Interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.815.2020.1.MST

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nabytego w drodze spadkobrania udziału w nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 30 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z.S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w drodze przekształcenia ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, będąc stanu wolnego. Następnie, w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności, ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego. Dla powyższego lokalu Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Z.S. zmarła 28 lipca 2018 r., a spadek po Niej na podstawie ustawy nabyli siostrzeniec (Wnioskodawca) oraz bratanek S.S. w udziałach wynoszących po 1/2 części, co zostało stwierdzone prawomocnym z dniem 8 stycznia 2020 r. postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 grudnia 2019 r.

Dnia 25 czerwca 2020 r. Wnioskodawca oraz S.S. zbyli udziały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, co nadto wynika z aktu notarialnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze dziedziczenia, przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie spadku następuje w chwili otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego), zaś otwarcie spadku następuje w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym ad osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych określonych w ust. 1 pkt 8 lit a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia w drodze spadku”. Przyjąć należy, że obejmuje ono zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i testamentowego (tak m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 31 marca 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011 727.2019.2 MG; z 19 czerwca 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.210.2020.3.KR; interpretacja Dyrektora KIS z dnia 7 października 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.577.2020.1.KC).

Przez pojęcie „nabycie w drodze spadku”, użyte przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3281/15).

W ocenie Wnioskodawcy, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął nie później niż z końcem 2015 roku, to jest po upływie 5 lat od przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność. Choć powyższa czynność ma charakter techniczny i prowadzi w istocie do pełnego władania rzeczą, to w ocenie Wnioskodawcy – z uwagi na brak wiedzy co do faktycznej daty nabycia lokalu w drodze przydziału – właśnie rok 2009 należy przyjąć za podstawę do obliczania 5-letniego okresu, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym.

„Z uwagi na dodanie przez ustawodawcę w 2019 r. art .10 ust. 5 Ustawy o PIT, pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Zgodnie z Nowelizacją Ustawy o PIT, dodany art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Wobec powyższego, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca)” – tak: interpretacja Dyrektora KIS z dnia 3 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.547.2020.1.TR.

Skoro zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy ustawy stosuje się do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2019 r., to z tego przepisu należy odczytywać, iż decydujący jest moment sprzedaży nieruchomości (osiągnięcia dochodów), nie zaś moment nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia. Przepisy w obecnym brzmieniu stosuje się więc zarówno do spadków otwartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, jak i do spadków otwartych od 1 stycznia 2019 roku.

W przedmiotowej sprawie, sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła w dniu 25 czerwca 2020 r., to jest po 31 grudnia 2018 r., a wobec powyższego stosować należy do niej przepis art. 10 ust. 5 dodany ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym uzyskana ze sprzedaży kwota nie będzie podlegać opodatkowaniu tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również uzasadnienie w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS na gruncie tożsamych stanów faktycznych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDWP.4011.9.2020.1.PP, zgodnie z którą: „Reasumując, w rozpatrywanej sprawie datą nabycia udziałów w lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę, od której liczony jest 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest 18 stycznia 1999 r., tj. data nabycia lokalu mieszkalnego w ramach wspólności majątkowej przez rodziców Wnioskodawcy oraz 31 maja 2000 r. – data nabycia udziału w lokalu mieszkalnym przez siostrę Wnioskodawcy w drodze spadkobrania po zmarłej matce. Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości w 2019 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie udziału w ww. nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Mając na względzie wyżej opisany stan faktyczny oraz posiłkując się poglądem Dyrektora KIS wyrażonym w innych interpretacjach indywidualnych, wobec brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 Ustawy o PIT uznać należy, że w niniejszej sprawie 5-letni okres upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., a tym samym wobec sprzedaży – w czerwcu 2020 roku – lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. przepisu art. 10 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

I tak, w świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 oraz 925 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że w momencie śmierci, należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest dzień jego otwarcia, przypadający na datę śmierci spadkodawcy. Jak wynika przy tym z art. 926 § 1 Kodeksu, powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „nabycie w drodze spadku” obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego, jak i testamentowego.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 powołanej ustawy, w przypadku dokonania po dniu 1 stycznia 2019 r. odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, istotne znaczenie ma ustalenie momentu nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – w roku 2020 – dokonał sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2018 roku w drodze spadkobrania. Spadkodawczyni nabyła natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do tej nieruchomości w drodze przekształcenia ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, a następnie w dniu 5 lutego 2009 r. została ustanowiona i przeniesiona na Jej rzecz odrębna własność tego lokalu.

W sytuacji przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu mieszkalnego, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego – Własność i inne prawa rzeczowe. Natomiast ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym, przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym.

Wobec powyższego, w opisanej we wniosku sytuacji – stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Spadkodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Uwzględniając więc zawartą w opisie sprawy informację, zgodnie z którą ustanowienie odrębnej własności tej nieruchomości i jej przeniesienie na Spadkodawczynię nastąpiło w dniu 5 lutego 2009 r., a była to czynność następcza w odniesieniu do nabycia przez Nią spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu należy stwierdzić, że pięcioletni okres, po którym zbycie przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, niewątpliwie upłynął.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpłatne zbycie przez Niego udziału w tejże nieruchomości w 2020 roku nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości przez Spadkodawczynię, a co za tym idzie – dokonana sprzedaż nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Na ocenę stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowe nie wpłynęło przy tym błędne przyjęcie przez Niego daty przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność i przeniesienia własności tego lokalu na Spadkodawczynię za podstawę do obliczenia pięcioletniego okresu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 powołanej ustawy, bowiem w stanowisku tym prawidłowo wywiedziono skutek prawny w postaci niepowstania w przedmiotowej sprawie obowiązku opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości z uwagi na upływ ww. okresu. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że w sytuacji, gdyby podstawą tą miał być faktycznie rok 2009, pięcioletni okres, o którym mowa we wskazanych przepisach upływałby z końcem 2014 roku, a nie – jak przyjął Wnioskodawca – z końcem roku 2015.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.