do góry
Bezpłatny dostęp na 30 dni do INFORFK skorzystaj
Pobieranie danych...
Powrót do menu głównego
 
drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę
Biuletyn Głównego Księgowego 12/2021, data dodania: 13.12.2021

Porada w trakcie aktualizacji

Dopłata do kapitału jako forma finansowania w księgach rachunkowych

PROBLEM

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej sp. zo.o. zostało założone wcelu wykonania zadań własnych gminy. Wzwiązku zrealizacją zadań własnych gminy zzakresu gospodarki komunalnej, wtym akcji zima oraz utrzymania na bieżąco zabudowanej nieruchomości, rozliczenia między gminą aspółką odbywają się według szacowania rynkowej wartości prac. Na pokrycie strat poniesionych przez spółkę wwyniku wykonywania tych prac środki finansowe są przekazywane comiesięcznymi uchwałami gminy, wskazującymi je jako dopłaty. Zuwagi na ten zapis zawarty wzarządzeniu Prezydenta miasta współce księgowane są na kapitał rezerwowy. Przyjęty sposób rozliczeń uniemożliwił wtym roku pokrycie straty zlat ubiegłych, awynika to zuchwał podejmowanych wlatach ubiegłych (pokrycie straty zlat ubiegłych zzysków lat przyszłych).

Jak należałoby rozliczyć przekazane w formie dopłat środków finansowych pokrywających koszty poniesione w związku z realizacją zadań własnych gminy w taki sposób, aby nie tylko faktycznie, ale i sprawozdawczo comiesięcznie i rocznie wynik finansowy brutto odzwierciedlał stan faktyczny?

RADA

W świetle wyroków i wyjaśnień MF dopłaty należy ująć w rozliczenie zysk/strata z lat ubiegłych.

UZASADNIENIE

Świadczenie większości usług komunalnych jest deficytowe i samorządy muszą do nich dopłacać. Jednak możliwość i procedura przekazywania dopłat zależą od sposobu, w jaki te usługi są realizowane.

Zadania samorządów obejmują m.in. zapewnienie dostępu do usług użyteczności publicznej z zakresu gospodarki komunalnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: u.g.k.). Co do zasady usługi te realizowane są za opłatą od ich odbiorcy. O wysokości opłaty decyduje rada (gminy, powiatu lub sejmik województwa). Radni, określając wysokość opłaty, biorą często pod uwagę raczej względy społeczne niż rzeczywiste koszty usług. Z tego powodu opłata wpływająca do wykonawcy nie zawsze kompensuje całość kosztów świadczonej usługi.

Do gospodarki komunalnej zalicza się również zadania nieobjęte odpłatnością od mieszkańców, jak np. utrzymanie publicznych parków i skwerów lub innych obiektów publicznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla należytego funkcjonowania usług komunalnych dla ich wykonawcy konieczna jest więc rekompensata z budżetu samorządowego obejmująca pokrycie części lub całości kosztów ponoszonych z tytułu realizacji zadania samorządu. Sposób finansowania zależy od tego, w jakiej formie gmina realizuje swoje zadanie z zakresu gospodarki komunalnej.

Podstawowe znaczenie dla określenia zasad, na jakich gminy wykonują zadania własne, mają ustawa o samorządzie gminnym oraz ustawa o gospodarce komunalnej. Akty te przewidują, że w zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć różne rozwiązania organizacyjne. Gmina może wykonywać te zadania za pośrednictwem:

  • utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych, lub
  • spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej), lub
  • innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów, tj. osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Gmina może zatem wykonywać zadania własne podejmowane w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w formie:

  • jednostki organizacyjnej niewyodrębnionej ze swojej lub
  • utworzonego przez siebie podmiotu prawa prywatnego, w szczególności spółki prawa handlowego.

Wsytuacji gdy gmina wykonuje swoje zadania publiczne przy pomocy jednostek organizacyjnych utworzonych woparciu oprzepisy ustawy ofinansach publicznych idziałających wramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego, mamy do czynienia zsamodzielnym wykonywaniem zadań przez gminę. Jednostki organizacyjne gminy stanowią bowiem wyłącznie formę organizacyjno-prawną umożliwiającą realizację zadań własnych. Nie są więc dla gminy "kontrahentem", któremu powierza się wykonanie zadania.

Artykuł 2 ustawy o gospodarce komunalnej wskazujący, iż gospodarka komunalna może być prowadzona m.in. w formie spółki prawa handlowego, należy stosować razem z art. 9 tej ustawy, który uściśla, że dla prowadzenia gospodarki komunalnej, spośród szeregu różnych spółek prawa handlowego, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek. Utworzenie spółki, objęcie udziałów lub akcji, wykonywanie wobec niej uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych. Podejmowanie tych czynności nie wymaga zawierania odpłatnych umów cywilnoprawnych pomiędzy wspólnikami i spółka.

Tak określone działania jednostki samorządu terytorialnego, polegające na utworzeniu spółki prawa handlowego iwyposażeniu jej wokreślony majątek samorządu wcelu wykonywania przez spółkę zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowią wświetle przepisów Prawa zamówień publicznych udzielenia zamówienia publicznego. Ustawa nie ma zatem zastosowania, jeżeli wykonywanie przez jeden podmiot na rzecz drugiego usług, dostaw lub robót budowlanych, czyli świadczeń, które mogą być przedmiotem zamówienia publicznego, stanowi realizację zobowiązania wynikającego zinnego tytułu prawnego niż umowa.

Realizowanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej, jako ustalonych uchwalą jednostki samorządu terytorialnego zadań statutowych spółki, należy odróżnić od wykonywania takich zadań na podstawie umowy. W pierwszym wypadku mamy bowiem do czynienia z realizowaniem przez spółkę zadań z zakresu gospodarki komunalnej w imieniu własnym i na własny rachunek za pomocą wniesionego lub powierzonego jej majątku. Natomiast powierzenie spółce komunalnej takiego zadania w drodze umowy następuje na zasadach wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, z którego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, na zasadach ogólnych albo w trybie innych przepisów.

Samorząd, jako udziałowiec lub akcjonariusz, może natomiast spółkę dokapitalizować, czyli zwiększyć jej kapitał zakładowy. Jednak środków tych spółka nie może przeznaczać na pokrycie kosztów swojej działalności bieżącej, czyli kosztów realizacji usługi komunalnej.

Dlatego praktycznie jedynym instrumentem rekompensaty spółce samorządowej strat z tytułu świadczenia usług komunalnych może się okazać właściwe wykorzystanie przepisów o dopłatach do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 177-179 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; dalej: k.s.h.).

Akt założycielski spółki powinien przewidywać zobowiązanie się założyciela do dokonania "dopłaty". Brak zapisu o dopłatach uniemożliwia bowiem ich dokonywanie. Dopłata nie musi być przeznaczona na żaden konkretny cel.

Innych mechanizmów kompensowania spółkom samorządowym części kosztów świadczenia deficytowych usług komunalnych prawo nie przewiduje.

Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną siłą rzeczy nie wymaga zawarcia umowy. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest bowiem sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt II GSK 105/05. Wynika to też z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, z upoważnienia ministra, na zapytanie nr 3080 w sprawie dopłat do spółek komunalnych wnoszonych zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (Elżbieta Hibner Warszawa, 5 lutego 2001 r.: "… Art. 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014, z późn.zm.), wymienia podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, wyłączając jednocześnie z tego katalogu m.in. spółki prawa handlowego. Tak więc spółki prawa handlowego, nawet ze 100% udziałem jednostki samorządu, nie należą do sektora finansów publicznych. Wobec powyższego w przypadku prowadzenia gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego nie mają zastosowania przepisy ustawy o finansach publicznych w zakresie udzielania dotacji. Dopuszczalną formą przekazania spółce z o.o. środków finansowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są dopłaty, o których mowa z art. 177 Kodeksu spółek handlowych. Dopłaty stanowią formę świadczenia pieniężnego na rzecz spółki. Mają one na celu dostarczenie spółce kapitału obrotowego. Dopłaty mogą być wnoszone, gdy występują czasowe trudności w działalności spółki gminy, istnieje niebezpieczeństwo naruszenia kapitału bądź zachodzi potrzeba poczynienia nakładów inwestycyjnych, a majątek spółki nie wystarcza na ich pokrycie. Dopłaty, o których mowa wcześniej, mogą być wnoszone do spółki, o ile umowa spółki przewiduje taką możliwość. Wysokość i terminy dopłat powinna określać uchwała wspólników. Wydatki gminy z dopłatami w spółkach prawa handlowego, wnoszone na podstawie art. 177 Kodeksu spółek handlowych, od 1 stycznia 2001 r., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2000 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów, powinny być klasyfikowane w budżecie jednostki samorządu terytorialnego w dziale i rozdziale odpowiednim do rodzaju działalności spółki - § 4150: Dopłaty w spółkach prawa handlowego".

Warto też podkreślić aspekty podatkowe na gruncie VAT dokonanych przez gminę dopłat.

Brak cywilnoprawnych relacji między gminą ispółką komunalną powołaną przez nią do wykonywania jej zadań własnych powoduje, że spółka nie świadczy na rzecz gminy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów iusług. Pomimo że oba podmioty (gmina ispółka komunalna) są niezależne, to nie można tej odrębności bezpośrednio przekładać na odrębność wVAT. Wprzypadku braku niezależności wdziałalności gospodarczej nie ma podstaw, żeby opodatkować VAT daną czynność między dwoma podmiotami. Azatem czynności dokonywania dopłat do spółki wynikających zustawy z15 wrześ­nia 2000 r. - Kodeks spółek handlowych nie można utożsamić zdotacjami, októrych mowa wart.29a ustawy z11 marca 2004 r. opodatku od towarów iusług. Wkonsekwencji wykonywanie zadań publicznych powierzonych spółce przez gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej nie podlega opodatkowaniu VAT inie powinno być dokumentowane fakturą VAT. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny wwyroku z5 maja 2015 r. (sygn. akt IFSK 484/14).

Samorząd może, jako jednoosobowy udziałowiec spółki komunalnej, za pośrednictwem dopłaty, przekazać jej środki:

1) ex ante - na potrzeby pokrycia kosztów bieżących z tytułu świadczenia usługi lub przekazywać środki

2) ex post - na pokrycie straty bilansowej wykazywanej przez spółkę na koniec roku obrotowego (art. 177 i nast. k.s.h.).

Wtakiej czystej postaci ani rozwiązanie dopuszczające dopłatę ex ante, ani dopłata ex post nie są powszechnie stosowane, ponieważ zjednej strony trudno jest wyrazić zgodę na zapisanie wakcie założycielskim mechanizmu dopuszczającego dopłaty na pokrywanie kosztów konkretnych usług komunalnych. Waktach założycielskich raczej istnieje zapis owyrównaniu spółce straty (ex post), jeśli wykazano ją wbilansie rocznym. Taka praktyka ma swoje wady. Wtakiej sytuacji dopłata udzielana do straty bilansowej spływa do spółki dopiero po pierwszym kwartale nowego roku, gdy spółka sporządzi bilans. Tymczasem wtrakcie roku spółka musi mieć środki na finansowanie na bieżąco zobowiązań wobec swoich kontrahentów.

W świetle wcześniej przedstawionych wyroków oraz stanowisk należy uznać, że rozwiązanie w zakresie przekazanych dopłat jest prawidłowe. Przy czym należy też pokazać zasady dalszego rozliczenia dopłat oraz możliwość jego ewentualnego zwrotu. W akcie notarialnym spółki podkreślono, iż zwrot dopłat może nastąpić tylko wtedy, gdy nie jest to przeznaczone na pokrycie straty. Zgodnie z art. 189 § 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego.

Spółka, jak wynika z opisu stanu faktycznego, ewidencjonuje otrzymane dopłaty na pokrycie straty na konto "Kapitał rezerwowy". Odpowiada to zapisom art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym:

W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)".

Jeżeli jednak zgodnie z uchwałą gminy dopłata dotyczy pokrycie straty wynikającej z realizacji powierzonych zadań własnych gminy, dopłaty powinny być ostatecznie ujęte nie na koncie kapitału rezerwowego, ale na koncie "Zysk/strata z lat ubiegłych". W ten sposób zapisy w księgach faktycznie odzwierciedlają cel, na który dopłaty były przekazane.

Na kapitał rezerwowym na dzień bilansowy powinny być wykazane dopłaty, które nie są przeznaczone na pokrycie straty. Na tym koncie nie wykazuje się dopłat na pokrycie straty, w szczególności w sytuacji, gdy gmina na bieżąco przekazuje dopłaty na pokrycie straty. Taka prezentacja przekazuje bowiem błędną informację dla użytkowników sprawozdania finansowego. Użytkownik sprawozdania finansowego powinien otrzymać dokładną informację, jakiej wartości straty z lat ubiegłych spółka jeszcze nie pokryła.

Przy czym należy zaznaczyć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty na koniec roku obrotowego, która zawiera zapis, iż pokrycie straty nastąpi z przyszłych zysków, powinno dotyczyć wyłącznie części straty, która wynika z działalności gospodarczej spółki poza wykonaniem zadań własnych gminy. Oznacza to, że dopłaty wykazane na kapitale rezerwowym na pokrycie straty powinny być przeksięgowane na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Technicznie na bieżąco ujęcie dopłat na koncie "Zysk/strata z lat ubiegłych" może nastąpić co miesiąc po otrzymaniu dopłat, lub na koniec roku, zbiorczo. Sposób ujęcia przekazanych dopłat powinien być opisany w polityce rachunkowości spółki. Oznacza to ujęcie dopłat ex ante - na bieżąco na potrzeby pokrycia kosztów bieżących z tytułu świadczenia usługi.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na nieprawidłowości zapisów wporozumieniu, iż rozliczenie kosztów realizacji zadań własnych nastąpi na podstawie szacunkowych wartości rynkowych. Jak to wcześniej zostało podkreślone, dla należytego funkcjonowania usług komunalnych dla ich wykonawcy konieczna jest rekompensata zbudżetu samorządowego obejmująca pokrycie części lub całości kosztów ponoszonych ztytułu realizacji zadania samorządu. Sposób finansowania zależy od tego, wjakiej formie gmina realizuje swoje zadanie zzakresu gospodarki komunalnej. Dopłata jest praktycznie jedynym instrumentem rekompensaty spółce samorządowej strat z tytułu świadczenia usług komunalnych.

Wykonywanie zadań własnych nie powinno więc nastąpić na podstawie szacunkowych wartości rynkowych. W formie dopłat gmina powinna przekazać rekompensatę poniesionych kosztów, tj. kosztów wynikających bezpośrednio z ksiąg rachunkowych spółki. W przypadku rozliczenia według szacunkowych wartości rynkowych może wystąpić sytuacja, kiedy te wartości są wyższe niż koszty rzeczywiste, co w zasadzie oznacza finansowanie przez gminę marży rynkowej.

Rozwiązanie inne

a. Dotacja

Jak wynika z wcześniej zacytowanej odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, w przypadku prowadzenia gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego nie mają zastosowania przepisy ustawy o finansach publicznych w zakresie udzielania dotacji. Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje to środki z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub publicznych funduszy celowych, które podlegają szczególnym zasadom rozliczania i mogą być przeznaczone na finansowanie zadań publicznych tylko wtedy, gdy przewiduje to ustawa lub umowa międzynarodowa.

Jeśli więc ani w rodzimej ustawie, ani w umowie międzynarodowej nie ma mowy o dotacji na dany cel, to organ stanowiący jednostki samorządu nie może podjąć uchwały o jej przyznaniu. Konkretny przepis ustawy musi więc dla finansowania określonego zadania kreować formę dotacji. Dopiero wtedy np. rada gminy mogłaby określić zasady czy tryb udzielania dotacji celowej oraz jej rozliczania w swojej uchwale.

Wprawdzie ustawa o finansach publicznych nie zawiera zakazu udzielania dotacji spółkom prawa handlowego, jednak ona sama - ustawa - nie stanowi wystarczającej podstawy do ich przyznawania (patrz wyjaśnienie RIO w Kielcach wydane dla Gminy Ruda Maleniecka).

b. Rozliczenie na podstawie faktur VAT

Optymalnym rozwiązaniem dla spółki mogłoby być rozliczenie na podstawie faktur sprzedażowych, ponieważ spółka zalicza wtedy wartość faktur bezpośrednio wprzychody ze sprzedaży.

Jednak jak zostało to już wcześniej wskazane, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2005 r. (sygn. akt II GSK 105/05) stwierdził, że:

(…) wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną nie wymaga zawarcia umowy. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest bowiem sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania.

Jeżeli zatem powierzenie zadań użyteczności publicznej jednostce organizacyjnej gminy następuje drogą aktu kreującego tę jednostkę, do przypadku takiego nie znajduje zastosowania Prawo zamówień publicznych.

Problem dotyczący zawierania umów (porozumień) pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami, w których władza ta ma stuprocentowy lub większościowy udział, ale które w sensie prawnym są podmiotami niezależnymi, był wielokrotnie rozpoznawany także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z 11 stycznia 2005 r. w sprawie C-26/03 Stadt Halle Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy:

(…) instytucja zamawiająca zamierza zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym, dotyczącą usług podlegających przedmiotowemu zakresowi stosowania dyrektywy 92/50 ze spółką odrębną od niej pod względem prawnym, w której kapitale ma udział wraz z jednym lub kilkoma przedsiębiorstwami prywatnymi, procedury udzielania zamówień publicznych określone w tej dyrektywie zawsze powinny być stosowane.

W konsekwencji można wnioskować, że zawarcie umowy podlega przepisom Prawa zamówienia publicznego i jednocześnie wymaga rozliczenia na podstawie faktur VAT.

Potwierdza to wyrok z 22 lutego 2018 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie węgierskiej gminy Nagyszénás (sprawa C-182/17). Warto ten wyrok w tym miejscu przedstawić, ponieważ podsumowuje on warunki realizacji zadań własnych gmin i wskazuje na wątpliwości związane z rozliczeniem tych transakcji.

TSUE orzekł, że odpłatne usługi pomiędzy gminą a jej spółką komunalną polegające na wykonywaniu zadań gminy mogą być uznane za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Jest to w zasadzie zgodne z obecną polską praktyką i nie należy w tym zakresie spodziewać się gwałtownych zmian w podejściu organów podatkowych. Wyrok nie przesądza jednak jednoznacznie wszystkich sytuacji. Niektóre niuanse mogą budzić pewne wątpliwości.

Węgierska gmina Nagyszénás zawarła umowę ze swoją (100% udziałów) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka była zobowiązana do wykonywania określonych zadań należących do gminy, za co otrzymywała od gminy rekompensatę poniesionych kosztów. Wykonywane na podstawie umowy zadania obejmowały m.in. zarządzanie nieruchomościami gminnymi, utrzymanie dróg publicznych, utrzymywanie parków, utylizację odpadów oraz utrzymywanie targowiska. Spółka, oprócz wykonywania opisanych czynności dla gminy, świadczyła odpłatnie podobne usługi na rzecz innych podmiotów.

Spółka nie opodatkowywała świadczonych usług. Uważała, że są to zadania publiczne gminy, które spółka wykonuje przy wykorzystaniu jej majątku za zwrotem kosztów. Jak wynika z wyroku, zadania wykonywane "na zlecenie" gminy nie były wykonywane w celu osiągnięcia zysku. W takich okolicznościach sąd węgierski powziął wątpliwość, czy spółkę taką należy uznać za "podmiot prawa publicznego", który wykonuje działalność jako organ władzy publicznej (skoro wykonuje zadania gminy).

TSUE w rozstrzygnięciu dokonał analizy trzech okoliczności:

  • po pierwsze, czy miało tu miejsce odpłatne świadczenie usług,
  • po drugie, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o VAT,
  • po trzecie, czy spółka taka wykonuje zadania organu władzy publicznej.

W odniesieniu do pierwszej kwestii Trybunał uznał, że wykonywanie opisanych czynności przez spółkę dla gminy w zamian za "rekompensatę kosztów" jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Fakt, że "wynagrodzenie" w tym wypadku stanowi jedynie ryczałtowo określoną rekompensatę kosztów funkcjonowania spółki, nie prowadzi zasadniczo do odmiennego wniosku.

Spółka gminy węgierskiej - jak twierdzi Trybunał - co do zasady nie może być uznana za organ władzy publicznej, ponieważ nie jest "wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy", jest podmiotem prawa prywatnego oraz posiada pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy.

Wreszcie spółka taka nie wykonuje zadań organu władzy publicznej, gdyż nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego.

Pomimo dosyć jednoznacznego rozstrzygnięcia Trybunału nie można rozciągać jego tez na wszystkie przypadki wykonywania zadań publicznych przez spółki komunalne. Trybunał kilkukrotnie w wyroku zastrzegł, że należy w każdej sprawie zbadać wszystkie okoliczności faktyczne sprawy - a w szczególności to, czy dana spółka rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą.

Szczególną uwagę Trybunał poświęcił kwestii autonomii spółki komunalnej. Jak może się wydawać po lekturze wyroku, jeżeli takiej autonomii nie ma, istnieją podstawy do dyskusji nad tym, czy taka spółka może być uznawana za samodzielny podmiot realizujący działalność gospodarczą. Wtej sprawie - jak zauważył Trybunał - zakres autonomii spółki był wprawdzie wyraźnie ograniczony (100% kapitału należało do gminy), ale jednak inne czynniki zdecydowały otym, że gmina nie mogła wywierać decydującego wpływu na działania spółki: gmina nie była jedynym klientem spółki, usługi świadczone na rzecz osób trzecich nie mają marginalnego znaczenia, umowa reguluje (aprzez to ogranicza) kontrolę wykonywania zadań przez spółkę, umowa nie zawiera możliwości dawania wytycznych co do realizacji usług przez spółkę.

c. Zlecenie In-house

Na mocy ustawy z22 czerwca 2016 r. ozmianie ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z2016 r. poz.1020) ustawodawca krajowy wramach polskiego porządku prawnego zdecydował, że zdniem 1 stycznia 2017 r. wszedł wżycie art.67 ust.1 pkt12-15 ustawy Pzp, przewidujący możliwość udzielania zamówień, które odpowiadają charakterystyce współpracy publiczno-publicznej, tj.: in-house iwspółpracy międzyinstytucjonalnej. Wprowadzone do ustawy instytucje zart.67 ust.1 pkt12-14 ustawy Pzp mają na celu uregulowanie zamówień udzielanych przez podmioty zsektora finansów publicznych, tj. jednostki samorządu terytorialnego, organy władzy publicznej, wtym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej iochrony prawa, sądy itrybunały, atakże inne państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz podmioty prawa publicznego - osobom prawnym, jeżeli podmioty te (zamawiający) sprawują nad osobami prawnymi kontrolę, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami. Natomiast wart.67 ust.1 pkt15 ustawy Pzp ustawodawca krajowy, wślad za art.12 ust.4 dyrektywy klasycznej, wprowadził ramy prawne dla współpracy międzyinstytucjonalnej (inaczej współpracy niezinstytucjonalizowanej) pomiędzy równorzędnymi zamawiającymi, podejmowane bez powoływania nowego podmiotu, wcelu realizacji ich wspólnych zadań.

Instytucja in-house wprowadzona do ustawy Pzp nowelizacją z22 czerwca 2016 r. nie wyklucza inie stoi na przeszkodzie wykonywaniu zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego, wcelu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej wdrodze ustawy ogospodarce komunalnej. Należy bowiem wskazać, że instytucje in-house iwspółpracy uregulowane wustawie Pzp wart.67 ust.1 pkt12-15 mają szerszy zasięg zastosowania, albowiem dotyczą podmiotów, októrych mowa wart.3 ust.1 pkt1-3a ustawy Pzp, azatem nie tylko jednostek samorządu terytorialnego, inie są ograniczone przedmiotowo. Powierzanie zadań wdrodze ustawy ogospodarce komunalnej dotyczy jedynie tych zadań, które polegają na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, wcelu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, wszczególności będą to zadania ocharakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące inieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności wdrodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Moim zdaniem do wykorzystania jest art. 67 ust. 1 pkt 2 ustawy PZP. Przepis art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy Pzp stanowi, że zamawiający może udzielić zamówienia z wolnej ręki, jeżeli zamówienie udzielane jest przez zamawiającego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-3a, osobie prawnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

a) zamawiający sprawuje nad tą osobą prawną kontrolę, odpowiadającą kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami tej osoby prawnej; warunek ten jest również spełniony, gdy kontrolę taką sprawuje inna osoba prawna kontrolowana przez zamawiającego w taki sam sposób,

b) ponad 90% działalności kontrolowanej osoby prawnej dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez zamawiającego sprawującego kontrolę lub przez inną osobę prawną, nad którą ten zamawiający sprawuje kontrolę, o której mowa w lit. a,

c) w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.

Przepis art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy Pzp statuuje tzw. in-house wertykalny. Przesłanki zastosowania instytucji in-house mają charakter podmiotowy, krąg zamawiających został ograniczony jedynie do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-3a ustawy Pzp. Zakresem podmiotowym przepisu objęte są zatem wszystkie jednostki sektora finansów publicznych, państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, "podmioty prawa publicznego" (zamawiający z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy Pzp) oraz związki tych podmiotów. Ponadto zamówienia, które mogą zostać udzielone w ramach instytucji in-house, nie są ograniczone przedmiotowo. Oznacza to tym samym, że jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, zamawiający może zlecić w tym trybie wykonanie każdej usługi, roboty budowlanej czy dostawy. Zamawiający taki może na podstawie tego przepisu udzielić zamówienia z wolnej ręki, jeśli tylko udziela go osobie prawnej, w szczególny sposób od niego zależnej. Tym samym z instytucji in-house mogą korzystać (po spełnieniu wskazanych w ustawie przesłanek) zarówno jednostki samorządu terytorialnego, które udzielają zamówień swoim spółkom komunalnym (ale w formie umowy), jak i np. organy władzy publicznej utworzonym przez siebie jednostkom.

Proponuję to rozwiązanie, ponieważ umożliwi to rozliczenie zadań własnych na podstawie umowy, z co za tym idzie - na podstawie faktury. Wymaga też dużej kontroli i gospodarności, przy czym należy zaznaczyć, że właśnie brak gospodarności, odpowiedniej kontroli były głównymi zarzutami przeprowadzonych przez NIK czynności kontrolnych w sprawie realizacji zadań publicznych przez spółki komunalne (KGP-4101-002-00/2014; nr ewid. 13/2014/P/14/019/KGP). Moim zdaniem zadanie wykonane w formie zleceń in-house bardziej odpowiadałoby rozliczeniu działalności wykonywanej w ramach zadań własnych gminy niż obecne rozliczenie na podstawie dopłat, które nawet przy akceptacji organów jest rozwiązaniem przyjętym, ale na pewno nie optymalnym.

Jeżeli spółka spełnia wymogi wymienione w punktach a) i b) art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy Pzp, do obliczania progu "90% działalności" przyjmuje się średni przychód osiągnięty przez wykonawcę w okresie ostatnich 3 lat przed udzieleniem zamówienia. Jeśli jednak dane takie są niedostępne (np. wykonawca istnieje krócej niż 3 lata) lub są nieodpowiednie (np. wykonawca przechodził w tym okresie reorganizację), do ustalenia spełnienia wymienionego wyżej progu mogą służyć "wiarygodne prognozy handlowe". Niezbędne są zatem w takim razie prognozy finansowe oparte na wiarygodnych (odpowiednio) danych. Zgodnie z art. 67 ust. 8 tejże ustawy do obliczania procentu działalności, o którym mowa w ust. 1 pkt 12 lit. b, pkt 13 lit. b, pkt 14 lit. b i pkt 15 lit. c, uwzględnia się średni przychód osiągnięty przez osobę prawną lub zamawiającego w odniesieniu do usług, dostaw lub robót budowlanych za 3 lata poprzedzające udzielenie zamówienia. Przy czym korzysta się z danych prognoz handlowych. "W przypadku gdy ze względu na dzień utworzenia lub rozpoczęcia działalności przez osobę prawną lub zamawiającego albo reorganizację ich działalności dane dotyczące średniego przychodu za 3 lata poprzedzające udzielenie zamówienia są niedostępne lub nieadekwatne, procent działalności, o którym mowa w ust. 1 pkt 12 lit. b, pkt 13 lit. b, pkt 14 lit. b i pkt 15 lit. c, ustala się za pomocą wiarygodnych prognoz handlowych" (art. 67 ust. 9 ustawy Pzp).

Podstawa prawna:

art. 67 pkt 1 ust. 12 ustawy z 11 września 2019 r.- Prawo zamówień publicznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1129

dr Gyöngyvér Takáts

Jeżeli w tym artykule nie znalazłeś rozwiązania swojego problemu – napisz redakcja2@inforfk.pl

Powiązane dokumenty

Potrzebujesz pomocy?
Konsultanci pracują od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 - 17:00
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od IFK Platforma Księgowych
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK