do góry
Bezpłatny dostęp na 30 dni do INFORFK skorzystaj
Pobieranie danych...
Powrót do menu głównego
 
drukuj pomniejsz czcionkę pomniejsz czcionkę powiększ czcionkę
Monitor Księgowego 8/2021, data dodania: 13.06.2021

Porada w trakcie aktualizacji

Jakie skutki podatkowe ma zwolnienie z długu

PROBLEM

W październiku 2020 r. X spółka z o.o. sprzedała Y spółce z o.o. towary z terminem płatności upływającym 10 listopada 2020 r. Za towary te spółka Y dotychczas nie zapłaciła. Na początku czerwca 2021 r. spółki zawarły umowę zwolnienia z długu w tym zakresie. Jakie skutki podatkowe wywołuje takie postępowanie?

RADA

W przedstawionej sytuacji spółka Y jest obowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka X jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych (do wysokości rozpoznanego z tytułu sprzedaży przychodu należnego). Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (zob. art. 508 Kodeksu cywilnego). Jest to tzw. zwolnienie z długu lub - w nomenklaturze podatkowej - umorzenie wierzytelności.

Umorzone zobowiązanie to przychód

Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów (zob. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop; przepis ten stosuje się z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8 updop). W konsekwencji na skutek zawarcia wskazanej umowy spółka Y uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód w wysokości kwoty długu, z którego została zwolniona (w wysokości umorzonego zobowiązania).

Przykład 1

W październiku 2020 r. X spółka z o.o. sprzedała Y spółce z o.o. towary za kwotę 10 000 zł netto + 2300 zł VAT. Za towary te spółka Y dotychczas nie zapłaciła. Na początku czerwca 2021 r. spółki zawarły umowę zwolnienia z długu w tym zakresie. W związku z tym spółka Y obowiązana jest rozpoznać w czerwcu 2021 r. przychód podatkowy w wysokości 12 300 zł.

Umorzone wierzytelności nie zawsze są kosztem

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności. Wyjątek od tej zasady dotyczy wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, które to wierzytelności - z nieistotnym w omawianej sytuacji wyjątkiem wierzytelności umarzanych po upływie terminu ich przedawnienia - mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów do wysokości zarachowanej jako przychód należny. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji spółka X uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów długu, z którego zwolniona została spółka Y (umorzonej wierzytelności), która odpowiada rozpoznanemu z tytułu wskazanej sprzedaży przychodowi należnemu.

Przykład 2

W przypadku, o którym mowa w przykładzie 1, z tytułu dokonanej sprzedaży spółka X rozpoznała w październiku 2020 r. przychód w kwocie 10 000 zł. W tej sytuacji, w związku z zawarciem umowy zwolnienia z długu, spółka X jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czerwca 2021 r. kwoty 10 000 zł.

Umorzenie wierzytelności a ulga na złe długi w VAT

Nie ulega wątpliwości, że jeżeli do zwolnienia z długu (umorzenia wierzytelności) dojdzie przed 90 dniem od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, z ulgi na złe długi nie można skorzystać. Nie jest natomiast jasne, czy zwolnienie z długu po skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi wiąże się z koniecznością dokonania przez niego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 108/17) uznał, że tak. W wyroku tym czytamy, że:

NSA

(...) jeżeli (…) do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni [obecnie po upływie 90 dni - przyp. aut.] od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji z dochodzenia należności podatkowej.

Zastrzec jednak należy, że organy podatkowe reprezentują w tej kwestii odmienne, korzystne dla podatników stanowisko. Wyjaśniają mianowicie, że zwolnienie z długu nie skutkuje obowiązkiem zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 15 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM), z 30 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.415.2020.2.ICZ) oraz z 4 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2021.1.MG).

Zatem w zakresie VAT skutki w przedstawionej sytuacji zależą od przyjęcia jednego z dwóch wskazanych stanowisk. I tak, na podstawie przytoczonego wyroku NSA, spółka X , jeżeli skorzystała z ulgi na złe długi, obowiązana jest zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny. Natomiast na podstawie stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe spółka X jeżeli z ulgi tej skorzystała nie jest obowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Przykład 3

Załóżmy, że w przedstawionej sytuacji - w ramach deklaracji pliku JPK_VAT przesłanego za luty 2021 r. - spółka X skorzystała z ulgi na złe długi, tj. zmniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT o 10 000 zł oraz podatek należny o 2300 zł. W tej sytuacji w związku z zawarciem umowy zwolnienia z długu spółka X:

  • jest obowiązana w ramach pliku JPK_VAT przesyłanego za czerwiec 2021 r. do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o 10 000 zł oraz podatku należnego o 2300 zł - jeżeli przyjąć stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny,

  • nie jest obowiązana do zwiększania podstawy opodatkowania ani podatku należnego - jeżeli przyjąć stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe.

Jest również kwestią sporną, jak rzecz się ma, jeżeli zwolnienie z długu nastąpi przed upływem 90 dnia (do końca 2018 r. przed upływem 150 dnia) upływu terminu płatności należności. Można w tej kwestii spotkać się z trzema stanowiskami, tj. że w przypadkach takich podatnicy-dłużnicy:

  1. mają obowiązek dokonać korekty w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 90 dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności należności; jest to stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.710.2017.1.MW); przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że jeżeli spółka Y odliczyła podatek z faktury wystawionej przez spółkę X, spółka Y obowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku w drodze korekty pliku JPK_VAT za luty 2021 r., tj. za miesiąc, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności;
  2. mają obowiązek dokonać korekty w okresie rozliczeniowym zwolnienia z długu; jest to stanowisko reprezentowane przez część sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 108/17); przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że jeżeli spółka Y odliczyła podatek z faktury wystawionej przez spółkę X, spółka Y jest obowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku w ramach nowego pliku JPK_VAT za czerwiec 2021 r., tj. za miesiąc, w którym zawarta została umowa zwolnienia z długu;
  3. nie mają obowiązku dokonania korekty (zob. przykładowo wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14); przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, spółka Y nie jest w przedstawionej sytuacji obowiązana do korekty odliczonego podatku.

Umorzenie wierzytelności a ulga na złe długi w podatku dochodowym

Zwolnienie z długu, o którym mowa, wyklucza możliwość stosowania przepisów o uldze na złe długi w podatku dochodowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że dla celów przepisów o podatku dochodowym spółka X byłaby uprawniona do podwójnego uwzględnienia faktu zwolnienia z długu (raz poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, drugi raz poprzez zmniejszenie podstawy obliczania zaliczek na podatek dochodowy oraz podstawy opodatkowania). Z kolei spółka Y byłaby do tego podwójnie obowiązana (raz poprzez rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, drugi raz poprzez zwiększenie podstawy obliczania zaliczek na podatek dochodowy oraz podstawy opodatkowania).

Podstawa prawna:

  • art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163

  • art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2320

Powołane wyroki sądów:

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt. I FSK 108/17)

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1298/14)

Powołane interpretacje podatkowe:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.710.2017.1.MW)

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.135.2020.2.KOM)

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.415.2020.2.ICZ)

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2021.1.MG)

Tomasz Krywan

doradca podatkowy, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego

Jeżeli w tym artykule nie znalazłeś rozwiązania swojego problemu – napisz redakcja2@inforfk.pl

Potrzebujesz pomocy?
Konsultanci pracują od poniedziałku do piątku w godzinach 8:00 - 17:00
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od IFK Platforma Księgowych
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK