Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. II FSK 385/16
Podatek dochodowy od osób prawnych
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 902/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr ITPB3/4510-64/15/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
II FSK 385/16
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2015r., sygn. akt: I SA/Sz 902/15, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca, skarżąca), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015r., w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2 Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako spółka prawa handlowego jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki przejęła ona część jej zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej, obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza przyjmować od powiązanej z nią spółki (dalej: deponentem), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy spółka będzie przyjmować w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przyjęcie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy. Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Wnioskodawca zakłada również, że może wystąpić okoliczność, w której nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. W związku z tym, po uzyskaniu zgody deponenta, w przypadku braku możliwości zwrotu zdeponowanego towaru lub unikając niekorzystnych finansowo transakcji handlowych zamierza dokonać rozliczenia zleceń depozytowych zwracając deponentowi rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy przyjętych do depozytu, z dnia zlecenia depozytowego, bądź też zwracając deponentowi równowartość w pieniądzach towarów przyjętych do depozytu według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego. W związku z powyższym zadano pytanie, czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określonych w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu? Spółka, powołując się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., podniosła, że znajdzie on zastosowanie do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy, w związku z podobieństwem instytucji cywilnoprawnych, tj. pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Obie powyższe instytucje dotyczą, m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zdaniem Spółki, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci (rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co o tożsamości) niż pierwotnie otrzymany w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu. Następnie Spółka przytoczyła treść art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) - dalej: k.c., w którym zawarto regulację dotyczącą depozytu nieprawidłowego. Zdaniem Spółki, depozyt nieprawidłowy łączy w sobie cechy dwóch umów, tj. przechowania i pożyczki. Uwzględniając art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. można wyodrębnić cztery sytuacje w zakresie form udzielania i zwrotu pożyczek, a tym samym i depozytów niepieniężnych ze względu wskazywane podobieństwo skutków podatkowych tych instytucji cywilnoprawnych, tj. (a) pożyczka pieniężna regulowana w formie pieniężnej, (b) pożyczka pieniężna regulowana w formie niepieniężnej, (c) pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie pieniężnej, (d) pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie niepieniężnej. W opinii Spółki przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się do sytuacji wskazanej w pkt d). Forma niepieniężna odpowiada rzeczom innego gatunku niż wydane w depozyt nieprawidłowy lub rzeczy oznaczone co do tożsamości lub prawa majątkowe. Jej zdaniem umowa depozytu nieprawidłowego nie powoduje powstania przychodu również na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny. Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania także art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno jego wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Podsumowując Spółka podniosła, że świadczenie zamienne, które zamierza wykonać w przypadkach wskazanych we wniosku, tj. zwrotu środków innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania w depozyt, nie spowoduje powstania u niej przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani do odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani do spełnia również przesłanek opodatkowania jej na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia 20 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem, za nieprawidłowe. Organ negatywnie ocenił pogląd Spółki, zgodnie z którym umowa depozytu nieprawidłowego odpowiada umowie pożyczki. Organ wskazał na podobieństwo tych instytucji w sensie cywilistycznym, jednakże podkreślił także różnice pod kątem celu gospodarczego. Organ zauważył następnie, że w ramach umowy o depozyt nieprawidłowy wnioskodawca będzie przyjmował rzeczy oznaczone co do gatunku, tj. pieniądze, zboże i rośliny uprawne. W związku z niemożliwością spłaty ww. należności w pierwotnej formie, wykonane zostanie świadczenie zastępcze (art. 453 k.c. - świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania - datio in solutum), co w konsekwencji spowoduje wygaśnięcie zobowiązania. Organ powołując się na brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać, jak własną. Ponadto podkreślił znaczenie zwrotu "w szczególności" zastosowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Poprzedza on katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód. Jest to otwarty katalog, umożliwiający uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia. Organ przywołał także art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dodany przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Odwołując się do powyższego organ wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochodzi do skutecznej modyfikacji pierwotnego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne. O ile zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, to wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy do zwrotu pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Taki przebieg operacji gospodarczej prowadzi do powstania po stronie wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14a u.p.d.o.p. Organ nie podzielił zdania wnioskodawcy co do zastosowania art. 14a u.p.d.o.p. Odnosi się on bowiem do kwestii skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, nie zawężając pojęcia "pierwotnego" zobowiązania tylko i wyłącznie do zobowiązania pieniężnego. Zdaniem organu przepis ten znajduje zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Sądu, w której zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tj.:, Dz. U. z 2017r., poz. 201) - dalej O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 435 k.c. i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyska przychód oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentacji podniesionej przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd ocenił, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wystąpi po stronie skarżącej przychód w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże dokona zwrotu rzeczy w innej postaci (rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) niż pierwotnie otrzymany w wyniku świadczenia zamiennego deponentowi, odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia ich wydania w depozyt, co spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego. W ocenie Sądu, Minister Finansów przyjmując, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, to jest zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, spowoduje powstanie po stronie skarżącej przychodu podatkowego naruszył art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd argumentował, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Stosownie zaś do jej art. 14 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy, ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. W ocenie Sądu, z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - dalej: k.c. Stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, po okresie na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże przekaże świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określonych w zleceniu depozytowym. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce świadczenia pierwotnego. Nie może być tu zatem mowy o przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie spowoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym. W ocenie Sądu w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym - na podstawie porozumienia zawartego między stronami umowy - wykonanie zobowiązania następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie skarżącej wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie zobowiązania w jego pierwotnej formie, tj. poprzez zwrot rzeczy (zboża) oddanych w depozyt nieprawidłowy. W świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku, nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdzie też zastosowania art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał, przyczyną jego wprowadzenia było orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki. Wyeliminowano przez to optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej np. wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały (akcje). Ustawodawca postanowił, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu: zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziału zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Natomiast przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Świadczy o tym także regulacja art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., która rozszerza brak opodatkowania na otrzymane lub zwrócone w naturze pożyczki. 2.1 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, że w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże dokona zwrotu deponentowi środków pieniężnych odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia ich wydania w depozyt, co spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego, a tym samym nie uzyska wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem jej majątku, nie wystąpi po stronie Skarżącej przychód do opodatkowania. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. 2.2 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii zasadniczej w niniejszej sprawie, tj. oceny twierdzenia, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę niepieniężną, odpowiadającą wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określoną w zleceniu depozytowym, nie powoduje powstania przychodu. Należy przy tym odnotować, że zbliżona problematyka była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolite stanowisko, tak np. w wyrokach NSA: z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2083/13, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1220/15, z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2627/15 (cyt. wyroki dostępne: na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywiedziona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga szczegółowej analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Z przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego powyższego wynika, że wierzytelność deponenta zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Przepis ten znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Należy podkreślić, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady można mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2083/13). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to modyfikacja dotychczasowego zobowiązania, Spółka będzie zwracała deponentowi równowartość (rynkową) towarów przyjętych do depozytu w postaci rzeczy innego gatunku albo oznaczonych co do tożsamości, bądź też w pieniądzu, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Świadczeniu od Spółki na rzecz deponenta nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami. Podsumowując należy wskazać, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim uznał, że organ interpretacyjny wyraził niezasadne zapatrywanie w tej kwestii. Skoro na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę na jeszcze jedną kwestię. Otóż stosownie do art. 14b § 3 O.p. (powoływane dalej będą przepisy w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2757/15, najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Jak wynika z cytowanych przepisów, wniosek niezgodny ze wskazanymi wymogami pozostawia się bez rozpatrzenia, jednakże wcześniej organy mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, tj. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wezwanie to nie może jednak prowadzić do przedstawienia dowodów i w związku z tym zmierzać do przeprowadzenia w zakresie stanu faktycznego zawartego we wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację nie może też sam modyfikować elementów stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił. Chodzi bowiem o doprecyzowanie tj. podanie konkretnie czego wniosek dotyczy w przypadku, gdy jest np. zbyt ogólny. Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą bowiem stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. W ten sposób zostanie więc pozbawiona funkcji gwarancyjnych. Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jest zatem uzasadnione. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że organ interpretujący prawo w indywidualnej sprawie podatnika nie może prowadzić domysłów i samodzielnie formułować pewnych założeń celem zweryfikowania, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Mogłoby to bowiem prowadzić do wydania interpretacji zbyt ogólnej czy warunkowej. Nie taka jest jednak rola organu podatkowego w zakresie interpretacji indywidualnych. Wnioskodawca ma możliwość uzyskania szerokich, wielowariantowych wyjaśnień co do swoich wątpliwości w ramach doradztwa podatkowego. Tymczasem udzielenie interpretacji w istocie ogranicza się do jednoznacznego stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy zdaniem organu - albo jest prawidłowe, albo nie jest prawidłowe. Wniosek, który nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 O.p., uniemożliwia udzielenie jednej z tych odpowiedzi. Rolą organu jest bowiem wypowiedzenie się co do ściśle określonego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania w tym stanie przepisów prawa podatkowego. W tym względzie przypomnieć też trzeba, że i sądy administracyjne oceniając prawidłowość interpretacji Ministra Finansów mogą brać pod uwagę jedynie ten stan faktyczny, jaki został opisany we wniosku, a nie np. uzupełnienia i wyjaśnienia zawarte w skardze, czy też nawet w skardze kasacyjnej. Odnoszenie się do tych nowych - w stosunku do wniosku - elementów stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego stanowiłoby bowiem wykroczenie poza granice danej sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej. Jak już wyżej wskazano, tylko poprawny wniosek może zatem stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. Przy jego formułowaniu ani organ, ani sąd nie mogą zastąpić wnioskodawcy. Co warte również podkreślenia, zagadnienia dotyczące instytucji interpretacji wyznaczają zakres całego postępowania, którego kontroli dokonuje sąd administracyjny. Nie można od nich abstrahować przy ocenianiu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem rozstrzygać kwestii, które treściowo pozostają w niezgodzie z ramami prawnymi postępowania w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na wątpliwości, jakie powstają przy zestawieniu opisanych wyżej standardów do wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. Mianowicie stan faktyczny przedstawiony przez stronę, w którym ogólnie opisane zostały działania, jakie w ramach współdziałania z inną, powiązaną spółką, będą dokonywane przez skarżącą, oraz postawione w przedmiotowym wniosku pytanie, nie pozostają w ścisłym związku, który pozwoliłby precyzyjnie na pytanie to odpowiedzieć. Stwierdzić trzeba, że stan faktyczny nosi cechy pewnej ogólności, gdy jednocześnie postawione pytanie ocenić należy jako dalece bardziej konkretne - spółka pyta o to, czy w opisanym stanie faktycznym można mówić o powstaniu po jej stronie przychodu, gdy z informacji, które zostały w stanie faktycznym przedstawione, do takich konkluzji dojść nie sposób. Nie sprecyzowano, między innymi, jakie konkretne składniki będą przedmiotem opisywanych transakcji. W związku z tym udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy stanowią one przychód, ocenić należy jako przedwczesne - na podstawie informacji wynikających z opisu stanu faktycznego nie sposób kwestię tę w sposób wiążący rozstrzygnąć. Przedstawionych tu wątpliwości nie usuwa również stanowisko spółki zaprezentowane w ocenie prawnej stanu faktycznego. Należy tu podkreślić raz jeszcze, że błędnie ustalony stan faktyczny, przy uwzględnieniu treści art. 153 p.p.s.a. (związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu), uniemożliwiałby właściwe zastosowanie się do wyroku, a w konsekwencji wydanie takiej interpretacji, na jakiej zależy wnioskodawcy, tj. takiej, która odwzorowywałaby jego faktyczną sytuację, a przez to zapewniałaby stosowną ochronę, właściwą głównej funkcji tej instytucji. Tak sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego nie pozwala także na jednoznaczne odniesienie się do kwestii zastosowania w tym przypadku regulacji z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., niezależnie od trafności rozważań Sądu pierwszej instancji. Organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację, tj. poprzedzając etap kontroli merytorycznej stanowiska przedstawionego przez Spółkę ocenić powinien, czy sprostano wymogowi pozostawania w merytorycznym związku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pytania i stanowiska wnioskodawcy przy formułowaniu przedmiotowego wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.2 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184(in fine) p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. W konsekwencji tego Sąd postanowił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Już dziś zamów dostęp
do IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
- Codzienne aktualności prawne
- Porady i artykuły z najpopularniejszych czasopism INFOR wraz z bieżącymi wydaniami
- Bogatą bibliotekę materiałów wideo
- Merytoryczne dodatki, ściągi, plakaty
