do góry
Bezpłatny dostęp na 30 dni do INFORFK skorzystaj
Pobieranie danych...
Powrót do menu głównego
 
drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę
Biuletyn Głównego Księgowego 7/2021, data dodania: 19.07.2021

Porada aktualna na dzień 08-12-2021

Ujmowanie kosztów emisji obligacji dla celów podatkowych i bilansowych

PROBLEM

Spółka akcyjna z siedzibą w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2020 r. pozyskała finansowanie w formie emisji obligacji. Niezależnie od oprocentowania wspomnianych obligacji i uiszczania z tego tytułu odsetek na rzecz obligatariuszy spółka poniosła/poniesie wydatki związane z emisją obligacji, tj.: koszty prowizji poniesionej na rzecz banków obejmujących obligacje w celu dalszego oferowania inwestorom, koszty sporządzenia prospektu emisyjnego (offering memorandum), wynagrodzenie za usługi doradcze związane z procesem emisji (w tym usługi prawne oraz doradztwa podatkowego i biznesowego), wynagrodzenie za usługi związane z emisją, świadczone przez podmiot badający sprawozdania finansowe spółki (audytora), koszty emisji, które nie zawierają odsetek od obligacji.

Środki uzyskane przez spółkę w związku z emisją obligacji zostały (zostaną) przeznaczone na ogólne cele związane z działalnością gospodarczą spółki, w szczególności na refinansowanie historycznego zadłużenia spółki (w postaci uprzednio wyemitowanych obligacji oraz kredytu rewolwingowego), a także jej bieżącą działalność, w tym działalność operacyjną, inwestycje własne spółki i działalność finansową na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy spółka.

Czy koszty emisji podlegają rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

RADA

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, czy też nie.

UZASADNIENIE

Definicja kosztu uzyskania przychodu wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako warunki konieczne do spełnienia przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

  • musi być poniesiony przez podatnika,
  • musi być definitywny,
  • musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
  • nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
  • musi być właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, wyróżnia się koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Oznacza to, że koszty emisji, takie jak koszty prowizji poniesionej na rzecz banków obejmujących obligacje w celu dalszego oferowania inwestorom, koszty sporządzenia prospektu emisyjnego (offering memorandum), wynagrodzenie za usługi doradcze związane z procesem emisji (w tym usługi prawne oraz doradztwa podatkowego i biznesowego), wynagrodzenie za usługi związane z emisją świadczone przez podmiot badający sprawozdania finansowe spółki (audytora) powinny być kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednie. Wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów spółki. Dlatego wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

WAŻNE! Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących według ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z tym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Oznacza to, że koszty emisji podlegają rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy innym koncie, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podstawa prawna:

art. 15 ust. 4d, 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255

Maciej Chorostkowski

biegły rewident

Jeżeli w tym artykule nie znalazłeś rozwiązania swojego problemu – napisz redakcja2@inforfk.pl

Potrzebujesz pomocy?
Konsultanci pracują od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 - 17:00
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od IFK Platforma Księgowych
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK