do góry
Bezpłatny dostęp na 30 dni do INFORFK skorzystaj
Pobieranie danych...
Powrót do menu głównego
 
drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę
Biuletyn Głównego Księgowego 11/2021, data dodania: 17.11.2021

Porada aktualna na dzień 08-12-2021

Rozliczenie różnic kursowych

PROBLEM

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Zgodnie zzezwoleniem warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE jest m.in. poniesienie przez spółkę wydatków inwestycyjnych na terenie SSE wwysokości 25 mln zł wterminie do 31 grudnia 2025 r. izakończenie inwestycji do 31 grudnia 2025 r. Decyzją z20 listopada 2017 r. Minister Rozwoju iFinansów, na wniosek spółki, dokonał zmiany zezwolenia poprzez:

  • zmianę warunków prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE wdrodze wydzielenia dwóch kategorii wydatków, do poniesienia których zobowiązana jest spółka, oraz terminu ich poniesienia, tj. odpowiednio do 30 czerwca 2020 r. oraz 31 grudnia 2025 r., atakże
  • określenie nowej daty zakończenia inwestycji na 30 czerwca 2020 r.

Spółka realizuje między innymi transakcje rozliczane wwalutach obcych, co powoduje powstawanie różnic kursowych.

Różnice kursowe, wynikające zdokonywanych przez spółkę transakcji, zaliczane zatem będą odpowiednio do kosztów lub przychodów związanych zdziałalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE lub pozostałą działalnością gospodarczą spółki. Jednak części transakcji, zktórymi wiąże się powstanie różnic kursowych, nie można uznać, wsposób jednoznaczny, za związane wyłącznie zdziałalnością wykonywaną wramach zezwolenia na terenie SSE, jak również za związane wyłącznie zpozostałą działalnością.

Spółka przyjęła wcelu ustalania różnic kursowych metodę rachunkową.

1. Czy rozliczając wszystkie różnice kursowe, dla celów podatkowych, prawidłowe jest wykazanie różnic kursowych wprzychodach podatkowych lub kosztach podatkowych, poprzez ujęcie odpowiednio nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi lub nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, która będzie wynikać zzapisów wksięgach rachunkowych spółki (ujęcie wwyniku podatkowym różnic kursowych per saldo)?

2. Czy wartość stanowiącą nadwyżkę ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych, wynikających ztransakcji, których nie można uznać jednoznacznie za bezpośrednio związane wyłącznie zdziałalnością na terytorium SSE, jak również za związane wyłącznie zpozostałą działalnością, stanowić będzie odpowiednio koszt podatkowy rozliczany na zasadach wynikających zart.15 ust.2 wzwiązku zart.15 ust.2a ustawy oCIT, tj. przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji do kosztów związanych zdziałalnością zwolnioną oraz niepodlegającą zwolnieniu zpodatku CIT, bądź przychód podatkowy opodatkowany wcałości podatkiem CIT, bez możliwości zastosowania odpowiedniego klucza alokacji?

RADA

Wprzypadku stosowania rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych wksięgach rachunkowych podatnika wsposób wynikowy ("per saldo"). Wartość stanowiącą nadwyżkę ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych, wynikających ztransakcji, których nie można uznać jednoznacznie za bezpośrednio związane wyłącznie zdziałalnością na terytorium SSE, jak również za związane wyłącznie zpozostałą działalnością, stanowić będzie odpowiednio koszt podatkowy rozliczany na zasadach wynikających zart.15 ust.2 wzwiązku zart.15 ust.2a ustawy oCIT.

UZASADNIENIE

Zgodnie zart.9b ust.1 ustawy oCIT podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art.15a albo

2) przepisów orachunkowości, pod warunkiem że wokresie stosowania tej metody, obejmującej co najmniej 3 lata podatkowe, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika zatem zpowyższego przepisu, podatnik ma, co do zasady, możliwość wyboru wzakresie stosowanej metody ustalania różnic kursowych, przy czym przepis ten umożliwia stosowanie tzw. metody podatkowej, na podstawie przepisów ustawy oCIT, oraz tzw. metody rachunkowej, na podstawie przepisów ustawy orachunkowości (uor).

Zgodnie natomiast zart.9b ust.2 ustawy oCIT podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte wksięgach rachunkowych różnice kursowe ztytułu transakcji walutowych iwynikające zdokonanej wyceny składników aktywów ipasywów wyrażonych wwalucie obcej, atakże wyceny pozabilansowych pozycji wwalutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca ina ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału ina ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, ztym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy inie może być zmieniany.

Po wyborze zatem metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zaliczeniu do przychodów lub kosztów podatkowych podlegają różnice kursowe ujęte wksięgach rachunkowych. Wtakim przypadku ustalenie wartości różnic kursowych ma miejsce na zasadach wskazanych wprzepisach ustawy orachunkowości.

WAŻNE! Posłużenie się metodą wynikającą zprzepisów ustawy orachunkowości wzakresie ustalenia wartości różnic kursowych, jeżeli wwyniku zastosowania tej metody wartość różnic kursowych będzie odmienna niż wprzypadku zastosowania tzw. metody podatkowej, nie powinno zostać zakwestionowane ztego powodu, poprzez uznanie za działanie wbrew przepisom ustawy oCIT.

Przedstawione stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne. Jak zostało wskazane wwyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wWarszawie z24 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1169/10):

WSA

Zgodnie zart.9b ust.2 u.p.d.o.p. metoda rachunkowa polega na włączeniu do podstawy opodatkowania różnic kursowych zrealizowanych (ztytułu transakcji walutowych), niezrealizowanych (zwyceny aktywów ipasywów), atakże zwyceny pozycji pozabilansowych. (...) Metoda rachunkowa polega na przestrzeganiu zasad wynikających zrachunkowości. Jeśli zatem wmyśl zasad wynikających zrachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, to - mimo że nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych - będą jednak wpływać na wynik podatkowy. Decydujące znaczenie ma tu art.9b ust.1 pkt(2) u.p.d.o.p., który odsyła do stosowania przepisów orachunkowości.

Jak wynika zart.30 ust.4 uor, różnice kursowe dotyczące aktywów izobowiązań wyrażonych wwalutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.

Zgodnie natomiast zart.42 ust.3 uor na wynik operacji finansowych składa się także różnica między przychodami finansowymi, m.in. ztytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, akosztami finansowymi, m.in. ztytułu nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Powyższe stanowi tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych.

Oznacza to, że różnice kursowe rozliczone wynikowo wpływają na rachunek zysków istrat. Tym samym skoro możliwość kompensowania różnic kursowych została wprost przewidziana wodniesieniu do zasad sporządzenia rachunku zysków istrat, wocenie spółki potwierdza to istnienie takiej możliwości (ujęcia "per saldo") również wksięgach rachunkowych.

Wkonsekwencji wprzypadku stosowania rachunkowej (bilansowej) metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych wksięgach rachunkowych podatnika wsposób wynikowy ("per saldo"). Zatem spółka będzie mogła wykazać różnice kursowe wwyniku podatkowym poprzez ujęcie wtym wyniku jedynie nadwyżki ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych danego okresu, która będzie wynikać zzapisów wksięgach rachunkowych spółki.

Zkolei jak wynika zart.17 ust.1 pkt34 ustawy oCIT, wolne od podatku są dochody uzyskane zdziałalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej wformie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy wnajwiększej wysokości, zgodnie zodrębnymi przepisami.

Ponadto zgodnie zart.17 ust.4 ustawy oCIT zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie ztytułu dochodów uzyskanych zdziałalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Oznacza to, że podatnik, który prowadzi działalność na terenie SSE, zktórej uzyskany dochód podlega zwolnieniu zopodatkowania podatkiem CIT, oraz jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, zktórej dochód przedmiotowemu zwolnieniu nie podlega, powinien dokonać takiego wydzielenia organizacyjnego obu działalności, aby możliwe było jednoznaczne przypisanie przychodów oraz kosztów podatkowych do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Zgodnie zart.15 ust.2 ustawy oCIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, zktórych dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane zprzychodami ze źródeł, zktórych dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione zpodatku dochodowego, anie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się wtakim stosunku, wjakim pozostają osiągnięte wroku podatkowym przychody ztych źródeł wogólnej kwocie przychodów.

WAŻNE! Gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ztytułu której część dochodów podlega zwolnieniu zpodatku CIT, część zaś zwolnieniu temu nie podlega, jest zobowiązany do zastosowania odpowiedniego klucza alokacji kosztów mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem CIT, jeżeli nie jest możliwe przypisanie tych kosztów jednoznacznie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Wprzypadku zatem gdy koszt podatkowy stanowią różnice kursowe, których wartość została określona na podstawie art.9b ust.1 pkt2 ustawy oCIT, tj. tzw. metodą rachunkową, iktóry wkonsekwencji ma postać nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, powinien zostać przypisany do działalności, zktórej dochód podlega zwolnieniu zpodatku CIT oraz do działalności niepodlegającej zwolnieniu, na podstawie klucza alokacji wynikającego zart.15 ust.2 oraz art.15 ust.2a ustawy oCIT, jeżeli nie jest możliwe jego jednoznaczne przypisanie wyłącznie do działalności wykonywanej na terenie SSE.

Wprzypadku zaś gdy wwyniku zastosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych powstanie przychód podatkowy wpostaci nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, anie jest możliwe bezpośrednie przypisanie tego przychodu jedynie do działalności na terenie SSE, wówczas przychód ten będzie zwiększał podstawę opodatkowania podatkiem CIT dochodu niekorzystającego ze zwolnienia.

Stanowisko to zostało potwierdzone winterpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z11 marca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2020.1.PC), wktórej organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie zktórym:

SN

(...) skoro dodatnie różnice kursowe powstałe bezpośrednio wwyniku Działalności strefowej zwiększają odpowiednio przychody zDziałalności strefowej, to przychody ztytułu pozostałych dodatnich różnic kursowych, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki, związane zcałokształtem działalności, powinny stanowić przychody zakwalifikowane do Działalności pozastrefowej, atym samym podlegać opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

Oprac. Maciej Chorostkowski

biegły rewident

Jeżeli w tym artykule nie znalazłeś rozwiązania swojego problemu – napisz redakcja2@inforfk.pl

Potrzebujesz pomocy?
Konsultanci pracują od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 - 17:00
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od IFK Platforma Księgowych
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK