykładni prawa podatkowego - exceptiones non sunt extendendae - oraz z art. 2a Ordynacji podatkowej, który wprowadza zasadę in dubio pro tributario. Jeżeli przepis budzi wątpliwości, należy go interpretować na korzyść podatnika.

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje, m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.484.2018.1.AR,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.2.AZE,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kara umowna zapłacona za nieterminową realizację umowy - wynikającą z okoliczności niezależnych od Spółki - nie mieści się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Mając również na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności, w tym dochowanie należytej staranności przez Wnioskodawcę, podjęcie działań minimalizujących skutki opóźnienia oraz finalne wykonanie umowy, należy uznać, że kwota kary umownej poniesiona została w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związek kosztów z działalnością gospodarczą, tylko z uzyskaniem przychodów lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, że poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, że wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe twierdzenie jest zgodne z utrwalonym poglądem judykatury (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Należy również wskazać, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów;
• wad wykonanych robót;
• wad wykonanych usług;
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
• zwłoki w usunięciu wad towarów;
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Na podstawie art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tych umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 556¹ § 1 KC stwierdza wprost, że wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (…) wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC:

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem w ustalonym terminie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie (…). Zakres Państwa działalności obejmuje również usługi (…). Wykonują także Państwo prace (…). Działalność Spółki prowadzona jest zarówno na terenie kraju, jak i za granicą, w ramach kontraktów realizowanych dla przedsiębiorstw z branży (…).

W październiku 2023 r. zawarli Państwo umowę dotyczącą (…) wraz z (…), dokumentacją techniczną oraz gwarancją bankową usunięcia wad. (…). Do września 2024 r. realizacja przebiegała zgodnie z harmonogramem, a nawet z wyprzedzeniem. Następnie wystąpiły nagłe awarie (…) w zakładzie podwykonawcy, o czym Wnioskodawca informował zamawiającego. Długotrwały serwis maszyn uniemożliwił terminowe wykonanie części prac przez podwykonawcę. W celu ograniczenia opóźnień podwykonawca - w uzgodnieniu z Państwem - przeniósł część produkcji na inne maszyny oraz wprowadził system pracy dwuzmianowy i weekendowy. Systematycznie informowali Państwo zamawiającego o postępie realizacji, podejmowanych działaniach naprawczych, przedstawiał raporty serwisowe oraz wielokrotnie wnioskował o wydłużenie terminu dostawy.

Dostawa przedmiotu umowy nastąpiła 4 lutego 2025 r., tj. cztery dni po terminie wielokrotnie wnioskowanym przez Państwa (31 stycznia 2025 r.). Gwarancje bankowe zostały przedłużone na Państwa koszt, co potwierdzało wolę należytej realizacji umowy. Ponadto zrezygnowali Państwo z jednej zaliczki (… EUR), zmniejszając tym samym zaangażowanie finansowe zamawiającego.

7 kwietnia 2025 r. zainicjowali Państwo spotkanie z przedstawicielami zamawiającego, przedstawiając dokumentację oraz argumentację wskazującą na wystąpienie siły wyższej. Zamawiający nie udzielił odpowiedzi na przedstawione pisemnie argumenty ani na proponowany nowy termin dostawy.

Zamawiający naliczył karę umowną w wysokości (…) EUR i potrącił ją 10 kwietnia 2025 r. z należności wynikającej z faktury.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej naliczonej przez kontrahenta z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, która została potrącona z należności wynikającej z faktury.

W analizowanej sprawie zauważyć należy, że opisana przez Państwa awaria maszyn u podwykonawcy nie może na gruncie prawa cywilnego zostać uznana za działanie siły wyższej, ponieważ awarie najczęściej wynikają z normalnej eksploatacji, braku konserwacji lub błędów ludzkich, a nie z nadzwyczajnego, nieprzewidywalnego i niemożliwego do zapobieżenia zdarzenia zewnętrznego takiego jak klęska żywiołowa, epidemia, czy wojna.

Sądy uznają, że awarie techniczne powinny być przewidywalne i powinno się im zapobiegać, a odpowiedzialność w tym zakresie spoczywa na przedsiębiorcy, nawet jak określone prace zleca podwykonawcy.

Jak wynika z okoliczności opisanej przez Państwa sprawy, w sytuacji nieterminowego wykonania umowy z zamawiającym − z uwagi na awarię (…) w zakładzie podwykonawcy, która spowodowała opóźnienie w dostawie przedmiotu umowy - mamy do czynienia ze ziszczeniem się przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej. Awarie maszyn są wpisane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i nie należy traktować ich jako działalna siły wyższej, a nieterminowa dostawa zamówionego towaru stanowi w tych okolicznościach wadę wykonania usługi. W tych okolicznościach nie jest rolą organu interpretacyjnego ocena opisanych przez Państwa przesłanek tj. dochowanie należytej staranności, podjęcie działań minimalizujących skutki opóźnienia, czy finalne wykonanie umowy. Okoliczności tego typu mogą być badane w postępowaniu dowodowym, które stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, nie jest przynależne postępowaniu interpretacyjnemu.

W kontekście powyższych uwag, Państwa stanowisko nie zasługuje na aprobatę, bo co zostało wykazane powyżej, przedstawione w stanie faktycznym kary umowne wynikające z nieterminowej realizacji Umów, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zapłata kary umownej na rzecz Kontrahenta z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, która została potrącona z należnego Państwu wynagrodzenia, nie może stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W opisanej sprawie ma bowiem zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej naliczonej przez kontrahenta i potrąconej z wynagrodzenia należnego Wykonawcy, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych zauważyć przy tym należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, ponieważ nie stanowią źródeł powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Każdą sprawę organ interpretacyjny rozpatruje indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.