Ogłasza się uchwałę nr 7/10 Krajowego Standardu Rachunkowości z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”, stanowiącą załącznik do komunikatu.

Załącznik do komunikatu Nr 13 Ministra Finansów
z dnia 22 czerwca 2010 r. (poz. 31)

Uchwała Nr 7/10
Komitetu Standardów Rachunkowości

z dnia 20 kwietnia 2010 r.

w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 2
„Podatek dochodowy”

Na podstawie § 6 ust. 2 w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) uchwala się, co następuje:

§ 1.

1. Komitet przyjmuje nowelizację krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów.

3. Traci moc uchwała nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 września 2004 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

§ 2.

Uchwała wchodzi wżycie z dniem podjęcia.

Krajowy Standard Rachunkowości
nr 2
„Podatek dochodowy”

I. Cel i zakres stosowania Standardu

1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (dalej zwanego Standardem) jest określenie - w dostosowaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości -zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka¹, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych. Postanowień Standardu nie stosuje się do osób fizycznych, prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz do pozostałych jednostek jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej. W przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego postanowienia Standardu odpowiednio stosuje się do jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych objętych konsolidacją, bez względu na to, czy jednostki te (lub niektóre spośród nich) stanowią podatkową grupę kapitałową, czy też są indywidualnie opodatkowane podatkiem dochodowym.

1.2. Dla celów Standardu pojęcie „podatek dochodowy” obejmuje podatki od dochodu obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest to podatek dochodowy od osób prawnych) i poza tym terytorium.

1.3. Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu podatku dochodowego i z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga znajomości właściwych przepisów podatkowych². Standard zakłada, że te aktywa i zobowiązania (rezerwy) są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu tych nowo uchwalonych przepisów.

1.4. Treść Standardu jest zgodna w podstawowych zagadnieniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 12 „Podatki dochodowe” (MSR 12) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (International Financial Reporting Standards), wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board) według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Różnice pomiędzy niniejszym Standardem a Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 polegają na:

- bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające z polskiego prawa podatkowego; w szczególności unormowano sposób ujęcia i rozliczenia premii inwestycyjnych,

- ujmowaniu w każdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przy równoczesnym dokonywaniu - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym. MSR 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych,

- w pkt 11.15. i 11.16. określono czynniki, które powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych; niektóre z nich są różne od wskazanych przez MSR 12,

- w pkt 14.2. przyjęto, że kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,

- w pkt 15.4. i 16.5. przyjęto, że korekta aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wskutek rozwiązania odpisów aktualizujących te aktywa koryguje wartość firmy nie później niż do końca roku obrotowego; MSR 12 w związku z MSSF 3 przewiduje inny okres, w którym taka korekta może być dokonana,

- w pkt. 16.11. przyjęto, że jeżeli jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor, zgodnie z par. 16.8. jest zobowiązany do ujęcia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, powinien ustalić sposób odwracania się różnic przejściowych. Jeżeli nie jest możliwe wiarygodne określenie sposobu odwrócenia się różnic przejściowych w przyszłości, należy przyjąć, że odwrócenie tych różnic przejściowych nastąpi poprzez sprzedaż udziałów; MSR 12 nie określa postępowania w tej sytuacji,

- w pkt. 16.14. przyjęto, że jeżeli jednostka nie ma sprecyzowanych zamiarów co do postępowania z udziałami jednostki zależnej, a różnica przejściowa jest różnicą ujemną, zakłada się, że nie jest prawdopodobne, że ujemne różnice przejściowe odwrócą się w przyszłości; MSR 12 nie określa postępowania w tej sytuacji,

- w pkt. 19.4. przyjęto, że różnicę pomiędzy kosztami podatku dochodowego, o których mowa w pkt. 19.1c. a kosztami podatku dochodowego, o których mowa w pkt. 19.3. zalicza się do aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego; MSR 12 nie określa sposobu ujęcia w bilansie tej różnicy,

- przewidziano węższy zakres ujawnień informacji w stosunku do MSR 12.

1.5. Standard reguluje zagadnienia dotyczące niewykorzystanych ulg podatkowych, o których mowa w MSR 12, a które nie są uregulowane w ustawie o rachunkowości.

1.6. Przykłady zawarte w Standardzie opierają się na przepisach podatkowych, w tym w szczególności na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, według stanu prawnego na 1 stycznia 2010 r. W celu zapewnienia kompletności tematyki Standardu oraz spójności materiału, w przykładach uwzględniono również przepisy ustawy o podatku dochodowym, obowiązujące w latach poprzedzających 2010 r. Z tej samej przyczyny w niektórych przykładach przyjęto założenia co do stawek podatkowych, obowiązujących w latach następujących po 2010 r. Przykłady te zostały oznaczone w tekście Standardu w przypisach.

1.7. Standard zawiera niektóre rozwiązania, dostosowane do przepisów podatkowych, nieobowiązujących w dniu 1 stycznia 2010 r. Dotyczy to w szczególności rozwiązań, o których mowa w pkt 3.5., 3.10., 4.9., 5.5., 10.3. Przyczyną zawarcia tych rozwiązań w Standardzie jest uwzględnienie możliwości wprowadzenia ewentualnych zmian przepisów podatkowych.

1.8. Wyjaśnienia Standardu nie służą do interpretacji przepisów podatkowych.

II. Definicje

2. Użyte w Standardzie określenia oznaczają:

Wynik finansowy brutto - zysk brutto lub strata brutto ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.

Dochód lub strata podatkowa - różnica pomiędzy przychodami podatkowymi i kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli różnica pomiędzy przychodami podatkowymi a kosztami uzyskania przychodów jest dodatnia, stanowi dochód do opodatkowania, jeżeli jest ujemna, stanowi stratę podatkową.

Przychody podatkowe - kwoty wpływające na zwiększenie dochodu (zmniejszające stratę podatkową). Zasady ustalania przychodów podatkowych określają przepisy podatkowe. Przychody stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym element dochodów wolnych od podatku, nie są w rozumieniu Standardu przychodem podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów - kwoty wpływające na zmniejszenie dochodu (zwiększające stratę podatkową). Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określają przepisy podatkowe. Koszty stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym element dochodów wolnych od podatku, nie są w rozumieniu Standardu kosztami uzyskania przychodów.

Podstawa opodatkowania - dochód pomniejszony o odliczenia od dochodu a powiększony o doliczenia do dochodu.

Odliczenia od dochodu - odliczenia pomniejszające dochód, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przedmiot i sposób odliczeń od dochodu określają przepisy podatkowe.

Doliczenia do dochodu - doliczenia powiększające dochód, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przedmiot i sposób doliczeń do dochodu określają przepisy podatkowe.

Podstawa opodatkowania po odliczeniach (podstawa obliczenia podatku dochodowego) - podstawa wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, ustalona za dany okres zgodnie z przepisami podatkowymi. Iloczyn podstawy opodatkowania po odliczeniach oraz stawki podatku dochodowego stanowi, po uwzględnieniu doliczeń do podatku i odliczeń od podatku, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. Podstawę opodatkowania po odliczeniach stanowi podstawa opodatkowania, pomniejszona o zmniejszenia podstawy opodatkowania a powiększona o zwiększenia podstawy opodatkowania.

Zmniejszenia podstawy opodatkowania - zmniejszenia pomniejszające podstawę opodatkowania, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania po odliczeniach; przedmiot i sposób odliczeń od podstawy opodatkowania określają przepisy podatkowe.

Zwiększenia podstawy opodatkowania - zwiększenia powiększające podstawę opodatkowania, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania po odliczeniach; przedmiot i sposób odliczeń od podstawy opodatkowania określają przepisy podatkowe.

Odliczenia od podatku - zmniejszenie kwoty stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania po odliczeniach i stawki podatkowej, dokonywane w celu ustalenia zobowiązania lub należności z tytułu podatku dochodowego; przedmiot i sposób odliczeń od podatku określają przepisy podatkowe.

Doliczenia do podatku - zwiększenie kwoty stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania po odliczeniach i stawki podatkowej, dokonywane w celu ustalenia zobowiązania lub należności z tytułu podatku dochodowego; przedmiot i sposób doliczeń do podatku określają przepisy podatkowe.

Premia inwestycyjna - koszt uzyskania przychodów, zwolnienie dochodu, odliczenie od dochodu, zmniejszenie podstawy opodatkowania lub odliczenie od podatku w przypadku nabycia lub wytworzenia składnika aktywów podlegających amortyzacji lub gruntów zaliczonych do aktywów trwałych (z wyjątkiem gruntów wycenianych wg wartości godziwej), niewiążące się ze zmniejszeniem jego wartości podatkowej.

Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego - kwota podatku dochodowego podlegająca zapłacie, ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi.

Należność z tytułu podatku dochodowego - kwota podatku dochodowego podlegająca zwrotowi lub zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi.

Wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów - wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.

Wartość podatkowa składnika aktywów lub pasywów - wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona przy uwzględnieniu przepisów podatkowych.

Różnice przejściowe - różnice pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową. Różnice przejściowe mogą być:

a) Dodatnimi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które spowodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

b) Ujemnymi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. Ujemne różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.

Niewykorzystane ulgi podatkowe - dochody wolne od podatku oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania, podlegające przeniesieniu do odliczenia w następnych latach podatkowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - kwota, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową, możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości; aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają również w związku z niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.

Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego³ - łączna kwota kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego (bieżącego i odroczonego), uwzględniana przy ustaleniu zysku lub straty netto za dany okres sprawozdawczy.

Strategia podatkowa - planowana przez jednostkę transakcja lub seria transakcji, których celem jest osiągnięcie zamierzonego wpływu na zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego.

Udziały - również odpowiednio akcje.

Połączenie - łączenie się spółek handlowych lub ich zorganizowanych części, o którym mowa w rozdziale 4a ustawy o rachunkowości.

III. Wartość podatkowa aktywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową aktywów

3.1. Wartość podatkowa aktywów jest to kwota, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach) w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Taki sposób ustalania wartości podatkowej stosuje się do aktywów, z których korzyści są opodatkowane.

3.2. Przez aktywa rozumie się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości - kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ujęcie w księgach jednostki jakiegokolwiek składnika aktywów wiąże się z oczekiwaniem wpływu przyszłych korzyści do jednostki. Korzyści wynikające z aktywów są uzyskiwane w różny sposób: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach, korzyści z tych aktywów wynikają z ich wykorzystywania w tych procesach. Aktywa te dostarczają zazwyczaj pośrednio przyszłe korzyści wobec ich wykorzystywania w procesach związanych z działalnością jednostki. W przypadku produktów lub towarów wpływ przyszłych korzyści następuje zazwyczaj drogą uzyskania środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w momencie zbycia wyrobu lub towaru albo wykonania usługi. W przypadku aktywów mających postać należności wpływ przyszłych korzyści następuje z reguły drogą otrzymania środków pieniężnych z tytułu ich spłaty. Bez względu na sposób uzyskania korzyści z aktywów, ostatnim etapem realizacji tych korzyści jest zazwyczaj otrzymanie środków pieniężnych ze zbycia wyrobów, towarów lub wykonania usług albo ze spłaty należności z tego tytułu.

3.3. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może być na pewnym etapie ich uzyskiwania opodatkowany. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości, na pewnym etapie ich realizacji, opodatkowane⁴, to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego⁵. Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania wyższe od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wskutek przeszłych zdarzeń. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości bilansowej nad wartością podatkową składnika aktywów), oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, co oznacza, że jest obciążona zobowiązaniami w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zasady tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi przedstawiono w pkt 8.1.).

3.4. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej, a korzyści wynikające ze składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie realizacji tych korzyści, to ujęcia wymagają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego⁷. Jest to uzasadnione tym, że w przyszłości realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w kwocie niższej od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie zmniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania, wskutek zdarzeń przeszłych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania spowoduje w przyszłości zmniejszenie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego jednostki pod warunkiem, że w przyszłości dochód jednostki będzie kształtował się na odpowiednio wysokim poziomie. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego⁸. Zasady ich ujmowania określa pkt 9.1.

3.5. Wyjaśnienia pkt 3.1. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści będą opodatkowane, jeżeli z aktywami tymi związana jest kwota wpływająca na wartość odliczeń od podatku.

3.6. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą opodatkowane¹⁰, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową¹¹.

3.7. Wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów może nie być opodatkowany. Może to - przykładowo - być spowodowane tym, że korzyści z aktywów zostały już opodatkowane na uprzednich etapach ich realizacji, a na danym etapie realizacji korzyści aktywa nie przynoszą już żadnych dodatkowych korzyści¹². Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą uwzględniane przy ustalaniu przyszłej podstawy opodatkowania, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to realizacja przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów, bądź brak realizacji tych korzyści, nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z takimi aktywami nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż realizacja korzyści z tych aktywów, bądź ich brak, nie spowoduje zwiększeń lub zmniejszeń zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Ponieważ Standard zakłada ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o różnice pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów, to w przypadku tych aktywów nie powstają różnice tego rodzaju. Ich wartość podatkowa jest równa wartości bilansowej.

3.8. Jeżeli korzyści ekonomiczne ze składnika aktywów nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów zmniejszy podstawę opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową powiększoną o kwotę, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, jeżeli jednostka uzyska korzyści odpowiadające wartości bilansowej tego składnika aktywów.

3.9. Niekiedy przepisy podatkowe przewidują, że uzyskanie korzyści wynikających z aktywów nie zostanie opodatkowane, lecz nieuzyskanie tych korzyści wpłynie na pomniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku tych aktywów ich przyszła pełna realizacja nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania, natomiast częściowe lub pełne odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości spowoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania. Jeżeli następuje zmniejszenie wartości takich aktywów, ale z przyczyn określonych w przepisach podatkowych zmniejszenie takie nie jest jeszcze uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania (będzie uwzględniane w przyszłości), powstają ujemne różnice przejściowe. Zasady ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określono w pkt 9.1.

3.10. Wyjaśnienia, o których mowa w pkt 3.8. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości aktywów zostanie uwzględnione przy ustaleniu odliczeń od podatku.

3.11. Jeżeli składnik aktywów składa się z części:

a) z których korzyści będą opodatkowane, i/lub

b) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, i/lub

c) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania to wyjaśnienia pkt 3.1., 3.6. i 3.8. stosuje się odpowiednio do tych części składnika aktywów.

3.12. Wyjaśnienia, o których mowa w pkt 3.1., 3.6. i 3.8. stosuje się również do aktywów, które uprzednio zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano, zamortyzowano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.

3.13. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do tych oczekiwanych przyszłych zwiększeń i zmniejszeń podstawy opodatkowania po odliczeniach (także doliczeń do podatku lub odliczeń od podatku), które wynikają ze zdarzeń przeszłych. Nie można ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o przyszłe planowane kwoty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych, planowanych przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodów są niekiedy wykorzystywane przez jednostki dla celów planowania podatkowego i mają np. postać budżetów określających oczekiwane dane dotyczące podstawy opodatkowania i kwot przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych zobowiązaniach podatkowych, wynikające z takich opracowań, nie mogą być podstawą ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że wiele operacji uwzględnianych przy ustalaniu oczekiwanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego dotyczy transakcji przyszłych, które nie mogą być ujęte ani w księgach ani w sprawozdaniu finansowym. Natomiast informacje wynikające z takich opracowań mogą być wykorzystywane do innych celów np. do ustalenia, że prawdopodobne jest aby uzyskany w przyszłości dochód pozwolił na potrącenie ujemnych różnic przejściowych¹³.

3.14. Przy ustaleniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie kompensuje się ze sobą różnic przejściowych.

3.15. Wartości podatkowe aktywów ustala się, przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy¹⁴. Przy ustalaniu wartości podatkowej aktywów uwzględnienia wymagają wiarygodnie ustalone zamierzenia jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów¹⁵.

IV. Wartość podatkowa pasywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową
a wartością podatkową pasywów

4.1. Wartością podatkową pasywów jest - zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy o rachunkowości - ich wartość bilansowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach). Jeżeli wskutek przeszłych zdarzeń rozliczenie zobowiązań jednostki w przyszłości spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązania jest równa wartości bilansowej powiększonej o kwoty, które w przyszłości powiększą podstawę opodatkowania.

4.2. Przez zobowiązania rozumie się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Uznanie obowiązku wykonania świadczenia za zobowiązanie wiąże się z oczekiwaniem zmniejszenia przyszłych korzyści jednostki, wobec konieczności wydania środków pieniężnych lub innych aktywów.

4.3. Jeżeli w wartości bilansowej zobowiązań jednostki zawarte są kwoty, które w przyszłości zmniejszą podstawę opodatkowania, to w związku z obsługą lub rozliczeniem zobowiązania nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wynikające z przeszłych zdarzeń. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Sposób ustalania tych aktywów przedstawia pkt 9.1.¹⁶

4.4. Niekiedy rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania. Fakt, że zwiększenie w przyszłości podstawy opodatkowania wynikające z przeszłych zdarzeń, spowoduje powstanie w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oznacza, że jednostka oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, a zatem spoczywają na niej zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (por. art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości), co uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli zatem rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej. Zasady ujmowania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego określa pkt 8.1.

4.5. Jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową aktywów, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązania.

4.6. Przyczyną uwzględniania w wartości podatkowej zobowiązań kwot, które w przyszłości powiększą lub pomniejszą podstawę opodatkowania jest fakt, że wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji jednostka posiada „odroczone”¹⁸ zobowiązania lub należności, które w przyszłości ulegną przekształceniu - odpowiednio - w zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub w jego zmniejszenie albo prawo do zwrotu tego podatku. Jeżeli jednak kwoty te objęte są wartością podatkową aktywów, to ich uwzględnienie w wartości podatkowej zobowiązań powodowałoby podwójne ustalenie różnic przejściowych: od wartości zobowiązań i od wartości aktywów. Z tego powodu, jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową innych pozycji, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązań.

4.7. Jeżeli zobowiązania jednostki mają postać rozliczeń międzyokresowych przychodów, to ich wartość podatkowa jest równa wartości, która w przyszłości zwiększy podstawę obliczenia podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach).

4.8. Jeżeli jednostka ujęła rozliczenia międzyokresowe przychodów, (np. wobec otrzymania w postaci darowizny środków trwałych podlegających amortyzacji), a uzyskane z tego tytułu aktywa zaliczyła do przychodów podatkowych, to oznacza to, że powstała ujemna różnica przejściowa. Jest to tym uzasadnione, że ustalenie przychodów podatkowych - zgodnie z przepisami podatkowymi - w momencie otrzymania aktywów, powoduje uwzględnienie dla celów podatkowych transakcji, która nie mogła jeszcze wpłynąć na wynik finansowy jednostki. Realizacja przychodu ze sprzedaży produktów lub towarów nie następuje bowiem w chwili otrzymania aktywów, lecz wykonania świadczenia. W rezultacie efekty podatkowe takiej transakcji pojawiają się z „wyprzedzeniem” w stosunku do efektów, które powinny być ujęte zgodnie z zasadami rachunkowości. Z tych przyczyn zdefiniowano różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów zgodnie z pkt 4.7.

4.9. Zasady, o których mowa w pkt 4.1., 4.5. i 4.7. stosuje się odpowiednio do zobowiązań, których realizacja w przyszłości spowoduje doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku. Zasady te stosuje się również do zobowiązań, które uprzednio ujęto w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.

4.10. Wartość podatkowa kapitałów własnych jest równa ich wartości bilansowej.

4.11. Pkt 3.14. i 3.15. stosuje się odpowiednio do wartości podatkowej pasywów.

V. Wartość podatkowa pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach. Ustalanie różnic przejściowych dotyczących tych pozycji. Straty podatkowe możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości. Niewykorzystane ulgi podatkowe.

5.1. Nieujęte w aktywach lub zobowiązaniach, wynikające z przeszłych zdarzeń prawa i obowiązki, zmniejszające lub zwiększające podstawę opodatkowania w przyszłości, stanowią ujemne lub dodatnie różnice przejściowe w kwocie, w której spowodują - odpowiednio - zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości. Poniesione straty podatkowe, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego jednostka może odliczyć w przyszłości od dochodu oraz niewykorzystane ulgi podatkowe stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

5.2. Straty podatkowe poniesione przez jednostkę mogą być zazwyczaj przez pewien okres, wyznaczony w przepisach podatkowych, uwzględniane przy ustalaniu w przyszłości podstawy opodatkowania. W przypadku wystąpienia straty podatkowej, możliwej w przyszłości do odliczenia od dochodu, przyjmuje się, że jednostka posiada aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego¹⁹. Jest to tym uzasadnione, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wobec odliczenia straty podatkowej od dochodu.

5.3. Dochody wolne od podatku, nieodliczone w roku podatkowym, oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania, nieodliczone od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, podlegają niekiedy odliczeniu w przyszłych latach podatkowych. W takim przypadku dochody te lub zmniejszenia stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego²¹. Jest to tym uzasadnione, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wobec przysługujących odliczeń (zmniejszeń). Przykłady dotyczące niewykorzystanych ulg podatkowych zawarto w rozdziale XIII.

5.4. Niektóre zdarzenia nie powodują ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań (np. udzielenie poręczenia, przyjęcie w najem środka trwałego). Niekiedy jednak zdarzenia te mogą powodować, że w przyszłości nastąpi zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania. Oczekiwane zmniejszenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń oznacza powstanie ujemnych różnic przejściowych, a oczekiwane zwiększenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń - powstanie dodatnich różnic przejściowych. Wartość podatkowa tych pozycji, stanowiących jednocześnie różnice przejściowe, jest równa kwotom, które w przyszłości spowodują zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.

5.5. Zasady, o których mowa w pkt 5.1. stosuje się odpowiednio do pozycji, które w przyszłości spowodują doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku.

5.6. Wartość podatkowa pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach określa się, biorąc pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące na dzień bilansowy²².

VI. Ustalanie wartości podatkowych aktywów i pasywów w umowach leasingowych

6.1. W przypadku umów leasingowych wartości podatkowe aktywów i pasywów ustala się zgodnie z postanowieniami rozdziałów III -V. z uwzględnieniem postanowień niniejszego rozdziału.

6.2. Jeżeli przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniono kwoty dotyczące przyszłych transakcji, które dla celów rachunkowości nie powodują jeszcze ujęcia niektórych składników aktywów lub pasywów (lub ich części), wartość podatkową tych pozycji, nieujętych w aktywach lub pasywach stanowią kwoty, które ustalono by jako wartości podatkowe, gdyby transakcje te ujęto w księgach.

VII. Ujmowanie zobowiązań i należności z tytułu podatku dochodowego

7.1. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego ujmuje się w kwocie, w jakiej zobowiązanie to powstało (zgodnie z przepisami podatkowymi).

7.2. Należność z tytułu podatku dochodowego ujmuje się w kwocie, w jakiej jednostka ma zgodnie z przepisami podatkowymi prawo do zwrotu podatku dochodowego i/lub do zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

7.3. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, w celu sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy, zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego ustalone dla podatkowej grupy kapitałowej rozlicza się między jej uczestników, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i zawartą między uczestnikami grupy umową.

VIII. Tworzenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

8.1 Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach)²⁶.

Nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy różnica przejściowa²⁷:

a) dotyczy wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania, lub

b) wynika z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:

- nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części oraz

- nie wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto.

8.2 Bez względu nasposób realizacji połączenia rozliczanego metodą nabycia, wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną przejęcia jednostki, a wartością godziwą jej aktywów netto. Wszelkie zobowiązania i należności z tytułu podatku dochodowego, aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalone na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia uwzględnia się w wartości godziwej aktywów netto nabywanej jednostki, z uwzględnieniem pkt 15.2. Ponieważ te aktywa, zobowiązania (rezerwy) zostaną uwzględnione przy ustaleniu wartości godziwej aktywów netto przejmowanej jednostki, ich ujęcie wpłynie na kwotę wartości firmy. Przyjęcie, że na dzień połączenia należy ująć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, powodowałoby konieczność ponownej korekty wartości firmy. Stąd nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi, dotyczącymi wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

8.3. Jeżeli jednak odpisanie, amortyzacja lub inne zmniejszenie wartości firmy jest ujmowane jako koszt uzyskania przychodów, różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową wartości firmy stanowią różnice przejściowe, które uwzględnia się przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem pkt 11.11. -11.20.

8.4. Zasady, o których mowa w pkt 8.2. i 8.3. stosuje się odpowiednio do wartości firmy, ustalonej w razie wyceny udziałów metodą praw własności oraz do wartości firmy, ustalonej w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub proporcjonalną.

8.5. Jeżeli w momencie początkowego ujęcia w księgach aktywów lub zobowiązań powstaje różnica przejściowa, która nie wpływa na wynik brutto lub podstawę opodatkowania, a jednocześnie nie jest wynikiem połączenia, nie ujmuje się aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przyczyną takiego postępowania jest fakt, że choć logiczne jest twierdzenie o występowaniu rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy istnieniu różnicy przejściowej spełniającej to kryterium, ujęcie tych rezerw lub aktywów musiałoby się wiązać z korektą wartości początkowej aktywów lub zobowiązań, będących źródłem różnicy przejściowej. W celu zapewnienia zrozumiałości informacji wynikających ze sprawozdań finansowych nie ujmuje się aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od tego typu różnic przejściowych.

8.6. Jeżeli różnice przejściowe obejmują część uwzględnianą i część nieuwzględnianą przy tworzeniu rezerw (lub ustalaniu aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego (mowa o tym w pkt 8.1.a. lub 8.1.b.), to dla ustalania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyodrębnia się różnice przejściowe stanowiące podstawę tworzenia tych rezerw oraz różnice przejściowe pomijane przy ich tworzeniu.

8.7. Niekiedy różnice przejściowe dotyczące aktywów lub zobowiązań zawierają zarówno różnice przejściowe, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. jak i inne różnice przejściowe. Ponieważ różnice przejściowe, o których mowa w pkt 8.1 .a. lub 8.1 .b. nie stanowią podstawy do ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pozostałe różnice przejściowe są natomiast uwzględniane przy ich ustalaniu, konieczne jest wydzielenie różnic przejściowych, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. i pozostałych różnic przejściowych. Przykład dotyczący takiej sytuacji zawarto przy omawianiu pkt 9.1.

8.8. W przypadku gdy podatnikiem podatku dochodowego jest podatkowa grupa kapitałowa, to jednostka wchodząca w skład tej grupy wykazuje w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzone w taki sposób, jakby ta jednostka była podatnikiem podatku dochodowego.

8.9. Jeżeli w wyniku ujęcia danej transakcji powstają jednocześnie różnice dodatnie i ujemne o w samej wysokości, które nie wpływają na wynik finansowy ani na podstawę opodatkowania, to nie uznaje się ich za różnicę, w związku z którymi nie ujmuje się aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 8.1.b.

8.10. Jeżeli w momencie ujęcia wyemitowanego (wystawionego) instrumentu finansowego powstaje dodatnia różnica przejściowa, wpływająca na kapitał własny emitenta (wystawcy), to różnicy tej nie uznaje się za różnice, w związku z którą nie ujmuje się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 8.1.b.

IX. Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

9.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z:

a) ujemnymi różnicami przejściowymi,

b) stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości28 oraz

c) niewykorzystanymi ulgami podatkowymi29.

Jednostka ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi (a), stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości (b) oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi (c), a równocześnie dokonuje - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących te aktywa, zgodnie z pkt 11.11. -11.20. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy różnice przejściowe:

a) dotyczą ujemnej wartości firmy, której odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania, lub

b) wynikają z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:

- nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części oraz

- nie wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto.

9.2. Przyczyny nieustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych, o których mowa w pkt 9.1.a. i 9.1.b. są analogiczne do przyczyn, o których mowa w pkt 8.2.-8.5.

9.3. Dla celów ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od pozycji częściowo zawierających różnice przejściowe, uwzględniane przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a częściowo różnice przejściowe, nieuwzględniane przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o których mowa w pkt 9.1.a. i 9.1.b., stosuje się odpowiednio pkt 8.6.

9.4. Zapewnienie kompletności wymaga ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi, możliwym do odliczenia od dochodu w przyszłości oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi, z wyłączeniem różnic wskazanych w pkt 9.1.a. i 9.1.b., niezależnie od przewidywanego kształtowania się dochodu w przyszłości. Jeżeli przewidywany dochód w przyszłych okresach nie pozwala na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, dokonuje się odpisu aktualizującego aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zasady ustalania, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określają pkt 11.11.-11.20.

9.5. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się tak, jakby jednostka będąca uczestnikiem grupy była podatnikiem.

9.6. Jeżeli w wyniku ujęcia danej transakcji powstają jednocześnie różnice dodatnie i ujemne w tej samej wysokości, które nie wpływają na wynik finansowy ani na podstawę opodatkowania, to nie uznaje się ich za różnice, w związku z którymi na podstawie pkt 9.1.b nie ujmuje się aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

X. Wycena należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego

10.1. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego wycenia się w kwocie, w jakiej zobowiązanie powstało i wymaga w przyszłości zapłaty.

10.2. Należność z tytułu podatku dochodowego wycenia się w kwocie, w której należność powstała i podlega zwrotowi lub zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli nie jest prawdopodobne, że jednostka uzyska zwrot, osiągnie dochód, pozwalający na potrącenie należności z tytułu podatku dochodowego z przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego lub w jakikolwiek inny sposób odzyska korzyści wynikające z tych należności, wówczas dokonuje się odpisu aktualizującego ich wysokość w ciężar kosztów z tytułu podatku dochodowego.

10.3. Niekiedy jednostki mają należności z tytułu podatku dochodowego, które mogą być wyłącznie potrącone z przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Jeżeli powstanie takiego zobowiązania w przyszłości nie jest prawdopodobne, wpływ przyszłych korzyści z tytułu należności jest również wątpliwy. W takich sytuacjach dokonuje się odpisu aktualizującego kwotę należności z tytułu podatku dochodowego.

XI. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

11.1 Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego³¹.

11.2. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają charakter odpowiednio „odroczonych” należności i „odroczonych” zobowiązań, które w przyszłości ulegną przekształceniu w należności (zmniejszenie zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Kwotę aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się jest w oparciu o różnice przejściowe, które oznaczają odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji a także uwzględniając straty podatkowe, możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości oraz niewykorzystane ulgi podatkowe. Ponieważ kwota zmniejszeń lub zwiększeń podstawy opodatkowania po odliczeniach wpływa na zmniejszone lub zwiększone zobowiązania z tytułu podatku dochodowego obliczone za pomocą stawek, które są stosowane w momencie uwzględnienia tych kwot przy określaniu podstawy opodatkowania po odliczeniach, właśnie te przyszłe stawki stosuje się do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

11.3. Przyszłe stawki podatkowe określa się na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe³². Nie stosuje się do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych, niż określone przez przepisy podatkowe, mimo oczekiwania zmian stawek podatkowych. Podejście takie jest tym uzasadanione, że możliwości wiarygodnego przewidywania zmian stawek podatkowych są ograniczone.

11.4. Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu odpowiednio w należności (zmniejszenia zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stosuje się stawkę, określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu.

11.5. Jeżeli różnice przejściowe powstają w różnych okresach i ulegają odwróceniu w różnych okresach, w których stawki podatkowe określone przez przepisy podatkowe są różne, do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmuje się i konsekwentnie stosuje metodę, określającą kolejność odwracania się różnic przejściowych. Metodę tą stosuje się do wszystkich różnic przejściowych. Zaleca się stosowanie metody przyjmującej, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze. Jeżeli wiarygodne ustalenie terminów odwracania się różnic przejściowych w przyszłości nie jest możliwe, stosuje się rozwiązanie, o którym mowa w pkt 11.8.³³

11.6. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

11.7. Niekiedy konsekwencje podatkowe zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Może to wpływać na wycenę aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że:

- wartość podatkowa aktywów lub zobowiązań może być różna, przy różnych sposobach ich wykorzystania lub rozliczenia,

- stawki podatkowe mogą być różne, w zależności od sposobu uzyskiwania korzyści ze składnika aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

Przy ustalaniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego uwzględnienia wymagają zamierzenia jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oraz wynikające z tych zamierzeń skutki podatkowe.

11.8. W przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, których sposób wykorzystania lub rozliczenia wpływa na rozliczenia podatkowe, celowe jest przyjęcie rozwiązania przy którym:

- rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najwyższej kwocie,

- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najniższej kwocie.

11.9. Niemożność wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oznacza, że jednostka może wykorzystać składnik aktywów lub rozliczyć składnik zobowiązań w sposób bardziej lub mniej korzystny podatkowo. Chęć uzyskania korzyści podatkowych nie zawsze będzie wyznaczało sposób postępowania jednostki, gdyż przy ustaleniu sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań bierze się pod uwagę również i inne względy, np. kwestie zarządcze. W związku z tym istnieje możliwość, że aktywa zostaną wykorzystane lub zobowiązania zostaną rozliczone w sposób mniej korzystny podatkowo. Zgodnie z zasadą ostrożności w przypadku braku wiarygodnie ustalonych zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w najwyższej kwocie a aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w najniższej kwocie.

11.10. Kwota rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie podlega dyskontowaniu.

11.11. Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uznaje się, że nie doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli jest prawdopodobne, że w przyszłości zostanie osiągnięty dochód (lub podstawa opodatkowania), pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych.

11.12. Ujemne różnice przejściowe, straty podatkowe, niewykorzystane ulgi podatkowe, możliwe do odliczenia w przyszłości, wskazują iż zgodnie z oczekiwaniami, wskutek przeszłych zdarzeń, nastąpi w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania po odliczeniach. Aby podatnik zrealizował korzyści z nich wynikające konieczne jest zatem, aby było prawdopodobne, że osiągnie on w przyszłości dochód (lub podstawę opodatkowania), pozwalający na ich potrącenie.

11.13. Uważa się, iż prawdopodobne jest, że dochód (lub podstawa opodatkowania) pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych, lub niewykorzystanych ulg podatkowych, gdy:

a) istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe, uwzględnione przy tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podatku dochodowego płaconego przez tego samego podatnika na rzecz tej samej władzy podatkowej, które według przewidywań odwrócą się:

- w tych samych okresach, w których przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych lub odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych bądź

- w następnych okresach, w których możliwe jest odliczenie strat podatkowych od dochodu,

lub

b) osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) pozwalającego na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, i odliczenie strat podatkowych i odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych lub wyższego dochodu (lub podstawy opodatkowania) jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) na niższym poziomie. Dochód (lub podstawę opodatkowania) ustala się w odniesieniu do tego podatnika i tej władzy podatkowej, których dotyczą ujemne różnice przejściowe, straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.

11.14. Przy ustaleniu, czy osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) pozwalającego na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych i niewykorzystanych ulg podatkowych, lub wyższego jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) niższego, uwzględnienia wymagają wszystkie dostępne informacje. W pkt 11.15. i 11.16. wskazano na niektóre informacje, wymagające uwzględnienia w tym postępowaniu. Im bardziej przekonywujące są przesłanki wskazujące na to, że nie jest prawdopodobne lub że jest mało prawdopodobne osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania), o którym mowa w pkt 11.13.b., tym mocniejsze muszą być dowody wskazujące, że osiągnięcie takiego dochodu (lub podstawy opodatkowania) jest prawdopodobne, co pozwala uznać, że dokonanie odpisu aktualizującego wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie jest konieczne.

11.15. Informacjami, które mogą potwierdzać, że jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania), o którym mowa w pkt 11.13.b. są np.:

a) osiąganie w ostatnich 3 latach przez podatnika dochodu (lub podstawy opodatkowania) odpowiednio wysokiego oraz zysku netto pod warunkiem, że jednostka nie oczekuje istotnego zmniejszenia ich wysokości w przyszłości; przy ustaleniu tych danych pomija się straty wynikające ze zdarzeń nadzwyczajnych, których prawdopodobieństwo ponownego wystąpienia jest nikłe,

b) zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie dochodu (lub podstawy opodatkowania) w kwocie pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, strat podatkowych, i niewykorzystanych ulg podatkowych, biorąc pod uwagę występujące na dzień bilansowy informacje dotyczące cen sprzedaży i struktury kosztów,

c) prognozy wynikające z budżetu (planu finansowego), sporządzonego w sposób pozwalający na stwierdzenie wiarygodności danych w nim zawartych; waga tego argumentu zależy między innymi od tego, czy jednostka sporządzała podobne budżety w latach ubiegłych i w jakim stopniu budżety te zostały zrealizowane,

d) możliwości realizacji strategii podatkowej, pozwalającej na zwiększenie dochodu w przyszłości, pod warunkiem, że strategia ta jest wykonalna, a kierownik jednostki zamierza ją zrealizować.

11.16. Informacjami, które mogą potwierdzać, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania), o którym mowa w pkt 11.13.b. są np.:

a) ponoszenie strat podatkowych lub strat ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowości w którymkolwiek z ostatnich 3 lat,

b) niewykorzystanie odliczeń z tytułu strat podatkowych, prawo do których zostało utracone w ostatnich 5 latach,

c) straty podatkowe lub straty ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości spodziewane w kolejnych latach (mimo np. wysokiego dochodu i zysku netto osiąganych w latach ubiegłych).

11.17. Jeżeli zgodnie z oczekiwaniami dochód (lub podstawa opodatkowania), jaki zostanie osiągnięty w przyszłości, pozwoli na potrącenie części ujemnych różnic przejściowych odliczenie części strat podatkowych, lub odliczenie części niewykorzystanych ulg podatkowych, to odpisu spowodowanego utratą wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się na część wartości tych aktywów, reprezentujących pozycje, których potrącenie od dochodu (lub podstawy opodatkowania) w przyszłości nie jest prawdopodobne.

11.18. Jeżeli uprzednio ujęto odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a wskutek zmian szacunków potrącenie ujemnych różnic przejściowych odliczenie strat podatkowych, lub odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych przy ustaleniu dochodu (lub podstawy opodatkowania) w przyszłości stało się prawdopodobne, to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ustalenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego: